Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszonym w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 14 października 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.- Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek J. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek o interpretację został przekazany zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.(dalej: organ interpretacyjny).

W wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Matka wnioskodawcy K. B. K., (dalej: spadkodawczyni) zmarła w dniu 3 marca 2013 r. Spadkodawczyni była wspólnikiem w:

a) FIRMIE A Spółka cywilna K. K., M.L. z siedzibą w R.,

b) FIRMIE B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.,

c) FIRMIE C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R.

Spadkodawczyni dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane z tytułu uczestnictwa w wyżej wymienionych spółkach (cywilnej i komandytowej) opodatkowywała na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W żadnej z wymienionych spółek śmierć spadkodawczyni nie skutkowała ich rozwiązaniem. Spółki te kontynuowały działalność. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpili spadkobiercy. Spadkodawczyni nie pozostawiła testamentu. W dniu śmierci matki wnioskodawca był małoletni. Drugim spadkobiercą był jego pełnoletni brat G.K. W dniu 14 marca 2014 r. do Sądu Rejonowego w R. został złożony wniosek o ustanowienie dla wnioskodawcy opiekuna prawnego. W dniu 10 kwietnia 2014 r. został ustanowiony opiekun w osobie jego dziadka J. L. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu [...]. Przy akcie tym wnioskodawca był reprezentowany przez opiekuna. Wnioskodawca wraz z bratem, nabyli po spadkodawczyni, w szczególności w:

1. FIRMIE A Spółka cywilna K. K., M. L. z siedzibą w R. - wkład w spółce wynoszący 25.000,00 zł oraz udział w zyskach i stratach wynoszący 50%; jako spadkobiercy zmarłego wspólnika, swoje prawa w spółce wykonują spadkobiercy przez jedną osobę, którą ustanowiono G. K.,

2. FIRMIE B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. - 50 udziałów (50,00 zł złotych każdy udział o łącznej wartości 2.500,00 zł), co daje łącznie 50% głosów w tej spółce; jako spadkobiercy zmarłego wspólnika, swoje prawa w spółce wykonują przez wspólnego przedstawiciela G. K.,

3. FIRMIE C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. - wkład w spółce wynoszący 15.000,00 zł oraz udział w zyskach i stratach wynoszący 49%; jako spadkobiercy zmarłego wspólnika prawa w spółce wykonują przez jedną osobę, którą ustanowiono G. K.

Mając na uwadze, że wnioskodawca w chwili nabycia spadku był małoletni nie dokonał zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dokonanie zgłoszenia wymagałoby zgody Sądu po przeprowadzeniu skomplikowanej procedury, niewykluczone, że z udziałem biegłego. Wnioskodawca jako spadkobierca został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tak w FIRMIE B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. jak i w FIRMIE C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. Dochody jakie wnioskodawca uzyskał z uczestnictwa w FIRMIE A Spółka cywilna K. K., M. L. z siedzibą w R. i z uczestnictwa w FIRMIE C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody te zostały opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca, jako spadkobierca, nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W prawie podatkowym nie zdefiniowano użytego w przytoczonym przepisie określenia "majątkowych praw i obowiązków". Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie "... prawem majątkowym będzie rozwiązanie prawne przynoszące uprawnionemu bezpośrednią korzyść ekonomiczną, a więc przysparzające mu aktywów, czy nawet zmniejszenie pasywów" (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw - Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego nr 2 z 2006 r., s. 26). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych traktujące o prawach majątkowych i niemajątkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1625/07; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca

2015 r., sygn. akt II FSK 769/15).

Następnie wnioskodawca stwierdził, że w takim rozumieniu prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., możliwość opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych. Zatem opodatkowanie na zasadach określonych w tym przepisie jest korzystniejsze dla podatnika finansowo niż opodatkowanie według skali podatkowej. W praktyce oznacza to, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej.

Wnioskodawca podkreślił także, że jako spadkobierca nie mógł skutecznie wybrać opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania należy złożyć przed uzyskaniem pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.), co zważywszy, że opisane wyżej spółki zajmują się działalnością handlową (handel hurtowy i detaliczny) było niemożliwe. Spadkobierca wszedł w prawa spadkodawcy z chwilą jego śmierci, co wyklucza skuteczne złożenie oświadczenia o wyborze przedmiotowej formy opodatkowania, bowiem omawiane spółki, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, osiągają przychód w sposób "ciągły".

Zdaniem wnioskodawcy za prawidłowością jego rozumowania przemawia również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, którą w znacznych fragmentach przytoczył.

W dniu [...] organ interpretacyjny, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie 14b § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny na wstępie przytoczył przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: K.c.) dotyczące spółki cywilnej (art. 860 § 1, art. 872 K.c.), dziedziczenia: (art. 922 § 1 i 2, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1 oraz art. 1035 K.c.)

Następnie organ interpretacyjny omówił przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: K.s.h.), a w szczególności art. 4 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 K.s.h., wskazując, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Tak też w sytuacji spółki cywilnej, jak i spółki komandytowej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ interpretacyjny stwierdził, że w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W świetle tych przepisów przychody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z nabyciem w drodze spadku udziału w spółkach: cywilnej i komandytowej, w wyniku której to czynności prawnej stał się wspólnikiem tych spółek, należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że warunki opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c określone zostały w art. 9a ust. 2-5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Organ interpretacyjny dokonując wykładni wyżej opisanych przepisów u.p.d.o.f. stwierdził, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia - w wymienionym w przepisach terminie - jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Przy tym z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że - w trakcie roku podatkowego - wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca z dniem śmierci spadkodawcy nabył spadek i w związku z tym przychody uzyskane po tym dniu z tytułu prowadzonej działalności stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziału w spółkach: cywilnej i komandytowej, winno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niezłożenie powyższego oświadczenia, skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w roku podatkowym (po śmierci matki) w związku z objęciem udziału w spółkach: cywilnej i komandytowej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. tzw. 19% podatkiem liniowym.

Jednocześnie odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy zawartego w stanowisku, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej, bowiem prawo to jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach "podatku liniowego", wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2-5 u.p.d.o.f. Zatem, prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę jest bez znaczenia dla spadkobiercy. Oznacza to, że prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania nie jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., które może "przejść" na spadkobierców.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca pomimo faktu, że jako spadkobierca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w spółkach: cywilnej i komandytowej po zmarłej matce, to w świetle obowiązujących przepisów prawa traktowany jest jako osoba rozpoczynająca prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku, nie złożył wymaganego oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., to w tym roku podatkowym (po śmierci matki) nie ma możliwości skorzystania z prawa opodatkowania podatkiem liniowym. Dochód ten należało opodatkować stosując stawkę wynikającą ze skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że wnioskodawca ma prawo dokonać zmiany sposobu opodatkowania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na tzw. metodę liniową w kolejnych latach podatkowych, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia w wymaganym ustawowo terminie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Na koniec organ interpretacyjny wskazał, że przeanalizował powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdzając, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 2 lutego 2016 r. W dniu 10 lutego 2016 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 11 marca

2016 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił błąd wykładni prawa materialnego:

1. art. 97 § 1 O.p., w zw. z art. 30c u.p.d.o.f., polegający na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że skarżący, jako spadkobierca, nie nabył po spadkodawcy prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.,

2. art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., polegający na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że skarżący, jako spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą spadkodawcy, nie nabył prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z organem interpretacyjnym, który stanął na stanowisku, że skarżący pomimo faktu, że jako spadkobierca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w spółkach: cywilnej i komandytowej po zmarłej matce, to w świetle obowiązujących przepisów prawa traktowany jest jako osoba rozpoczynająca prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano użytego w przytoczonym przepisie określenia "majątkowych praw i obowiązków". Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie "... prawem majątkowym będzie rozwiązanie prawne przynoszące uprawnionemu bezpośrednią korzyść ekonomiczną, a więc przysparzające mu aktywów, czy nawet zmniejszenie pasywów" (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw - Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego nr 2 z 2006 r., s. 26).

W dalszej części swoich wywodów autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1625/07, przytaczając jego fragment z którego wynika, że "... podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku". (por. także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 769/15).

Pełnomocnik skarżącego dodał, że spadkodawczyni przed dokonaniem wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f, dokonała kalkulacji, z której wynikało, że taki sposób opodatkowania dochodu jest dla niej korzystniejszy niż opodatkowanie dochodu według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem wybór omawianej formy opodatkowania i jej stosowanie do opodatkowania dochodu osiąganego z działalności gospodarczej zaliczyć należy do kategorii majątkowych praw podatnika.

W ocenie pełnomocnika skarżącego z prawidłowej wykładni art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że spadkobierca nabywa również prawo do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na takich samych zasadach, jak te dochody opodatkowywał spadkodawca.

Ponadto pełnomocnik skarżącego mając na uwadze brak ustawowych kryteriów pozwalających w sposób precyzyjny dokonać podziału praw na majątkowe i niemajątkowe prawa, o których mowa w art. 97 § 1 i § 2 O.p., z ostrożności podniósł zarzut błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., polegający na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że skarżący, jako spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą spadkodawcy, nie nabył prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeliby zatem przyjąć, że prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania dochodu jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., to podlega ono sukcesji podatkowej w ramach omawianego przepisu. Opodatkowanie przychodów spadkodawcy podatkiem liniowym niewątpliwie było związane z działalnością gospodarczą spadkodawcy, a spadkobierca, po śmierci spadkodawcy, kontynuował jego działalność gospodarczą na własny rachunek, czyli spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 97 § 2 O.p. do tego, aby skarżący mógł opodatkować dochód, z kontynuowanej działalności gospodarczej, z zastosowaniem tych samych reguł, jakie stosował spadkodawca.

Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że pierwsze przychody skarżącego, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, pojawiły się już chwilę po śmierci jego matki. Dzień śmierci matki skarżącego był zatem pierwszym dniem osiągnięcia przez niego pierwszego przychodu i w tym dniu mijał termin złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodu. Regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 97 § 1 i 2 O.p. ma na celu zapewnienie spadkobiercom możliwości kontynuacji działalności gospodarczej według takich samych reguł podatkowych, z jakich korzystał spadkodawca i w tym duchu powinna być dokonywana wykładnia tego przepisu.

Na koniec pełnomocnik skarżącego zauważył, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można zatem w kwestiach związanych z sukcesją podatkową odwoływać się do przepisów dotyczących tego co może wchodzić w skład masy spadkowej, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa posługuje się jedynie pojęciami praw majątkowych oraz niemajątkowych, a zatem tylko do tych kategorii praw należy kwalifikować podatkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Natomiast organ interpretacyjny w wywodach dotyczących regulacji zawartej w art. 30c u.p.d.o.f. niedwuznacznie wskazuje na to, że wybrana przez spadkodawcę forma opodatkowania jest prawem niezbywalnym i dlatego stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem pełnomocnika z punktu widzenia regulacji z art. 97 § 1 i 2 O.p. istotne jest, czy dane podatkowe prawo spadkobiercy jest majątkowe lub niemajątkowe i bez znaczenia pozostaje przy tym to, że na gruncie prawa cywilnego mogłoby być ono zakwalifikowane jako prawo niezbywalne/osobiste.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy skarżący jako spadkobierca swojej matki osiągający dochód z tych samych źródeł co spadkodawczyni, może opodatkować ten dochód w taki sam sposób, jak spadkodawca, tj. w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.).

Zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia sporawy jest ustalenie: po pierwsze, czy wybór sposobu opodatkowania podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, po drugie, czy takie prawo ma charakter majątkowy, czy też niemajątkowy.

Rację ma zatem strona skarżąca, że nie można w kwestiach związanych z sukcesją podatkową odwoływać się do przepisów dotyczących tego co może wchodzić w skład masy spadkowej, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem jedynie pojęciami praw majątkowych oraz niemajątkowych, a zatem tylko do tych kategorii praw należy kwalifikować podatkowe prawa i obowiązki spadkobiercy.

Tak więc prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przechodzą na spadkobiercę, prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo, a niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (wyjątek to przejęcie obowiązków płatnika na mocy wyraźnego odesłania w art. 97 § 3 O.p.)

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków majątkowych, ani też niemajątkowych. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (tak R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013).

Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Jako przykład takiego prawa można wymienić: prawo do złożenia odwołania, do korekty deklaracji podatkowej.

Zakres praw majątkowych objętych sukcesją definiowany jest de facto w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11, uznał, że: "Nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw prawnych, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje." Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11 stwierdził, że: "Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. Co więcej to prawo spadkodawcy miało realny majątkowy wymiar - zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości. Służyło zatem powiększeniu aktywów spadkodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Tak więc spadkodawca dokonując wyboru sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., był zobowiązany zapłacić podatek wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku. Zatem jest to prawo, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Również literalna wykładnia omawianego art. 97 § 1 O.p. wskazuje, że wybór sposobu opodatkowania podlega sukcesji, skoro jest to prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego – w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. Reasumując jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji, w myśl art. 97 § 1 O.p., skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter.

Zatem nie da się zasadnie obronić tezy organu interpretacyjnego, że jest to prawo osobiste spadkodawcy, a co więcej prawo niezbywalne. Prawo spadkodawcy do wyboru sposobu opodatkowania miało bowiem realny majątkowy charakter, ponadto wynikało z konkretnych przepisów podatkowych – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych rozważań organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).