Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 136/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 20.938 (słownie: dwadzieścia tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwaną "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; dalej: DIAS) z dnia 25 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013r., decyzją z 14 czerwca 2016r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, lipiec, wrzesień 2013r. i podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wykazany w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach w miesiącach od marca do grudnia 2013r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka dokonywała zakupu paliw m.in. od kontrahentów: B. sp. z o.o.; R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Dyrektor UKS wskazał, że ww. podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach z wykorzystaniem "znikającego podatnika", których celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług oraz uwiarygodnienie obrotu towarem.

Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że skarżąca miała świadomość, że wprowadzała do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Dokonując transakcji zakupu i sprzedaży towarów nie dochowała należytej staranności ze względu na: a) brak wiedzy podatnika w zakresie faktycznego funkcjonowania rynku paliw, podjęcie działalności w tej dziedzinie bez żadnego doświadczenia i przygotowania; b) brak problemów z płatnościami za zakupiony towar, brak reklamacji towarów co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Otrzymywane płatności od kontrahentów Spółka tego samego dnia lub w dniu następnym przelewała na rachunek bankowy dostawcy paliwa; c) prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, nieorganizowanie transportu i ponoszenie kosztów transportu paliwa w bardzo ograniczonym zakresie; d) brak dążenia do maksymalizacji zysku. Strona choć mogła bez większego problemu zdobyć wiedzę w zakresie pochodzenia paliwa i jego miejsca załadunku korzystała z pośrednictwa w kupowaniu paliwa. Nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyeliminowania pośrednictwa, e) prowadzenie działalności bez problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie kontrahentów lub problemów z płynnością finansową; f) nieangażowanie żadnych środków w prowadzenie działalności gospodarczej, nieposiadanie żadnego majątku, ani żadnych środków transportowych; g) nieposiadanie jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowej itp.; h) księgowa (pracownik Spółki) była słabo zorientowana na temat prowadzonej działalności, z wyjątkiem informacji, iż Spółka zajmowała się sprzedażą paliwa. Jej wiedza ograniczała się tylko do dokumentów: faktur zakupu, sprzedaży oraz danych, które znajdują się na dokumentach. Nie znała prezesów wszystkich firm i nie była w siedzibie tych firm. Nie posiadała wiedzy z jakimi podmiotami prezes zarządu podpisywał umowy o współpracy w zakresie handlu paliwami.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 25 listopada 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powielił argumentację przytoczoną przez Dyrektora UKS dotyczącą w szczególności kontrahentów skarżącej, konkludując, iż transakcje pomiędzy Spółką i podmiotami B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. są elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT. W ocenie organu przedstawione okoliczności stanowiły oszustwo podatkowe. Transakcjom zawartym pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami trudno przypisać przymiotu legalności i zgodności z prawem. Badane okoliczności sprawy wskazują, że dostawy paliw zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Obrót towarem dokonywany przez Spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarżąca miała świadomość, iż stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Transakcje zakupu i sprzedaży paliw wskazują, iż odbywały się one w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności transakcji wpisywały się w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających "puste faktury", które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym. Zachowanie Spółki przemawiało za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych.

1.4. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, ponadto wskazując na naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań świadków włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy podatnik, kwestionując zeznania przesłuchanych kontrahentów, wnioskował o ich ponowne przesłuchanie w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w którym uchylił zaskarżoną decyzję stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od firm R. sp. z o.o. w B., W. spółka z o.o. w W., B. spółka z o.o. w W. oraz E. w S. Ponadto, czy w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącą dopuszczalne był zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie Sąd określił schemat, według którego powinny dokonywać ustaleń organy w tego rodzaju sprawach. Stwierdził, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany jest w sposób jednoznaczny dokonać ustalenia, czy towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. W zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie posługuje się stwierdzeniami wskazującymi, że towaru w rzeczywistości nie było np. "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci strony nie dokonywali jednak dostaw towaru" lub "transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny". Jednocześnie organ badał, czy skarżąca miała świadomość lub dochowując należytej staranności powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z czego wynika, że organ odwoławczy uznaje, że towar będący przedmiotem transakcji skarżącej z jej dostawcami w rzeczywistości istniał.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę znaczenie ustaleń w zakresie rzeczywistego istnienia towaru dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącej powyższe ustalenia powinny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Zarówno skarżąca, jaki i Sąd nie mogą bowiem pośrednio wnioskować (okoliczność badania świadomości), czy organ uznaje, że towar w rzeczywistości istniał. Zatem w ponownym postępowaniu organ odwoławczy jednoznacznie określi okoliczność rzeczywistego istnienia towaru.

Sąd podniósł także niekonsekwencję organu w zakresie określenia świadomości skarżącej. Z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a z drugiej strony za organem pierwszej instancji wskazuje wyłącznie okoliczności, które w ocenie organów wskazują na niedochowanie należytej staranności przez skarżącą – w sytuacji gdy są to dwie odmienne sytuacje. Zatem organ odwoławczy w decyzji musi ocenić działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wynikające z materiału dowodowego dowody wskazują na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, a więc skarżąca wiedziała, że jest uczestnikiem łańcuch transakcji, w wyniku których dochodzi do wyłudzenia podatku VAT, czy też skarżąca nie dochowała należytej staranności i dlatego nie wiedziała, a powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Następnie Sąd wskazał na pewne okoliczności, które jego zdaniem, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie wskazują na brak staranności skarżącej. Wskazał także na okoliczności mogące świadczyć o działaniu w ramach karuzeli podatkowej skarżącej, które muszą jednak zostać poparte stosownym materiałem dowodowym. Organy bowiem nie wykazały, że pomiędzy skarżącą a osobami zarządzającymi firmami jej dostawców istniały powiązania pozwalające na uznanie, że działały w porozumieniu. Organy nie zweryfikowały niektórych informacji jak np. ustalenie czy kontrahenci skarżącej faktycznie oferowali towary za pośrednictwem Internetu. Z akt sprawy nie wynika, czy skarżąca rozwijała prowadzoną działalność gospodarczą oferując towary innym podmiotom, brak jest także oceny aspektów ekonomicznych działalności skarżącej w szczególności w zakresie rentowności i brak porównania powyższych danych z innymi podmiotami działającymi na tym samym rynku.

Sąd wskazał również, że organy nie dokonały właściwej oceny dokumentów złożonych przez skarżącą świadczących o weryfikacji kontrahentów. Organ formułując pod adresem skarżącej zarzut, że nie wystąpił do organów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług o informacje o swoich kontrahentach, powinien wskazać okoliczności, które uzasadniały takie wystąpienie np. odmowa przedłożenia deklaracji VAT przez kontrahenta lub nierzeczywisty charakter informacji w niej zawartych.

Odnośnie zastosowanego w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, nie można tego przepisu stosować w sytuacji, gdy podmiot działający nawet w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów. Ewentualne zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług byłoby możliwe w sytuacji gdyby organ ustalił, że rzeczywistych dostaw towarów na rzecz skarżącej nie było lub że skarżąca dostarczyła w rzeczywistości towar niezidentyfikowanym podmiotom trzecim, a faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów odbiorców ww. faktur.

Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu towarem przez skarżącą nie pozwala na zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wiadomo bowiem z jakiej przyczyny organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przyjęcie nawet okoliczności, że towary nie pochodziły od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących ich nabycie przez skarżącego nie oznacza, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a zatem nie oznacza, że nie mógł dokonać ich dostawy. Zatem w tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie jest poparta dowodami uzasadniającymi zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, zasadne jest także przesłuchanie w charakterze świadka W. K. Osoba ta nie składała zeznań, a jedynie przesłała oświadczenie, które nie ma tożsamej mocy dowodowej.

Sąd reasumując stwierdził, że organ dokona ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie jednoznacznego ustalenia czy skarżąca nabyła prawo do rozporządzania towarami (paliwem) jak właściciel. Następnie organ określi, czy skarżąca ewentualnie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych świadomie, czy też nie zachował należytej staranności. Ustalając powyższą okoliczność organ uwzględni w tym zakresie uwagi Sądu. Organ ponownie oceni, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, możliwość zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przeprowadzi wskazany dowód z przesłuchania świadka.

1.7. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną decyzję, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane na rzecz M. sp. z o.o. w W. przez W. sp. z o.o. w W., R. sp. z o.o. w B., E. sp. z o.o. w S. i B. sp. z o.o. W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i były elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych polegających na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż ww. podmioty brały udział w nielegalnym obrocie gospodarczym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych wskazujących na udział M. sp. z o.o. i jej kontrahentów w karuzeli podatkowej,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał jednoznacznie udziału M. sp. z o.o. w karuzeli podatkowej jak też braku dochowania przez spółkę należytej staranności wymaganej w tego typu transakcjach, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż dokonała jedynie pozornej, formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, natomiast nie dokonała weryfikacji rzetelnej, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie podważyłby stanowiska organu, negującego należytą staranność Spółki oraz nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację należytej staranności Spółki,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie decyzji z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji standardu należytej staranności właściwego dla transakcji danego rodzaju, uwzględniającego zachowania innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku, w sytuacji gdy kwestia należytej staranności powinna być ustalana na podstawie relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość a nadto w decyzji zawarte zostały wskazania co do poziomu wymaganej staranności podatnika. Sformułowanie przez Sąd opisanego wiążącego organy podatkowe wymogu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalanie przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej, wymaganego przez Sąd standardu należytej staranności, w oparciu o dane dotyczące innych uczestników rynku (podatników), nie będących stroną danego postępowania, nie tylko prowadzi do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania, ale ponadto wykracza poza ramy postępowania podatkowego, prowadzonego wobec konkretnego podatnika,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji i nakazania dokonania przez organ podatkowy szeregu dalszych czynności na potrzeby ustalenia, czy M. sp. z o. o. dochowała należytej staranności, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż okoliczność ta została wykazana w sposób wystarczający oraz poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania wytycznych co do dalszego postępowania przejawiający się wskazaniem niesprecyzowanej dyspozycji, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie, w którym Sąd nie wskazał uchybień organu w obszarze art. 191 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym niewskazaniu jakich konkretnie czynności dowodowych, które były niezbędne i adekwatne do przedmiotu sporu administracyjnego, organy podatkowe bezpodstawnie i z naruszeniem określonych przepisów prawa procedury podatkowej zaniechały z negatywnym skutkiem dla zgodnego z prawem merytorycznego załatwienia sprawy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania w sposób możliwy do wykonania przez organ podatkowy dostrzegłby, iż wytyczne odnoszą się w istocie do obszaru w którym Sąd nie wskazał naruszeń postępowania co skłoniłoby Sąd do odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia w sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Spółki przez W. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego.

2) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot, któremu nie można przypisać należytej staranności w realizacji obrotu towarem, wystawiający fakturę dostawy tego towaru w warunkach oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" może zostać uznany za dokonującego rzeczywistej dostawy tego towaru na rzecz innych podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż podstawą obowiązku zapłaty za wystawioną fakturę jest sam fakt wystawienia tej faktury, natomiast wystawiona przez podmiot w ww. warunkach faktura z wykazaną dostawą towarów nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy tych towarów na rzecz innych podmiotów, a tym samym jest objęta hipotezą ww. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto stosownie do art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od DIAS na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję.

Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże podkreślić należy, że podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m.in.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

3.3. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Z kolei w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, z racji powołania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy domniemywać, że w ocenie Sądu pierwszej instancji to tej regulacji organy uchybiły. Sąd jednak nie wyjaśnia w czym upatruje tego naruszenia, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak przepisów postępowania podatkowego, którym w tym zakresie organy miały uchybić. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, poprzez brak wskazania, które konkretnie z przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zostały naruszone w zaskarżonej do Sądu decyzji, w kontekście wskazanych w uzasadnieniu nieprawidłowości tej decyzji.

3.4. W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.5. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uwzględnił bowiem, że niniejsza skarga kasacyjna jest jedną z trzech złożonych przez organ w analogicznych okolicznościach sprawy, co uzasadniało zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w połowie należnej organowi kwoty.

Maja Chodacka Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA