Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 985/17 w sprawie ze skargi E. N.-M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N.-M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

Przedmiotem skargi kasacyjnej E. N. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r., I SA/Wr 985/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za IV kwartał 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w wyniku której ustalono, iż nie prowadziła ona ewidencji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie dokonywała wpłat należnego podatku w związku z zawartymi umowami zmierzającymi do sprzedaży nieruchomości położonych w S.. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca wraz z mężem (J. M.) oraz małżonkami B. i K. J. na przestrzeni lat 2001 – 2013 dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Przedmiotem sprzedaży były działki powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone w tych planach pod budownictwo mieszkaniowe, położone w gminie Z., obręb S., nabyte we współwłasności od [...] w dniu 14 lipca 1998 r. Zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił podstawę wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, którego ustalenia znalazły wyraz w decyzji z 14 grudnia 2016 r. W rozstrzygnięciu tym organ wywiódł, że czynności w postaci sprzedaży nieruchomości spełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", skutkujące po stronie skarżącej powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku za III kwartał 2012 r. i I oraz II kwartał 2013 r.

Decyzją z 20 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 14 grudnia 2016 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w kwocie 20.382 zł, I kwartał 2013 r. w kwocie 47.389 zł i II kwartał 2013 r. w kwocie 7.857 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organu pierwszej instancji, które były wynikiem analizy materiału dowodowego z całego ciągu zdarzeń na przestrzeni lat 2001 – 2014 potwierdzają, że działania skarżącej nie były podejmowane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Świadczy o tym m.in. skala działań przed sprzedażą i ilość dokonanych transakcji sprzedaży. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej powyżej decyzji, skarżąca poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podejmowane czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży, polegające na: wystąpieniu o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, a także wyodrębnienie dróg dojazdowych do nieruchomości, wskazują w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy zaznaczył również, że nie można pominąć skali (zbyto ponad 170 działek przeznaczonych pod zabudowę) oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Zdaniem organu podatkowego, ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skarżąca w dniu 9 lipca 2004 r. z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym w G., gdzie od dnia 1 maja 2005 r. zadeklarowała kwartalne rozliczenie podatku od towarów i usług i złożyła deklaracje za okresy: I kwartał 2005 r., II, III i IV kwartał 2006 r. i I kwartał 2007 r. Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług od 9 lipca 2009 r. do 31 marca 2009 r. w trakcie której ustalono, że strona wraz z mężem dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, których nie wykazała do opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, zaś prawidłowość wydanych decyzji w tym zakresie potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych, Dodano również, że zgodnie z wpisem do CEIDG, strona od 1 lutego 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E. N.– I., której przeważającym zakresem wg PKD jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że działania strony skarżącej miały charakter zamierzony, stały i były powtarzalne. Tym samym, w ocenie organu drugiej instancji, czynności tych skarżąca dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na przedstawioną wyżej decyzję wskazał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie nosi, zdaniem Sądu pierwszej instancji, znamion dowolności, zaś organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy dokonując oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie przypisały skarżącej status podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy (całokształt czynności podejmowanych przez skarżącą w latach 1998-2013) nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty strony.

Na zorganizowaną działalność skarżącej w obrocie nieruchomościami wskazywały jednoznacznie ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności, takie jak np. zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata; wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane. Okoliczności te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwalały na uznanie, że spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do uznania, że strona skarżąca w ramach analizowanych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, podnoszone przez stronę, uchybienie organu w zakresie błędnego zastosowania odnośnie II kwartału 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r.

Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej poniesionych kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

- w zakresie, w jakim decyzja dotycząca III kwartału 2012 r. i I kwartału 2013 r. – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży nieruchomości wykonywane były w ramach działalności handlowej i w konsekwencji skarżąca występowała jako podatnik podatku od towarów i usług;

- w zakresie, w jakim decyzja dotycząca II kwartału 2013 r. – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r.

Skarżąca wskazała ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej;

- art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji w części obejmującej ocenę prawną transakcji sprzedaży nieruchomości za drugi kwartał 2013 r. na nieobowiązującym przepisie u.p.t.u., tym samym naruszając zasadę legalizmu;

- art. 210 § 1 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej decyzji w części obejmującej ocenę prawną transakcji w drugim kwartale 2013 r. przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego;

- art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącej, pomimo że treść przepisów przesądzających o kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości jako wykonywanej w ramach "działalności gospodarczej" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W podstawach kasacyjnych skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wskazując na podstawy kasacyjne wynikające z obu punktów art. 174 P.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związane są z ich błędną wykładnią należy w pierwszej kolejności dokonać oceny ich zasadności. Od właściwego zinterpretowania tych przepisów zależy bowiem kierunek w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestią poddaną kontroli w niniejszej sprawie z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest ocena, czy realizowana przez skarżącą w kontrolowanym okresie sprzedaż udziałów we współwłasności działek gruntu dokonywana była przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., czy też – jak twierdzi skarżąca – dostawa dotyczyła majątku prywatnego i nie wykraczała poza zwykły zarząd tym majątkiem.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła m.in. zmianę do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. normując, iż działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy dokonywaniu wykładni wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji zasadnie nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji organów obydwu instancji za prawidłową należało uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że na gruncie niniejszej sprawy zasadnie przypisano skarżącej status podatnika podatku od towarów i usług, bowiem przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, w tym udziałów objętych niniejszą sprawą, zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji wskazał, że spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do uznania, iż skarżąca w ramach kwestionowanych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że sprawy skarżącej, jej małżonka oraz wspólników (B. i K. J.) za poprzednie okresy rozliczeniowe były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 10 września 2013 r., I FSK 765/13 i I FSK 490/13; 11 października 2013 r. I FSK 959/12 i I FSK 960/13, CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, zgodnie z którym wszystkie działania skarżącej ocenić należy jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności.

Odnosząc się zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowanie w decyzji dotyczącej II kwartału 2013 r. art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zmiana ta dotyczy uznania za działalność gospodarczą czynności wykonanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, który to wyeliminowany fragment art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach sprawy, słusznie zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, strona wielokrotnie wykonywała czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w istocie upatruje uchybienia tym przepisom nie poprzez ich błędną wykładnię, jak wskazano w skardze kasacyjnej, a niewłaściwe zastosowanie. Oceny tej Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać rozpoznając zarzuty proceduralne, bowiem wówczas może ustalić, czy Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W skardze kasacyjnej skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego. Taki sposób wskazania zarzutów nie odpowiada ściśle wymogom formułowania podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 201 § 1 O.p., natomiast podstawą prawną do wydania zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był art. 151 P.p.s.a. W tym przypadku, należało zatem właściwie powiązać regulacje P.p.s.a. (art. 151) z odpowiednimi przepisami O.p. Jednakże z uwagi na stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA, brak precyzji w formułowaniu zarzutów w podstawach kasacyjnych nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku ustosunkowania się do nich.

W związku z tym należy stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 oraz art. 122 O.p. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 121 i art. 122 O.p.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wypunktował kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, które świadczyły o dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania wobec strony art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie na zorganizowaną działalność skarżącej w przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazywały okoliczności takie jak: 1) zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata, 2) wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 3) dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane, 4) udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, 5) uzbrojenie terenu w media, 6) poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, 7) przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Skarżąca poza zarzutami naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. nie wyartykułowała w podstawach kasacyjnych innych naruszeń przepisom Działu IV O.p. Przede wszystkim zaś nie podniosła zarzutów odnoszących się do wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku oceny zebranego materiału dowodowego. Natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. nie został skonkretyzowany poprzez wskazanie konkretnego punktu tego rozbudowanego przepisu, który miałby być naruszony przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Dodać również należy, że o skuteczności zarzutów kasacyjnych stawianych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wymienionego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., I FSK 393/18, CBOSA). Wynikającym z przepisu art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Tym wymogom dotyczącym formułowania uzasadnienia podstaw kasacyjnych autor skargi kasacyjnej również nie sprostał.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag skład orzekający w sprawie stwierdza, że brak było podstaw do uznania za wadliwą oceny w zaskarżonym wyroku zastosowania wskazanych powyżej przepisów O.p. – art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 O.p.

Nie mógł odnieść także zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony z uwagi na fakt, że "treść przepisów związanych z kwalifikowaniem sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obecnie budzi duże wątpliwości interpretacyjne" (str. 13 skargi kasacyjnej). Zarzut ten w istocie dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie jego zastosowania (stanu faktycznego), podczas gdy w rozpatrywanej sprawie sporna była ocena zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego, a także innych reguł interpretacyjnych, nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p.(por. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3809/17, CBOSA). W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia również tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

W konsekwencji uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji w części obejmującej ocenę prawną transakcji sprzedaży nieruchomości za drugi kwartał 2013 r. na nieobowiązującym przepisie u.p.t.u., jak wskazano już powyżej w uzasadnieniu wyroku.

Wobec powyższego stan faktyczny, który uznał za prawidłowo ustalony Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny prawidłowości kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania w decyzji przepisu prawa materialnego, która nie budzi zastrzeżeń.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

M. Chodacka M. Niezgódka – Medek A. Cudak