I SA/Gl 1047/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-14	
Data wpływu	2014-09-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2541/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 12 ust. 1 pkt 2,  art. 12 ust. 5 i 5a,  art. 12 ust. 6 i 6a.; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93;  art. 305 (1).; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi A w S.S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził że stanowisko A w S. S.A. w S. (dalej Spółka) przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych Spółka, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 kc). Celem powyższych regulacji było utworzenie konstrukcji prawa cywilnego, która ma umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być, bądź są posadowione urządzenia przesyłowe. .

Ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przesyłowego, a jedynie daje możliwość przedsiębiorstwu do jego prawidłowego utrzymania w okresie wykorzystywania oraz pozwala korzystać z nieruchomości na czas budowy. Ustanowienie służebności przesyłu jest jednym z zadań realizowanych przez Spółkę na podstawie zawartej w 2012 r. z gminą umowy o współdziałaniu przy realizacji projektu pn. "(...)", którego beneficjentem jest gmina. Projekt współfinansowany jest z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowiskowego, jego przedmiotem jest budowa, przebudowa sieci kanalizacyjnych i obiektów infrastruktury towarzyszącej. Docelowym właścicielem wybudowanej przez gminę infrastruktury będzie Spółka. Wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno w okresie budowy, jak i w późniejszym okresie, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania - w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych.

Zgodnie z zawartą umową w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki zostaje ustanowiona nieograniczona w czasie służebność przesyłu. W przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie z tego tytułu ma charakter jednorazowy. Z uwagi na swobodę zawierania umów, w celu realizacji swoich zadań Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości również umowy, zgodnie z którymi ustanowiona na jej rzecz służebność jest nieodpłatna. Bez względu na sposób ustanowienia służebności przesyłu (odpłatna, nieodpłatna) Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, itp., a ponadto koszty sporządzenia operatów szacunkowych w przypadku ustanowienia służebności odpłatnej. Wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są przez Spółkę potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie ustala przychodu podatkowego.

Organ stwierdził, że w związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

"Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (art. 245 kodeksu cywilnego) w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń przesyłowych albo w celu zapewnienia sobie eksploatacji już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa podatkowa)".

Zdaniem Spółki, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (w celu korzystania z cudzej nieruchomości) nie stanowi przychodu podatkowego Spółki z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Spółka podniosła, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Cytując przepisy art. 3051, art. 49 § 1, art. 3053 § 1 k.c. Spółka wskazała, że służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym i nie można jej uznać za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym, a nadto nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu. Korzystanie z niej nie przysparza korzyści majątkowej Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej. Istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Spółka zauważyła, że kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 k.c. czyli w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Powołując się na interpretację indywidualną z dnia [...] (znak: [...]) i wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1716/11) Spółka stwierdziła, że zawarcie przez nią umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego i nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 3051 k.c. podnosząc, że ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne – zależnie od woli kontrahentów, a następnie wskazał na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej by stwierdzić, że ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i poglądów doktryny. Podkreślił, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenie prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma, w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że jeżeli została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że Spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości, zaś przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Dlatego też nie można uznać, że ustanowienie nieodpłatnie służebności przesyłu nie powoduje dla Spółki przysporzenia majątkowego na gruncie ustawy podatkowej, albowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie musi płacić za grunt na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez nią działalności, a dla właścicieli tych gruntów sporna służebność stanowi obciążenie, gdyż nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów. Zdaniem organu w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej zatem stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji i wyroku organ wskazał, że fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w wydanej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy, oraz że nie podziela stanowiska przedstawionego w podanym we wniosku wyroku.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa we wskazanym przez nią kierunku, zaś organ stwierdził brak ku temu podstaw.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości, jako naruszającej prawo, wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14e § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa tj. wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1716/11, a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu stanowi przychód podatnika, na rzecz którego ustanowienie tej służebności nastąpiło.

Uzasadniając skargę skarżąca zaprezentowała stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zadane pytanie, własne stanowisko oraz stanowisko organu stwierdzając, że ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, a następnie powołując się na wskazane w skardze przepisy podniosła, że skoro organ wydający interpretację może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną interpretację z powodu jej nieprawidłowości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza w przypadku, gdy na orzecznictwo powołuje się strona wnioskująca o wydanie interpretacji. Zdaniem Spółki wydawanie sprzecznych z sobą interpretacji narusza zasadę legalizmu, a nadto w niniejszej sprawie istniała jednolita linia orzecznicza dotycząca spornego zagadnienia. Ponadto organ wydający interpretację, jeżeli decyduje się na podważanie oceny prawnej dokonanej przez NSA na tle porównywalnego stanu faktycznego sprawy, zobowiązany jest dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie przepisów, zaś twierdzenie, że organ nie podziela stanowiska wyrażonego przez NSA jest w takim przypadku niewystarczające.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej Spółka przytoczyła stanowisko, wyrażone w wyrokach NSA opowiadające się za poglądami Spółki przedstawionymi we wniosku, w tym wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2642/11 oraz poglądy doktryny wyrażone w Komentarzu do art. 12 ustawy podatkowej. Spółka wskazała na okoliczności stanowiące specyfikę prowadzonej przez nią działalności (w tym ujęte we wniosku), które jej zdaniem, organ dokonujący oceny przedstawionego stanu faktycznego, nie wziął pod uwagę mimo, że winny być one uwzględnione w procesie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Ponownie stwierdziła, że prawidłowość dokonanej przez Spółkę wykładni tego przepisu znajduje potwierdzenie w powołanym we wniosku wyroku NSA.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że spornym w sprawie była kwestia rozumienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez właścicieli nieruchomości na rzecz podatnika będącego osobą prawną (przedsiębiorcą). Strona skarżąca twierdziła, że tego rodzaju świadczenie nie kwalifikuje się do przychodów wymienionych w spornym przepisie, zaś organ dowodził, że stanowi to przychód tam wymieniony.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z

2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń", z wyjątkiem świadczeń wymienionych w dalszej części tego przepisu, a nieistotnych w sprawie. "Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej), zaś wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób opisany w art. 12 ust. 6 ustawy podatkowej z uwzględnieniem przedmiotu tych świadczeń (pkt 1 do 3), a w pozostałych przypadkach (pkt 4) – "na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia". W myśl art. 12 ust. 5a ustawy podatkowej "Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio", zaś stosownie do art. 12 ust. 6a ustawy podatkowej, "Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6 a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio".

Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej pojęcie "wartości otrzymanych" nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw nie należy utożsamiać z "wartościami innych" nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w tym świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy podatkowej. Czym innym są bowiem otrzymanie (...) rzeczy lub prawa, a czym innym wymienione w tym przepisie (...) inne świadczenia. Ustawodawca rozróżnia te dwie kategorie przychodu ustanawiając dla nich odmienne (odrębne) sposoby wyliczenia ich wartości: w przypadku rzeczy lub praw oraz w przypadku świadczeń. Tym samym rzeczy i prawa, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie stanowią "innych świadczeń" tam wskazanych, zaś świadczenia te nie mieszczą się w pojęciu otrzymanych rzeczy lub praw.

Uwzględniając fakt braku sformułowanej na użytek przedmiotowego opodatkowania definicji ustawowej pojęcia rzeczy i prawa czy świadczenia należy zwroty te odczytywać z uwzględnieniem innych regulacji prawnych w tym przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami (...) są tylko przedmioty materialne, zaś wśród praw wyróżnia się własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone i posiadanie (Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe). Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność. zestaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka (art. 244 § 1 k.c.), zaś wśród służebności wymienia się m. in. służebność przesyłu. Zgodnie z art. 3051 k.c. "Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu)". Z definicji tej wynika wprost, że służebność przesyłu jest prawem, a nie innym świadczeniem wynikającym ze stosunku zobowiązaniowego (obligującego). Ustanowienie tego prawa, w granicach opisanych w art. 3051 k.c., może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 k.c.) lub bez takiego wynagrodzenia, na podstawie orzeczenia (sądu lub innego właściwego organu) lub w drodze umownej bądź innego przewidzianego prawem zdarzenia, w tym prawnego lub stanu faktycznego. Istotne jest, że ustanowienie tej służebności może nastąpić nieodpłatnie na podstawie umowy pomiędzy oznaczonymi w art. 305 1 k.c. stronami.

Skoro służebność przesyłu jest prawem (rzeczowym ograniczonym) to nie może być jednocześnie świadczeniem, zaś otrzymanie tego prawa nieodpłatnie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Otrzymanie nieodpłatnie rzeczy lub prawa stanowi przychód podatkowy inny niż nieodpłatne świadczenie przy czym oba te zdarzenia (stany faktyczne) mieszczą się w kategorii przychodów opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, o ile wystąpi element ich nieodpłatności (lub częściowej odpłatności). Ustawodawca podatkowy we wskazanych przepisach (art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5, 5a oraz ust. 6 i 6a) wprost opisał te przychody i dokonał ich rozróżnienia ze wskazaniem odrębnych sposobów wyliczenia ich wartości.

Należy przy tym zauważyć, że jedynym wyznacznikiem kwalifikowania określonych wartości do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 jest ich nieodpłatność (lub częściowa odpłatność), zaś w przypadku rzeczy lub praw dodatkowo konieczność otrzymania takich wartości. Ustawodawca podatkowy nie uzależnił stosowania tego przepisu (w omawianym zakresie) od innych okoliczności, warunków czy przesłanek, w tym od charakteru czynności prawnej lub zdarzenia będącego podstawą otrzymania rzeczy lub prawa, a w szczególności odpłatność tego rodzaju czynności zdziałanej nieodpłatnie. Istotne jest jedynie to, że rzecz lub prawo ma określoną wartość oraz to czy wartość ta otrzymana została nieodpłatnie powiększając majątek podatnika, poprzez brak poniesienia tego rodzaju wydatku i to niezależnie od woli stron, która o tego rodzaju przysporzeniu decydowała. To, iż ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło odpłatnie czy nieodpłatnie ma znaczenie wyłącznie w zakresie kwalifikowania takiej wartości do kosztów uzyskania przychodu (odpłatność) lub przychodów (nieodpłatność).

Skoro nieodpłatne otrzymanie wartości w postaci rzeczy lub prawa (np. ograniczonego prawa rzeczowego w tym służebności przesyłu) nie stanowi otrzymanie wartości nieodpłatnych świadczeń to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że otrzymanie prawa lub rzeczy należy traktować jako otrzymanie świadczenia opisanego w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, a nie dotyczących praw lub rzeczy, co do których pojęcie "świadczenie" nie ma zastosowania. Należy bowiem zgodzić się z tym, że świadczenie to zdarzenie ściśle związane z zobowiązaniami cywilnoprawnymi zgodnie z brzmieniem art. 353 § 1 i 2 k.c., który stanowi, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1), zaś świadczenie może polegać na działaniu lub na zaniechaniu (§ 2). Generalnie rzecz ujmując świadczenie nie dotyczy prawa rzeczowego (nabycia).

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę nie występuje świadczenie lecz prawo (uprawnienie) do korzystania przez określony podmiot w określony sposób z określonej nieruchomości. Uprawnienie to dotyczy wyłącznie korzystania w oznaczonym zakresie, niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania określonych urządzeń, z nieruchomości obciążonej zgodnie z ich przeznaczeniem przy czym, dotyczy to jedynie urządzeń, o których mowa w art. 49

§ 1 k.c. a więc urządzeń służących do doprowadzenia lub odprowadzenia płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych podobnych urządzeń. Służebność ta może obciążać nieruchomość gruntową, budynkową lub lokalową, na której są lub mogą być posadowione urządzenia "przesyłowe", zaś podmiotem, na rzecz którego może być ustanowiona służebność przesyłowa jest wyłącznie przedsiębiorca, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub podmiot ustanowiony, o których mowa w art. 331

§ 1 k.c., prowadzący działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem urządzeń przesyłowych. Podmiotem, który może ustanowić służebność przesyłu jest właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości, na której urządzenia przesyłowe są lub mają być posadowione (nieruchomości obciążone). Treścią służebności przesyłu jest korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), a nie jakiegokolwiek świadczenia (działania lub zaniechania) przez właściciela takiej nieruchomości. Otrzymanie tego prawa polega na jego ustanowieniu w sposób zgodny z prawem, a więc na podstawie umowy, orzeczenia Sądu lub decyzji administracyjnej (albo np. zasiedzenia), przy czym oświadczenie woli właściciela nieruchomości powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 k.c.). Ustanowienie tego prawa nie dotyczy stosunku zobowiązaniowego lecz rzeczowego. Fakt, iż ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy cywilnoprawnej nie zmienia charakteru rzeczowego tak powstałego prawa nie powoduje, że prawo to rodzi relacje zobowiązaniowe, a jego wykonanie staje się świadczeniem innym niż rzeczowym. Umowa dotycząca ustanowienia służebności nie może pozostawać w sprzeczności z ustawową treścią tego prawa.

Generalnie rzecz ujmując otrzymanie "rzeczy lub prawa", o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej odnosi się do rzeczy i praw rzeczowych (uprawnień rzeczowych), zaś zwrot "innych świadczeń" dotyczy świadczeń wynikających z innych stosunków prawnych, w tym zobowiązaniowych. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wyrażonym w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III CSK 348/13, że "opisywanie relacji między przedsiębiorstwami przesyłowymi a właścicielami nieruchomości zabudowanymi urządzeniami przesyłowymi z odwołaniem się do konstrukcji obligacji realnej mogło być uzasadnione w okresie, w którym poszukiwano ogólnych, racjonalnych społecznie i gospodarczo rozwiązań kwestii konsekwencji prawnych usytuowania i eksploatowania różnych typów stacji transformatorowych na cudzych gruntach. Skoro istnieje do lege latia prawna możliwość określenia rzeczowych uprawnień przedsiębiorcy eksploatującego urządzenia przesyłowe do zajmowanego gruntu, odpada w ogóle potrzeba poszukiwania wspomnianych rozwiązań prawnych proponowanych w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Taką instytucją prawa rzeczowego, która pozwala na uregulowanie tytułu prawnego do gruntu zajętego pod urządzenia przesyłowe jest po dniu 3 sierpnia 2008 r. służebność przesyłu".

Sąd nie podziela stanowiska, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ani poglądu, że "określenie otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieopłacalna. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, który tego rodzaju "warunku" nie ustanawia, prowadzi do możliwości decydowania przez inne niż państwo podmioty o zakresie opodatkowania, a nadto stanowi naruszenie zasad równości podatkowej opisanych w Konstytucji RP. Skoro bowiem nieodpłatne otrzymanie rzeczy lub praw (w tym służebności) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w stosunku do osób fizycznych niezależnie od tego czy są przedsiębiorcami i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w stosunku do osób prawnych to taki stan rzeczy kłóci się ze wskazaną zasadą. Należy przy tym pamiętać, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), zaś w ustawie podatkowej tego rodzaju wyłączeń nie ma. Brak wyłączenia takich przychodów z opodatkowania spornym podatkiem, oznacza, że ustawodawca przychody te uznał za tworzące przychód podatkowy osób prawnych. Inne rozumienie wskazanych przepisów rodziłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób prawnych w przypadku otrzymania takich przychodów.

Odpłatność lub nieodpłatność czynności prawnych, jako kryterium ich podziału na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla kwalifikowania osiągniętego z tytułu takiej czynności, przychodu lub jego kosztu, na gruncie ustawy podatkowej. Istotne natomiast jest to czy na podstawie stosunków cywilnoprawnych, rzeczowych lub zobowiązanych, doszło do otrzymania rzeczy, prawa lub świadczenia za odpłatnością, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Oznacza to, że cechą wyróżniającą kategorie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie jest to czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna lecz to czy w wyniku jej dokonania podatnik omawianego podatku osiągnął przychód (powiększył swoje aktywa lub pomniejszył koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej.

Tym samym zachowana zostaje zasada pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, gdyż podatnik otrzymując daną rzecz, prawo lub inne świadczenie nieodpłatnie, niezależnie od przyczyn takiego stanu, wie że fakt ten rodzi po jego stronie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w sposób i na zasadach określonych w ustawie podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że skarżona interpretacja odpowiada prawu, zaś dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornego przepisu mimo, że ogólna i nie do końca odpowiednio uargumentowana w istocie nie narusza przyjętych wzorców interpretacyjnych. Organ słusznie bowiem stwierdził, że wartość otrzymanego nieodpłatnie prawa przesyłu stanowi przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zaś sposób jego określenia nie stanowiło przedmiotu wydanej interpretacji, a tym samym odniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia było nieuprawnione, co jednak nie miało istotnego wpływu na ocenę stanowiska Spółki w zakresie wyznaczonym jej wnioskiem.

Sąd nie uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące konieczności oceny przez organ interpretacyjny istniejącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w rozstrzyganym zakresie bądź też obowiązkiem interpretowania danej kwestii zgodnie z takim orzecznictwem. Oznaczałoby to w istocie nieuprawnioną polemikę organów z poglądami sądów, a nadto funkcjonowanie systemu innego niż obowiązujący w zakresie tworzenia i stosowania prawa, gdyż zakładający ogólną zasadę stosowania analogi czy też precedensu, uzależniającą rozstrzygnięcia organów od aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i jej niezmienność.

Skoro zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.