FSK 2004/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-06-02	
Data wpływu	2004-09-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Krystyna Chustecka /sprawozdawca/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 4003/01	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 106 poz 482; art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 1-2, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 353 par. 2, art. 487 par. 2, art. 720 par. 1; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Tezy
Skoro świadczenie może być zgodne z art. 353 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania /umorzenie/ odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "R." Sp. z o. o. z/s w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4003/01 w sprawie ze skargi "R." Sp. z o. o. z/s w C. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 5 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. I SA/Wr 4003/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "R." sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 5 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę.

Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. kontrola skarbowa obejmująca rzetelność ustalania i deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. ujawniła zaniżenie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń a w konsekwencji i podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2001 r. Inspektor dokonał zwiększenia wysokości przychodów do kwoty 1.800.405,47 zł, i przyjmując wielkość kosztów uzyskania przychodu z księgi handlowej /1.649.538,35 zł./ określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 1998 r. w kwocie 54.312 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz należne odsetki /w miejsce deklarowanej straty/.

W odwołaniu Spółka zarzuciła rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie decyzji oraz

umorzenie postępowania.

Izba Skarbowa utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podkreśliła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwana dalej updop/ przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń. W latach 1996-2000 Spółka zaciągnęła od swoich udziałowców G. F. i S. T. pożyczki które były pierwotnie oprocentowane w wysokości 7 % rocznie. W dniu 26 listopada 1999 r. strony dokonały zmiany w umowach, postanawiając, że oprocentowanie ich będzie wynosiło 4 % oraz, że odsetki przypadające za okres do 31 grudnia 1999 r. nie będą ściągane.

Według oceny organu kontrolnego oznacza to, że w 1998 r. w Spółce wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości równej kwocie odsetek jakie powinna byłaby uiścić na rzecz wspólników gdyby zastosowała oprocentowanie w wysokości 4%, odpowiadające wysokości stóp procentowych od kredytów na rynku albowiem "nie ściąganie odsetek" oznacza ich umorzenie.

Odwoływanie się Spółki do argumentacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. /PB 3/5912-722-604/HS/98/ stwierdzającego, że umorzenie odsetek zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika jest podatkowo obojętne, wydanym w trybie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./ jest o tyle nieuzasadnione, że zawarte w nim stwierdzenie nie wyczerpuje wszystkich sytuacji faktycznoprawnych.

W skardze Spółka podniosła, że dokonując kwalifikacji prawnej umorzenia odsetek od pożyczek zastosowała się do powyższego pisma Ministerstwa Finansów opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 1999 nr l.

W piśmie tym jednoznacznie stwierdzono, że "do odsetek mają zastosowanie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych następujące przepisu regulujące zasady ich opodatkowania: przychody z tytułu odsetek określają: art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek /kredytów/, oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek /kredytów/. Odpowiednio koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek określają: art. 16 ust. 1 pkt 11 zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" określający, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. W świetle powyższego odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podjęte przez strony umowy pożyczki, decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek /prolongowaniu/, obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Zatem zdaniem strony skarżącej skoro umorzenie odsetek jest podatkowo obojętne zarówno dla pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy to oznacza to, że nie ma wpływu na wysokość przychodów jak i kosztów podatkowych. Twierdzenie organów podatkowych, że pojęcie zawarte w piśmie iż, "odsetki niezapłacone i umorzone" stanowi jedynie niepełną /częściową/ definicję pojęcia "obojętne" jest błędne albowiem z faktu, że w piśmie nie stwierdza się, że "odsetki umorzone nie stanowią nieodpłatnych świadczeń" nie można wyciągać wniosków, że tak w jego mniemaniu nie jest. Obojętne to znaczy, że nie wywołujące żadnych skutków w tym także nie stanowiące nieodpłatnego świadczenia. Izba Skarbowa nie odniosła się do argumentów strony przez co naruszyła przepisy art. 120, 121, 122 ord. pod.

Podatnika nie powinny obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego również wtedy gdy niewłaściwa interpretacja była następstwem działania, które przypisuje się nie tyle organowi co pracownikowi organu podatkowego. Skoro w piśmie nawet omyłkowo lub poprzez niezręczną składnię zdania napisane zostało iż niezapłacone i umorzone odsetki są obojętne podatkowo to należało wnioskować, iż wszelkie przychody w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia nie podlegają opodatkowaniu.

Ponadto zdaniem skarżącej Izba nie odniosła się do zarzutu dotyczącego sposobu rozumienia treści nieodpłatnego świadczenia. Zawarte umowy pożyczki były niewątpliwie odpłatne z uwagi na odsetki naliczane tak u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Umowa pożyczki jest z natury nieodpłatna. Skoro strony określiły ją jako odpłatną to "nie można uznać tych pożyczek jako udzielonych w rzeczywistości nieodpłatnie, nieoprocentowanych".

Kwestią inną jest umorzenie odsetek, którą to czynność należy odróżnić od udzielenia nieoprocentowanej pożyczki. Organ nie odniósł się także do twierdzeń strony, że w zamian za umorzenie odsetek udziałowcy otrzymali oświadczenie ekwiwalentne w postaci zachowania źródła przychodów i możliwości uzyskiwania w przyszłości dywidendy. Wprawdzie organ stwierdził, że przyczyny rezygnacji z wynagrodzenia za wykonane świadczenie/pożyczkę/ są bez znaczenia skoro ustawodawca nie ustanowił w tym zakresie żadnych wyjątków to argumentacja ta nie uwzględnia a wręcz jest sprzeczna z zasadą zdolności świadczenia - zdolności do zapłacenia podatku przez podmiot nim obciążony. W końcu skarżąca Spółka podniosła, że odwoływanie się przez Izbę Skarbową na podobny pogląd na sprawę zawarty w nieostatecznej decyzji Ministra Finansów z dnia 16 października 2001 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 czerwca 2001 r. jest nietrafne albowiem nie stanowi ona wykładni prawa ani tym bardziej nie stanowi o nie naruszeniu art. 121 par. 1 ord. pod. Wręcz przeciwnie taka argumentacja narusza art. 120 i art. 127 ord. pod. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji i argumentację strony skarżącej Sąd podniósł, że oprocentowanie pożyczki nie należy do essentialia negotii umowy /art. 720 Kc/ co oznacza, że może ona być odpłatna lub nieodpłatna w zależności od woli stron. Więc twierdzenie skargi, że regułą jest nieodpłatność tej umowy jest nieuprawnione. W stosunkach gospodarczych regułą jest oprocentowanie pożyczki a wówczas świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa nabiera cech umowy wzajemnej /art. 487 Kc/.

Rezygnację z tego świadczenia /umorzenie, czy raczej zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 Kc/ kwalifikować należy jako przypadek otrzymania nieodpłatnego świadczenia /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop/, którego wartość odpowiada wartości odsetek, które by musiał zapłacić pożyczkodawcy /art. 12 ust. 6 pkt 4 updop/. Skoro w umowie zastrzeżono je w wysokości 4% i nie odbiega ona od oprocentowania rynkowego to ich wartość stanowi o wielkości uzyskanego przez podatnika przychodu. Sąd wskazał, że przy ocenie takiego świadczenia orzecznictwo sądowe jak i doktryna są jednolite /wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. I SA/Gd 2027/98; L. Błystak, H. Łysakowska [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych /praca zbiorowa/ Wrocław 2004, s. 221 i nast./. Okoliczność czy pożyczka była nieoprocentowana od samego początku czy też stała się taką na skutek modyfikacji tegoż stosunku nie ma istotnego znaczenia. Sąd nie podzielił też poglądu Spółki co do ekwiwalentności uzyskanego przez pożyczkobiorcę "świadczenia" polegającego na zachowaniu źródła przychodów i możliwości uzyskiwania dywidendy albowiem ten odpowiednik świadczenia pożyczkodawców nie jest odpowiednikiem ekwiwalentności w rozumieniu prawa cywilnego a w dodatku pojęcia spółka i wspólnicy nie są tożsame.

Odnosząc się do obszernej argumentacji skargi nawiązującej do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. Sąd stwierdził, że nie można niezbyt fortunnemu zwrotowi nadawać rangi absolutnej bez odnoszenia go do konkretnego kontekstu normatywnego. Stanowisko strony skarżącej nie wynika wprost z powołanej interpretacji ale jest wynikiem jej własnej interpretacji wyjaśnień urzędowych. Wyjaśnienia Ministra Finansów o tym, że umorzone odsetki nie tworzą przychodu po strome pożyczkodawcy /art. 12 ust. 4 pkt 2 updop/ ani też kosztów po stronie pożyczkobiorcy tylko w tym kontekście oznacza, że są obojętne podatkowo. Umorzone odsetki są zaś przychodem po stronie pożyczkobiorcy jako nieodpłatne świadczenie, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Odwołanie się w argumentacji Izby Skarbowej do uzasadnienia decyzji Ministra Finansów przedstawiającego identyczną argumentację na tożsamą sprawę oznacza tylko solidaryzowanie się z linią orzeczniczą i wykładnią powołanych przepisów prawa i nie oznacza tym samym naruszenia przepisów postępowania. Równocześnie Sąd stwierdził, że jeżeli strona skarżąca uważa, że poniosła szkodę na skutek zastosowania się do przedmiotowej interpretacji Ministerstwa Finansów to może wystąpić o umorzenie zaległości podatkowych albowiem taką możliwość daje jej art. 67 i art. 14 par. 3 ord. pod. Ten ostatni przepis wprost stwierdza, że zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i zarzucając:

1. Rażące naruszenie prawa materialnego: przez dokonanie nieprawidłowej i niedopuszczalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop a także przez bezpodstawne określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych,

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego: przez wydanie decyzji z naruszeniem norm wyrażonych w art. 121 par. 1 ord. pod. w tym m.in. z rażącym naruszeniem art. 14 par. 6 ord. pod.; oraz przez nie ustosunkowanie się do zarzutu strony dotyczącego sposobu rozumienia przez Inspektora treści nieodpłatnego świadczenia co do, którego wnioski określone w decyzji Inspektora były wzajemnie sprzeczne i stanowiły niedozwoloną nadinterpretację prawa co stanowi naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego a mianowicie art. 120 ord. pod., art. 121 ord. pod. oraz art. 122 ord. pod.,

3. Naruszenie art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji skarżąca "wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie zwrotu skarżącemu kosztów postępowania wywołanego skargą".

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił przy tym, że strona skarżąca uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 updop tak jak przedstawiono to w treści pisma Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naruszenie art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP polega na akceptacji przez Sąd powoływania się przez Izbę Skarbową na argumentację prawną wynikającą z nieostatecznej decyzji Ministra Finansów, nie stanowiącej wykładni prawa albowiem czynności organów podatkowych mogące mieć bezpośredni skutek wobec podatników muszą wynikać z przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop Spółka odwołała się najpierw do argumentów przedstawionych już w skardze, które uzasadniają jej rozumienie pisma Ministerstwa Finansów, a następnie wskazała, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja Sądu co do zaistnienia nieodpłatnego świadczenia w razie umorzenia pożyczkobiorcy odsetek od pożyczki /kredytu/, albowiem niepobieranie przez wspólników odsetek od udzielonej Spółce pożyczki uzasadnione było faktem trudnej sytuacji ekonomicznej Spółki co miało poprawić jej sytuację ekonomiczną.

Zwróciła uwagę, że przy ekwiwalentności świadczeń żaden przepis prawa nie wymaga by zaistniała ona już w momencie świadczenia. Występuje ona także wtedy gdy druga strona spodziewa się korzyści w nieokreślonym czasie a w chwili świadczenia istnieją wyraźne przesłanki do jej zaistnienia. Nie jest to rzekomy ekwiwalent jak przyjmuje Sąd.

Zwrócono tutaj uwagę na to, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności /pożyczek/ i nie zalicza się do nich otrzymanych lub zwróconych pożyczek, a kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 nie są naliczone lecz nie zapłacone odsetki albo umorzone odsetki w tym również od pożyczek /art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", a także nie uważa się za koszty wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/ z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek /art. 16 ust. 1 pkt 11/ i w sytuacji gdy są one obojętne podatkowo to i cechą tą objęte są odsetki umorzone jako nieodpłatne świadczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez "dokonanie nieprawidłowej i niedopuszczalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop" polegającej jak to wywiedziono dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na błędnym przyjęciu iż skoro umorzone odsetki są obojętne podatkowo w sytuacji opisanej w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i art. 16 ust. 1 pkt 11 updof to cechy tej nie mają w sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 updof. Dla rozpoznania tak sformułowanego zarzutu konieczne jest poczynienie najpierw pewnych uwag natury ogólniejszej albowiem istotnym jest rozstrzygnięcie także wzajemnego charakteru oprocentowania /art. 481 par. 2 Kc/ przy umowie pożyczki. Nie chodzi tu o sytuację z art. 481 par. 1 Kc gdyż przedmiotem sporu nie były odsetki za opóźnienie. Zgodnie z art. 720 par. 1 Kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Trafnie więc przyjął wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej Sąd, że ustawa nie statuuje tej umowy jako co do zasady nieodpłatnej albowiem o takim jej charakterze w istocie decyduje wola strony /art. 353[1] Kc/. Umowa pożyczki z reguły w obrocie gospodarczym jest umową odwrotną /M. Lemkowski: Oprocentowanie jako świadczenie wzajemne - Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 35/. Umowa jest wzajemna, gdy dwie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej /art. 487 par. 2 Kc/. Dla uznania więc umowy za wzajemną niezbędnym jest wyróżnienie w nich funkcjonalnego sprężenia świadczeń. W umowie tej stronie zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla niej wyższą wartość niż jej własne świadczenie i z tego powodu decyduje się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania tego drugiego pożądanego świadczenia. Zatem jak się wskazuje nie ekwiwalentność świadczeń lecz obustronna chęć otrzymania świadczenia kontrahenta decyduje o wzajemności umowy. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela /M. Lemkowski: Oprocentowanie (...), op. cit. s. 36/. W literaturze podkreśla się, że umowy zawierające obowiązek zapłaty oprocentowania należą do umów dwustronnie zobowiązujących, przysparzających, mają charakter odpłatny /także i te, które go uzyskują tylko z woli stron/. Ten odpłatny charakter wynika z faktu, że przysporzenie następuje na rzecz obu stron, a nie tylko jednej z nich.

Oprocentowanie to świadczenie pieniężne, a uprawniony do jego żądania zyskuje wierzytelność o jego zapłatę, natomiast korzyść majątkowa pożyczkobiorcy to możliwość czasowego powiększenia swojego majątku albo przez nabycie własności środków pieniężnych /art. 720 par. 1 Kc/ z zastrzeżeniem zwrotu, albo też przez uzyskanie wierzytelności o oddanie tych rzeczy do korzystania przez określony czas. Zapłata oprocentowania stanowi odpowiednik świadczenia drugiej strony, ponieważ gdyby nie zapłata odsetek umowa nie zostałaby zawarta. Podobnie zresztą dzieje się w przypadku umowy kredytu /Z. Woźniak: Problematyka jednostronnego rozwiązania zobowiązania powstałego na podstawie umowy kredytu - Przegląd Sądowy 2000 nr 7-8 s. 50/.

Zachowanie się obu tych stron mieści się w definicji z art. 353 par. 2 Kc "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Istotnym jest tu jeszcze to, że świadczenie polegające na przeniesieniu własności z zastrzeżeniem zwrotu może być świadczeniem wzajemnym dlatego, że dla osoby nabywającej własność na określony czas istotne jest nie to, że będzie musiała to świadczenie zwrócić, lecz przede wszystkim to, kiedy ten zwrot ma nastąpić. Chodzi więc jej o to by uprawniony zaniechał /art. 353 par. 2 Kc/ żądania zwrotu przez pewien czas i umożliwił kontrahentowi korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie /M. Lemkowski: op. cit. s. 42; A. Klein: Elementy zobowiązaniowego stosunku prawnego, Wrocław 1964, s. 171-172/.

Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że na taki charakter świadczeń z umowy pożyczki zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia, albo mówiąc kategoriami z art. 353 par. 2 w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie żądania zwrotu jej przedmiotu co jest równoznaczne ze świadczeniem /wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. III SA 1517/99 - nie publ; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2610/99 - nie publ.; wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 165/.

Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej będzie więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych tej sprawy wynika, że zawarte umowy pożyczki początkowo były odpłatne lecz w wyniku dodatkowego porozumienia stron stały się w związku z niepobraniem oprocentowania /zwanego błędnie odsetkami/, czy też jego umorzeniem za 1997 r. za ten okres umową nieodpłatną. Okoliczność, że doszło do takiej jej modyfikacji w okresie późniejszym nie ma istotnego znaczenia skoro skutki tej modyfikacji są w obu tych sytuacjach tożsame. Oznacza to, że w istocie rzeczy Spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie /nieodpłatnie/, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu /art. 12 ust. 1 pkt 2 updof/.

Skoro świadczenie może być zgodne z art. 353 par. 2 Kc wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania /umorzenie/ odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop/.

Nie można zgodzić się z argumentami skargi kasacyjnej, że "żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga by ekwiwalentność wynikająca ze stosunku prawnego była wzajemna już w momencie świadczenia albowiem o niej można mówić także wówczas gdy osiągnięcie korzyści następuje po pewnym czasie od otrzymania świadczenia albowiem ekwiwalentność /odpłatność/ jest tylko jedną z cech umów wzajemnych, a poza tym nie można utożsamiać celu gospodarczego /zachowanie źródła przychodów i uzyskiwanie dywidendy/ umorzenia pożyczki od ekwiwalentności, która nie może mieć charakteru przyszłego i niepewnego.

Stawiałoby to pod znakiem zapytania odpłatny charakter umowy, a tym samym jej wzajemny charakter. W art. 487 par. 2 Kc wyraźnie stwierdza się, że chodzi o świadczenie, które "ma być odpowiednikiem", a więc nie, że "może być odpowiednikiem" świadczenia w bliżej nieokreślonej przyszłości. Wspólnicy więc nie otrzymali ze strony Spółki żadnego wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia.

W związku z zarzutem skargi kasacyjnej, iż uzyskany w wyniku umorzenia odsetek przychód jest podatkowo obojętny w związku z uregulowaniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i art. 16 ust. 1 pkt 11 updof należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek /kredytów/. Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak: 1/ otrzymane lub zwrócone pożyczki, skapitalizowane odsetki naliczone lecz nie otrzymane; 2/ spłata pożyczek, naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2/ jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych sytuacji nie obejmuje tej, w której umorzone odsetki byłyby przychodem co oznacza, że są one objęte wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 updof.

Umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się zakresowe ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Z tego też tytułu nie można zgodzić się z poglądem, aby mogły być jak chce Spółka obojętne podatkowo.

Okoliczność bowiem, że nie są one zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu z tytułu bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop/. W konsekwencji więc Sąd oddalając skargę Spółki równocześnie nie mógł naruszyć art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.