Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 562/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 78/22

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest w 100% od ponad 2 lat spółką zależną spółki holenderskiej i zamierza wypłacić w kolejnych latach podatkowych dywidendy z niepodzielonych zysków z lat poprzednich, także za okres do dnia 31.12.2020 r., przy czym jednorazowa wypłata może być wyższa lub niższa od kwoty 2 mln zł, a uprawniony nie jest zobowiązany do przekazania otrzymanej dywidendy w jakiejkolwiek części innemu podmiotowi. Zadała pytanie, czy w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.) ma obowiązek weryfikacji, czy beneficjent dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem oraz czy w przypadku wypłaty dywidendy po dniu 31.12.2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2 mln zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. – zajmując stanowisko, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy beneficjent dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem oraz że w przypadku wystąpienia o zwrot podatku w warunkach opisanych w pytaniu nie istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 18.12.2020 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz podmiotu holenderskiego wymagana jest weryfikacja, czy jest on jej rzeczywistym właścicielem; ponadto w przypadku wystąpienia o zwrot podatku istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

Uzasadniając uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wśród wskazanych w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z zysków osób prawnych, w tym z dywidend, nie przewidziano posiadania przez podatnika statusu ich rzeczywistego właściciela (w przeciwieństwie do warunków zwolnienia przychodów z odsetek, gdzie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. warunek taki przewiduje); pogląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.04.2021 r. (II FSK 240/21). W konsekwencji, jeżeli z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego po dniu 31.12.2020 r. na podstawie art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wystąpi płatnik, który poniósł jego ekonomiczny ciężar, również statusu podatnika weryfikować nie musi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że skarżąca w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca posiadającego siedzibę na terytorium Holandii, w przypadku, gdy przychód uzyskany u źródła podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w celu skorzystania z tego zwolnienia nie będzie miała obowiązku weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.;

- art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w konsekwencji uznania, że skarżąca nie ma obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, gdyż nie warunkują one prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

- art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-4d, art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że skoro w razie zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki przy wypłacie dywidendy (o ile zachodzą podstawy zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki) płatnik nie musi weryfikować statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela, to nie musi go też w żaden sposób weryfikować w postępowaniu o zwrot tego podatku, zapłaconego (tymczasowo) po dniu 31.12.2020 r. (obecnie – po 30.06.2020 r.) w ramach postępowania uregulowanego w art. 28b u.p.d.o.p., gdy to sam płatnik zapłaci podatek i poniesie jego ekonomiczny ciężar.

Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł, że zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu wypłaconych dywidend, nie jest uzależnione od posiadania przez ich beneficjenta statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z przywileju zwolnienia z opodatkowania dochody uzyskane przez komplementariuszy i w punktach od 1) do 4) postawiono następujące wymogi: wypłacająca dywidendę musi być spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce; beneficjentem dywidendy musi być spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce lub innym państwie Unii Europejskiej (Europejskiego Obszaru Gospodarczego) w całości, niezależnie od miejsca ich osiągania; spółka otrzymująca dywidendę musi mieć co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę; spółka otrzymująca dywidendę nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów. W ustępach od 4a do 4d art. 22 u.p.d.o.p. dodano dodatkowe wymogi, odnoszące się do okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendy oraz tytułów własności do tych udziałów. Skoro zatem omówiony przepis nie przewiduje wymogu, by beneficjent wypłacanej dywidendy był także jej rzeczywistym właścicielem – który to wymóg (jak słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny) dotyczy zwolnienia od opodatkowania przychodów z odsetek i jest wprost wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. – wymogu tego w odniesieniu do wypłat dywidend nie można domniemywać lub doszukiwać się go w drodze analogii. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie zapatrywanie prawne, wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 27.04.2021 r. (II FSK 240/21).

Należy dodać, że oceny tej nie zmienia przewidziany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wymóg dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia lub stosowania obniżonej stawki podatku. Dochowanie tego wymogu nie może bowiem być rozumiane jako nakładanie na płatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa.

W konsekwencji nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Nie stanowi bowiem błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej doi niewłaściwej oceny co do możliwości ich zastosowania przyjęcie, że skarżąca Spółka w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca posiadającego siedzibę na terytorium Holandii, w przypadku, gdy przychód uzyskany u źródła podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w celu skorzystania z tego zwolnienia nie będzie miała obowiązku weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Wymóg taki w odniesieniu do dywidendy nie wynika bowiem ani z art. 22 ust. 4-4d, ani z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny trafnie natomiast zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że skarżąca występując jako płatnik o zwrot zapłaconego podatku nie ma obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, gdyż nie warunkują one prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Otóż zaproponowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnioskowanie o odniesieniu braku warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy przy jej wypłacaniu także do procedury wystąpienia przez płatnika o zwrot zapłaconego podatku jest nieuprawnione. Z brzmienia art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że do wniosku o zwrot podatku – między innymi do wniosku składanego przez płatnika (art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) – należy dołączyć dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w tym oświadczenia podatnika o treści określonej w punktach 5) i 6) art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., a więc odnoszącej się do statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Inne wymogi dotyczą zatem zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy, a inne w przypadku domagania się zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku na wniosek płatnika.

Zasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-4d, art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Również w tym wypadku błędne jest bowiem zapatrywanie, że skoro w razie zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki przy wypłacie dywidendy (o ile zachodzą podstawy zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki) płatnik nie musi weryfikować statusu podatnika jako jej rzeczywistego właściciela, to nie musi go też w żaden sposób weryfikować w postępowaniu o zwrot tego podatku, zapłaconego (tymczasowo) po dniu 31.12.2020 r. (obecnie – po 30.06.2020 r.) w ramach postępowania uregulowanego w art. 28b u.p.d.o.p., gdy to sam płatnik zapłacił podatek i poniósł jego ekonomiczny ciężar. Przesłanki zanegowania oceny wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny są tożsame z rozważonymi w omówieniu zarzutu poprzedniego: wymogi zwrotu zapłaconego podatku są inne, niż wymogi zwolnienia dywidendy z opodatkowania.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej interpretacji indywidualnej było zasadne wobec przyjęcia w tej interpretacji błędnej wykładni i wadliwej oceny zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Trafność pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie ma więc wpływu na poprawność podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia procesowego na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Skargę kasacyjną od wyroku tego Sądu należało zatem oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., bowiem zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu.

Natomiast wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w której to ocenie zanegowano wprawdzie przyjętą przez ten organ wykładnię i ocenę zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ale zaaprobowano i podzielono przyjętą przez ten organ wykładnię i ocenę zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. co do ciążącego na płatniku w przypadku wystąpienia przez niego o zwrot podatku obowiązku przedstawiania oświadczeń przewidzianych w tym przepisie, w tym odnoszących się do statusu rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzyński (spr.) Alicja Polańska