Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawodawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz B. W. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi B. W. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...].

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wydano

szereg decyzji.

Ostatecznie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] wydaną w trybie wznowieniowym, określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 890.406 zł.

Ww. decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 19/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 144/17 oddalił skargę kasacyjną.

W piśmie z 23 października 2017 r., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych dotyczących podatku od osób fizycznych za 2000 r. oraz ww. ostatniej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. wydanej w trybie wznowieniowym.

Jako podstawę wniosku wskazał na okoliczność wydania decyzji na podstawie sfałszowanego protokołu kontroli z 4 sierpnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r.

W uzasadnianiu powołując art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) wskazał, że przepis ten zakazuje wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, w której decyzja kończąca to postępowanie była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. organ podatkowy utrzymał w mocy swoje pierwotne rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zawartej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu podatkowego, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność. W przypadku ich braku organ władny jest na podstawie art. 249 O.p. odmówić wszczęcia postępowania. W myśl powyższego przepisu prawa organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny, który oddalił skargę na tę decyzję stanowi zatem negatywną przesłankę dla wszczęcia postępowania i zgodnie z art. 249 O.p. podstawę do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprawa w przedmiocie nieważności postępowania była przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny, a w związku z tym istniała przeszkoda do rozpatrzenia merytorycznego sprawy; art 233 O.p. przez ograniczenie się do analizy treści decyzji z [...] grudnia 2017r. bez merytorycznej oceny sprawy.

W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o wznowienie, skarżący podniósł okoliczności świadczące w jego opinii o fałszywości protokołu kontroli, o którego treść organ oparł rozstrzygnięcie decyzji podatkowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżący wywodził również, że sądy administracyjne w powołanych przez organ sprawach o sygn. akt I SA/Wr 19/16 i sygn. akt II FSK 144/17 podważyły ocenę dokonaną we wcześniejszych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt 992/12.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

Skarga podlegała uwzględnieniu, jednakże nie z przyczyn w niej podniesionych.

W rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie właściwym dla wyrokowania, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako jednej z przesłanek do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika, mieści się m.in. podpisanie decyzji przez pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą funkcję organu.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje to, że J. G. (obecnie jako Zastępca Dyrektora, poprzednio Wicedyrektor) brała udział zarówno w postępowaniu wznowieniowym, jak i w postępowaniu prowadzonym w związku z wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności - jako upoważniony pracownik podpisała ostateczną decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], jak i decyzję w postępowaniu nadzwyczajnym z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...].

Wskazany pracownik podlegał natomiast wyłączeniu przewidzianemu w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na "bliskości wobec sprawy". Pracownik organu, który opatrzył podpisem decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlega wyłączeniu od wydania decyzji w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie.

Sąd wskazuje, że biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać, że określenie""brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1251/17, publ. Lex nr 2454883).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, publ. w CBOSA, w którym NSA wyjaśnił, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p, należy mieć na uwadze cel wprowadzenia przesłanki wyłączenia pracownika organu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 lipca 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, na tle podobnej regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm., dalej: k.p.a.), "(...) istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 k.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z dnia: 20 lipca 2004 r. sygn. akt SK 19/02 i 13 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 53/04). Orzekając o zgodności art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 7 marca 2005r. sygn. akt P 8/03 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantuje stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie - kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 24 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ". Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego.

Sąd wskazuje, iż pogląd, że przesłanka wyłączenia pracownika organu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się również do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, wyraźnie przeważa w judykaturze, w tym także w najnowszych orzeczeniach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 583/18; publ. Lex nr 2582203 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt 754/18; publ. Lex nr 2569957).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art.130 §1 pkt 6 O.p. dokonaną przez Sąd, tak by zapewnić obiektywizm i bezstronność w postępowaniu nadzwyczajnym w związku z wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekając jak w sentencji.

Wobec stwierdzonego uchybienia w postaci naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd nie badał merytorycznie decyzji pod względem zgodności z prawem, uznając to za przedwczesne.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł.