I SA/Po 794/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-11	
Data wpływu	2024-12-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; par. 2 ust. 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 4ust. 5 pkt 4 lit. a) i b); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Dnia 11 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 roku sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 14 sierpnia 2024 r. G. L. (dalej jako: “wnioskodawca", “spółka", "skarżąca") wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia wyłącznie jednego paragonu/faktury w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status grupy producentów rolnych w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1145). Wnioskodawca został utworzony i działa w celach zgodnych z wymogami ww. ustawy. Grupą produktów, dla której został utworzony jest drób żywy (bez względu na wiek), mięso lub jadalne podroby drobiowe: świeże, chłodzone, mrożone: kurczaki, indyki – dalej jako "produkty". Wspólnikami wnioskodawcy są producenci produktów – dalej jako "członkowie". Działalność wnioskodawcy skupia się przede wszystkim na nabywaniu produktów od członków, a także podmiotów niebędących członkami (w zakresie dopuszczonym przez przepisy ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw), i ich dalszej odsprzedaży. W zakresie prowadzonej przez wnioskodawcę działalności mieści się również nabywanie i dalsza odsprzedaż środków do produkcji produktów, w szczególności paszy. Nabywcami tych środków są zarówno członkowie, jak i podmioty niebędące członkami (dalej jako: "inne podmioty"). Wśród nabywców środków do produkcji, o których mowa, występują podmioty, które posiadają status rolników ryczałtowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej części wniosku członkowie oraz inne podmioty, posiadający status rolników ryczałtowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będą nazywani łącznie "nabywcami" lub pojedynczo "nabywcą". Wnioskodawca wskazał, że pasza będąca przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę jest transportowana bezpośrednio od podmiotu, dokonującego sprzedaży na rzecz wnioskodawcy (dalej również jako "zbywca"), do nabywcy. Działalność nabywców skupia się przede wszystkim na produkcji drobiu rzeźnego i nieśnego. Produkcja, o której mowa, odbywa się w cyklach produkcyjnych, których długość różni się w zależności od rodzaju produkowanego drobiu. W przypadku: 1. kurcząt brojlerów cykl produkcyjny trwa ok. 7 tygodni, 2. kurcząt niosek produkcja jest prowadzona najczęściej w dwóch etapach – pierwszy tzw. odchów, który trwa ok. 18-20 tygodni, a następnie drugi, w ramach którego następuje produkcja jaj wylęgowych, która trwa ok. 44-46 tygodni; etapy mogą być wykonywane przez różne podmioty; 3. indyków cykl produkcyjny trwa ok. 12 tygodni; 4. indorów cykl produkcyjny trwa ok. 20 tygodni. W czasie cyklu produkcyjnego zwierzęta są przede wszystkim pojone i karmione paszą. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy cyklami produkcyjnymi występuje tzw. przerwa technologiczna, podczas której obiekty produkcyjne są przygotowywane do kolejnego wstawienia (np. są myte, dezynfekowane, układana jest ściółka). Zdarzają się przypadki, że dany nabywca posiada więcej niż jeden obiekt produkcyjny. W takich przypadkach nierzadko bywa tak, że cykle produkcyjne są prowadzone równocześnie w więcej niż jednym obiekcie produkcyjnym nabywcy. Ponadto, zwyczajowo nabywcy nie posiadają wystarczającego zaplecza magazynowego, aby zakupić i przechować ilość paszy potrzebną dla skarmienia zwierząt w okresie całego

cyklu produkcyjnego. Między innymi z powyższych powodów w ciągu jednego cyklu produkcyjnego dostarczanie paszy do nabywców odbywa się wielokrotnie, nierzadko w różne lokalizacje. Im dłuższy cykl produkcyjny, im więcej obiektów produkcyjnych (w tym również ze względu istnienia różnych lokalizacji), a także im bardziej ograniczone zaplecze magazynowe, tym większa ilość dostaw paszy. Dla zobrazowania skali, wnioskodawca wskazał, że obecnie, w ciągu jednego miesiąca kalendarzowego, dokonywanych jest ok. 110 dostaw do łącznie 10 nabywców. Oczywiście podana liczba może się zmienić. Wnioskodawca chciałby w przyszłości umawiać się z nabywcami lub ich częścią, że dostawy paszy dokonywane w celu skarmienia zwierząt w ramach cyklu produkcyjnego (cykli produkcyjnych) będą rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca zakłada, że minimalna ilość i częstotliwość dostaw paszy to jedna dostawa w ciągu dwóch tygodni. Generalnie ilość i częstotliwość dostaw paszy będą zdecydowanie większe. Wnioskodawca zakłada, że w zależności od rodzaju produkcji prowadzonej przez nabywców, minimalna ilość dostaw będzie przedstawiać się następująco: 1) kurczęta brojlery – co najmniej 3-4 dostawy paszy/cykl produkcyjny; 2) kury nioski – na etapie odchowu: co najmniej 9-10 dostaw paszy/cykl produkcyjny; na etapie produkcji jaj wylęgowych: co najmniej 22-23 dostawy paszy/cykl produkcyjny; 3) indyki – co najmniej 6-7 dostaw paszy/cykl produkcyjny; 4) indory – co najmniej 10-11 dostaw paszy/cykl produkcyjny. Okresy rozliczeniowe będą mogły być różne – w zależności od ustaleń z danym nabywcą, jednakże w żadnym wypadku nie będą dłuższe niż rok. Wnioskodawca chciałby, aby okresy rozliczeniowe były tygodniowe lub dokonywane na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, aczkolwiek będzie to ostatecznie zależne od indywidualnych ustaleń poczynionych z danym nabywcą. W zamiarze wnioskodawcy rozliczeniu – w ustalonym okresie rozliczeniowym – podlegałyby wszystkie wydania paszy w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca zakłada, że w przeważającej części przypadków, zamiast paragonu fiskalnego będzie on wystawiał – we wcześniejszym uzgodnieniu z nabywcą – fakturę przy użyciu kasy, która to faktura będzie wydawana nabywcy. Wnioskodawca chciałby w takim przypadku wystawiać – w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego – jeden paragon/fakturę dokumentujący/dokumentującą wszystkie dostawy paszy dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca dopuszcza, że może zdarzyć się sytuacja, że w trakcie danego okresu rozliczeniowego nie nastąpi żadna dostawa paszy, względnie tylko jedna. Wnioskodawca zakłada jednak, że takie przypadki występować będą bardzo rzadko. Wnioskodawca dodał, że w żadnym przypadku sprzedaży paszy do nabywców, nie będzie on otrzymywał płatności przed dostawą. Takie płatności odbywać się będą w odroczonych terminach płatności. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca będzie postępował prawidłowo wystawiając wyłącznie jeden paragon/fakturę w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego? W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca będzie postępował prawidłowo wystawiając wyłącznie jeden paragon/fakturę w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca powołał przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 3 i 4, art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje się, że "komentowany przepis określa również moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Wnioskodawca wskazał, że regulacja ta wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz z uwagi na brzmienie przepisu może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Wydaje się, że pogląd, iż komentowane przepisy dotyczą wszystkich usług, a nie tylko takich, których nie można wyodrębnić, wspiera najnowsze orzecznictwo TSUE. W wyroku z 3 września 2015 r. (C-463/14, Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i danyczno osiguritełna praktika" Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite) TSUE zauważył, że w przypadku umów dotyczących usług doradztwa w ramach abonamentu zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku następują z upływem okresu, za który ustalono zapłatę – bez względu na to, czy i ile razy zleceniodawca skorzystał z usług usługodawcy. W tej zatem sytuacji wskazano na powstanie obowiązku podatkowego z zakończeniem okresu rozliczeniowego, chociaż niewątpliwie usługi doradztwa, o których mowa, mają charakter podzielny i dadzą się wyodrębnić (...). "Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", to taka usługa, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, rozliczenie zaś należności za nią następuje w ramach okresu (rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym. Wydaje się, że powyższy przepis powinien raczej używać liczby mnogiej i stanowić o "usługach", dla których ustalone są okresy rozliczeniowe. Wydaje się, że przy takim brzmieniu komentowanego przepisu obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Należy również uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. (...) w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1104/15, LEX nr 2271434) NSA przyjął, że nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by przez pojęcie usług czy też dostaw ciągłych rozumieć tylko takie usługi (dostawy), których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Przez pojęcie to można rozumieć także dostawę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Podobnie NSA w wyroku z 12 lipca 2017 r. (I FSK 1714/15, LEX nr 2347614), jak również w wyroku z 2 lutego 2018 r. (I FSK 1906/15, LEX nr 2445783). W ramach komentowanego artykułu strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy – na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy – może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze itd.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów. Jedyny wyjątek dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności, to usługa jest uznawana za wykonaną (w odpowiedniej części) na koniec (każdego) roku (kalendarzowego). Istotne znaczenie dla praktyki ma to, że regulacja – pozwalająca podatnikom na rozliczanie podatku należnego względem danych czynności wykonanych dla jednego podmiotu od razu za cały okres rozliczeniowy – ma zastosowanie również do dostaw towarów. Jeśli zatem podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego" (tak A. Bartosiewicz, Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, WKP 2024, wersja Lex). Za szerszą wykładnią art. 19a ust. 3 i 4 opowiada się również najnowsze orzecznictwo NSA, w tym m.in. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 738/20, a także w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1848/17.

W ocenie wnioskodawcy:

1) skoro § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, wiąże obowiązek wystawienia paragonu/faktury przy użyciu kasy, z dokonywaniem sprzedaży;

2) sprzedażą jest zgodnie z art. 2 pkt 22 stawy o VAT m.in. odpłatna dostawa towarów;

3) w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, z dostawą towarów, które zostały dostarczone do nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, mamy do czynienia z upływem tego okresu rozliczeniowego, to udokumentowanie takiej dostawy towarów (paragonem/fakturą przy użyciu kasy) powinno nastąpić jednorazowo z upływem okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, dostawy paszy dokonywane w trakcie cyklu produkcyjnego będą z założenia dostawami powtarzającymi się. Nie zmieni tego ewentualnie to, że może zdarzyć się sytuacja, że w trakcie danego okresu rozliczeniowego nie nastąpi żadna dostawa paszy, względnie tylko jedna. Przepis odnosi się bowiem do powtarzalności dostaw towarów, a nie powtarzalności dostaw w okresie cyklu rozliczeniowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 15 października 2024 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 2 pkt 22, pkt 31, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 96 ust. 1 i 2, ust. 3, ust. 4, art. 106b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 106g ust. 1, art. 106h ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 111 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, § 2 pkt 16, § 3 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r., poz. 1625 ze zm.)

Dyrektor KIS wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy. Organ zauważył, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). Organ wskazał, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Organ wskazał, że NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: Sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Organ wskazał, że wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka [...] PWN (wydanie internetowe [...]) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni». Organ wskazał, że z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza, że można mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania. Organ wskazał, że podobnie wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11. Organ sformułował wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca dysponuje narzędziami, które umożliwiają ustalenie zarówno momentu dokonania poszczególnych dostaw towarów jak i określenie przedmiotu konkretnych dostaw. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Natomiast, sam fakt chęci zmiany przez wnioskodawcę umowy z nabywcami jedynie w celu uproszczenia z nimi rozliczeń, z której będzie wynikać chęć wystawiania w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego – jednego paragonu/faktury dokumentującego/dokumentującej wszystkie dostawy paszy dokonane w danym okresie rozliczeniowym, nie wpłynie na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych dostaw towarów dokonywanych dla tego nabywcy – ustalony z nabywcą okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W związku z powyższym, dokonywane przez wnioskodawcę dostawy pasz na rzecz nabywców, nie będzie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji do przedmiotowych dostaw nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez wnioskodawcę będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, jednak z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa wnioskodawca, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. Ponadto organ wskazał, że obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z przepisów ustawy o VAT. Obowiązek ten ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży m.in. na rzecz rolników ryczałtowych. Organ zaznaczył, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy ustawy. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w ustawie. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami, czyli objęta wyjątkiem od zasady, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur wynikającym z ustawy. Odnośnie kwestii wystawiania faktur bez żądania rolników ryczałtowych i bez wydania paragonów fiskalnych, organ stwierdził, że przepisy ustawy wskazują, że podatnik może dokumentować każdą sprzedaż fakturą bez uzyskania żądania, o którym mowa w ustawie. Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, sprzedaż ta powinna być dokumentowana również przy pomocy kasy fiskalnej, a paragon powinien być załączony do egzemplarza faktury pozostającego u wnioskodawcy. Organ wskazał, że w przypadku sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych istnieje obowiązek dokumentowania takiej transakcji paragonem fiskalnym. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz rolników ryczałtowych, obowiązek wystawienia faktury istnieje wówczas, gdy nabywca wystąpi z takim żądaniem w odpowiednim terminie, przy czym podatnik może wystawić fakturę również bez żądania nabywcy. W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Organ podkreślił, że wystawienie faktury VAT na rzecz rolnika ryczałtowego nie zwalnia wnioskodawcy z obowiązku zaewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Podkreślił również, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie kas podatnicy prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy bez jego żądania paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, jednak nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności. Tym samym, wnioskodawca powinien ewidencjonować sprzedaż na kasie fiskalnej w dacie dokonania sprzedaży nie później niż w dacie przyjęcia należności bez względu na formę płatności. Organ dodatkowo zaznaczył, że jeżeli nabywca nie podaje dla danej transakcji numeru NIP i paragon dokumentujący tę sprzedaż go nie zawiera, to również faktura wystawiona do takiego paragonu nie będzie zawierała NIP. Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie będzie postępował prawidłowo wystawiając wyłącznie jeden paragon/fakturę w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 19a ust. 4 ust. o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów, w ramach których dostawa jest stale w fazie wykonywania, jest wykonywana nieprzerwanie, ma trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter – cechuje się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, a ponadto, w ramach której można jednoznacznie określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia – rozumiany jako definitywne wykonanie – nie jest z góry określony;

2) przepisów postępowania z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego wykładni przepisów art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, a także poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do powodów braku akceptacji stanowiska przedstawionego w wyrokach wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2024 r.

Wobec tego wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz kosztu poniesionej opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że w jej ocenie dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynika z nieuwzględnienia aktualnego stanowiska przedstawicieli doktryny i orzecznictwa. Skarżąca powołała orzeczenia NSA z 11.04.2017 r. o sygn. akt I FSK 1104/15, z 12.07.2017 r. o sygn. I FSK 1714/15, z 27.04.2023 r. o sygn. I FSK 738/20, z 04.08.2020 r. o sygn. I FSK 1848/17. W ocenie skarżącej, z dostawami, o których mowa w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy w ramach dostaw nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne, ale również takie dostawy, które są realizowane w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla których są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Skarżąca zarzuciła, że organ opierając się na historycznej wykładni art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, zawężając tym samym zakres jej zastosowania, dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisów tych wynika, że wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sadowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA z 18 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1778/16, z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1489/18, z 7 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 943/18, z 6 grudnia 2024 r. o sygn. I FSK 928/21, z 16 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1361/21, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu orzeczenia publ. na str. bazy CBOSA).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że w myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 19 ust. 4, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W ocenie Sądu treść art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Zdaniem Sądu, z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie (por. A. B. K. do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Lex Omega 44/2014). Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zadbał, ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów (por. art. 19a ust. 4 ustawy o VAT).

Zauważyć również należy, że w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przewidziano wyjątek dla okresów dłuższych niż rok. Wówczas dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

W ocenie Sądu przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT do takiego ich charakteru (także dostaw), a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług, a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie z zakazem wykładni per non est – nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretacyjny wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem Sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017r. o sygn. I FSK 1104/17, który odwołując się do wykładni systemowej zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA (na które powołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej decyzji – uwaga składu orzekającego w przedmiotowej sprawie), zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi; telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 27 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 970/17, w którym Sąd ten podkreślił, że istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn., cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. W ocenie NSA nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, aby jego norma była "pusta" i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). Ponadto należy mieć na względzie, że przepisy art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa.

Sąd stwierdził zatem, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Naruszenie to skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszy wyroku i uzasadnić swoje stanowisko w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (por. pkt I. sentencji). O kosztach postępowania w kwocie [...]- zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]- zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]- zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]- zł (por. pkt II. sentencji).