{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 12:21\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 3471/08 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2009-03-31 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2008-12-22 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Bo\u380?ena Dzie\u322?ak /przewodnicz\u261?cy/ \par Jaros\u322?aw Trelka /sprawozdawca/ \par Maciej Kurasz \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6119 Inne o symbolu podstawowym 611 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 1047/09 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14e,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. \par Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Bo\u380?ena Dzie\u322?ak, S\u281?dziowie S\u281?dzia WSA Jaros\u322?aw Trelka (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzib\u261? w W. na interpretacj\u281? Ministra Finans\u243?w z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych 1) uchyla zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281?, 2) stwierdza, \u380?e uchylona interpretacja nie mo\u380?e by\u263? wykonana w ca\u322?o\u347?ci, 3) zas\u261?dza od Ministra Finans\u243?w na rzecz A. S.A. z siedzib\u261? w W. kwot\u281? 440 z\u322? (s\u322?ownie: czterysta czterdzie\u347?ci z\u322?otych) tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. W dniu [...] grudnia 2007 r. A.C. S.A. w W., zwana te\u380? dalej "Skar\u380?\u261?c\u261?" albo "Sp\u243?\u322?k\u261?", z\u322?o\u380?y\u322?a wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz\u261?cej podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o potwierdzenie, \u380?e wniesienie do funduszu inwestycyjnego udzia\u322?\u243?w/papier\u243?w warto\u347?ciowych w zamian za wydanie certyfikat\u243?w inwestycyjnych funduszu, na dzie\u324? obj\u281?cia tych certyfikat\u243?w jest zdarzeniem podatkowym, kt\u243?re nie skutkuje rozpoznaniem przychod\u243?w i koszt\u243?w na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej te\u380? dalej "ustaw\u261?". \par \par W przedmiotowym wniosku Skar\u380?\u261?ca przedstawi\u322?a nast\u281?puj\u261?cy stan faktyczny: \par \par Sp\u243?\u322?ka zamierza wnie\u347?\u263? do funduszu inwestycyjnego, dzia\u322?aj\u261?cego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), udzia\u322?y/papiery warto\u347?ciowe, w zamian za kt\u243?re zostan\u261? jej wydane certyfikaty inwestycyjne funduszu. Fundusz b\u281?dzie funduszem inwestycyjnym zamkni\u281?tym. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym Skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a si\u281? z zapytaniem, czy wniesienie do funduszu inwestycyjnego udzia\u322?\u243?w i papier\u243?w warto\u347?ciowych w zamian za wydanie certyfikat\u243?w inwestycyjnych funduszu jest zdarzeniem podatkowym, tj. skutkuje rozpoznaniem przychod\u243?w i koszt\u243?w na gruncie ustawy. \par \par Zdaniem Skar\u380?\u261?cej wniesienie udzia\u322?\u243?w/papier\u243?w warto\u347?ciowych do zamkni\u281?tego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydanie pakietu certyfikat\u243?w inwestycyjnych, na moment ich wniesienia nie skutkuje dla Skar\u380?\u261?cej powstaniem przychod\u243?w. Skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281?, \u380?e brak jest przepisu w ustawie o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, kt\u243?ry przewidywa\u322?by opodatkowanie przychodu we wskazanej sytuacji. W ocenie Skar\u380?\u261?cej nie mo\u380?na tu bowiem m\u243?wi\u263? o wniesieniu aportu (art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy). Tryb dokonywania wp\u322?at do funduszu inwestycyjnego nie jest operacj\u261? uregulowan\u261? przepisami Kodeksu sp\u243?\u322?ek handlowych i podlega wy\u322?\u261?cznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz inwestycyjny nie jest sp\u243?\u322?k\u261? kapita\u322?ow\u261?, a zatem wniesienie do niego udzia\u322?\u243?w czy akcji w sp\u243?\u322?kach i otrzymanie w zamian certyfikat\u243?w inwestycyjnych nie mo\u380?e by\u263? traktowane jak obj\u281?cie udzia\u322?\u243?w (akcji) w zamian za aport. \par \par Zdaniem Skar\u380?\u261?cej w omawianym przypadku nie mo\u380?na r\u243?wnie\u380? m\u243?wi\u263? o "odp\u322?atnym zbyciu" rzeczy lub praw maj\u261?tkowych (art. 14 ust. 1 ustawy). Skar\u380?\u261?ca zauwa\u380?y\u322?a, i\u380? zar\u243?wno wniesienie aportu i obj\u281?cie w zamian udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce, jak i otrzymanie certyfikat\u243?w inwestycyjnych w zwi\u261?zku z wniesieniem papier\u243?w warto\u347?ciowych w celu op\u322?acenia certyfikat\u243?w, wi\u261?\u380?e si\u281? z przekszta\u322?ceniem uprawnie\u324? do dysponowania przedmiotem wk\u322?adu w uprawnienia zwi\u261?zane z obj\u281?ciem tytu\u322?\u243?w uczestnictwa w osobie prawnej. Skoro zatem ustawodawca zdecydowa\u322? si\u281? na odr\u281?bne potraktowanie wniesienia aportu od odp\u322?atnego zbycia i uregulowanie skutk\u243?w podatkowych tej czynno\u347?ci w art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy (nie uznaj\u261?c tym samym przepis\u243?w o odp\u322?atnym zbyciu za wystarczaj\u261?ce do opodatkowania wniesienia aportu), a nie uczyni\u322? tego w odniesieniu do wniesienia papier\u243?w warto\u347?ciowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to uzna\u322?, i\u380? druga z wymienionych czynno\u347?ci jest neutralna podatkowo. \par \par Niezale\u380?nie od tego Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a, \u380?e gdyby nawet b\u322?\u281?dnie uzna\u263?, i\u380? op\u322?acenie certyfikat\u243?w inwestycyjnych papierami warto\u347?ciowymi stanowi odp\u322?atne zbycie dla cel\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, to warunkiem opodatkowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy jest wyst\u261?pienie przychodu nale\u380?nego. W analizowanym przypadku nie mo\u380?na natomiast m\u243?wi\u263? o przychodzie nale\u380?nym na dzie\u324? dokonania tej czynno\u347?ci. W momencie dokonania wp\u322?at na certyfikaty dochodzi do przej\u347?cia w\u322?asno\u347?ci papier\u243?w warto\u347?ciowych, kt\u243?rymi op\u322?acono certyfikaty, z wnosz\u261?cego na towarzystwo funduszy inwestycyjnych, a na sam fundusz - z chwil\u261? jego zarejestrowania. Na moment wniesienia brak jest wi\u281?c jakiegokolwiek przychodu nale\u380?nego po stronie podmiotu dokonuj\u261?cego wp\u322?aty na certyfikaty. Zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych nale\u380?no\u347?\u263? uczestnika funduszu powstaje dopiero z chwil\u261? zbycia (umorzenia) certyfikat\u243?w, przeprowadzanego na warunkach i przy spe\u322?nieniu przes\u322?anek okre\u347?lonych w statucie funduszu, i dopiero od tej daty mo\u380?na m\u243?wi\u263? o uzyskaniu przez uczestnika przychodu nale\u380?nego z tytu\u322?u zbycia papier\u243?w warto\u347?ciowych, kt\u243?rymi op\u322?acono certyfikaty, i o jego ewentualnym opodatkowaniu. Dodatkowo na powy\u380?sze stanowisko wskazuje i to, \u380?e ustawa nie zawiera przepisu pozwalaj\u261?cego precyzyjnie skalkulowa\u263? ewentualny przych\u243?d na dzie\u324? op\u322?acenia certyfikat\u243?w. W szczeg\u243?lno\u347?ci nie jest nim art. 14 ust. 1, gdy\u380? przepis ten odwo\u322?uje si\u281? do "warto\u347?ci wyra\u380?onej w cenie okre\u347?lonej w umowie", a taka kategoria nie wyst\u281?puje w przypadku op\u322?acenia certyfikat\u243?w w funduszu inwestycyjnym udzia\u322?ami lub papierami warto\u347?ciowymi. \par \par Ponadto art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy stanowi, i\u380? wydatki na nabycie certyfikat\u243?w inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych mo\u380?na uzna\u263? za koszt uzyskania przychod\u243?w dopiero w momencie odkupienia tych certyfikat\u243?w. Tym samym ustawodawca wprost zdecydowa\u322? o odroczeniu momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytu\u322?u nabycia certyfikat\u243?w inwestycyjnych do momentu ich zbycia. Konsekwentnie, zdaniem Skar\u380?\u261?cej, nale\u380?y uzna\u263?, i\u380? r\u243?wnie\u380? moment rozpoznania przychodu z tytu\u322?u otrzymania certyfikat\u243?w inwestycyjnych powinien by\u263? rozpoznany w momencie ich zbycia przez Skar\u380?\u261?c\u261?. \par \par Za stanowiskiem Skar\u380?\u261?cej, jej zdaniem, przemawia r\u243?wnie\u380? tre\u347?\u263? art. 12 ust. 1 punkt 4a ustawy, z kt\u243?rego wynika, i\u380? zasad\u261? jest, i\u380? doch\u243?d z tytu\u322?u uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym powstaje zasadniczo z chwil\u261? spieni\u281?\u380?enia posiadanych tytu\u322?\u243?w uczestnictwa, a tylko w drodze wyj\u261?tku, gdy statut przewiduje wyp\u322?at\u281? zysk\u243?w bez odkupywania tych tytu\u322?\u243?w uczestnictwa - wcze\u347?niej, tj. przy wyp\u322?acie. \par \par Skar\u380?\u261?ca podnios\u322?a, i\u380? jej stanowisko jest zbie\u380?ne tak\u380?e ze stanowiskiem samych organ\u243?w podatkowych, i na t\u281? okoliczno\u347?\u263? w ko\u324?cowej cz\u281?\u347?ci wniosku przywo\u322?a\u322?a wydawane w analogicznych sprawach interpretacje prawa podatkowego. \par \par 2. Minister Finans\u243?w w wydanej interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r. stanowisko Skar\u380?\u261?cej uzna\u322? za prawid\u322?owe. Podkre\u347?li\u322?, i\u380? fundusz inwestycyjny jest osob\u261? prawn\u261?, kt\u243?rej wy\u322?\u261?cznym przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci jest lokowanie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach okre\u347?lonych w ustawie r\u243?wnie\u380? niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikat\u243?w inwestycyjnych, w okre\u347?lone w ustawie papiery warto\u347?ciowe, instrumenty rynku pieni\u281?\u380?nego i inne prawa maj\u261?tkowe. Wp\u322?aty do funduszu inwestycyjnego s\u261? dokonywane w formie pieni\u281?\u380?nej lub w drodze wniesienia zdematerializowanych papier\u243?w warto\u347?ciowych lub innych, ni\u380? zdematerializowane papiery warto\u347?ciowe lub udzia\u322?y w sp\u243?\u322?kach z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?. \par \par U\u380?ycie w art. 12 ust. 1 ustawy wyra\u380?enia "w szczeg\u243?lno\u347?ci" sprawia, \u380?e zawarty w nim katalog przychod\u243?w podlegaj\u261?cych opodatkowaniu jest katalogiem otwartym. Jednocze\u347?nie ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych zawiera enumeratywne wyliczenie przychod\u243?w nie stanowi\u261?cych przychod\u243?w podatkowych (art. 12 ust. 4). Oznacza to, \u380?e je\u380?eli okre\u347?lone przysporzenie maj\u261?tkowe nie zosta\u322?o wymieniona w art. 12 ust. 1, ale r\u243?wnie\u380? nie jest zawarte w art. 12 ust. 4, to jest ono przychodem podatkowym. Z tego wzgl\u281?du Minister Finans\u243?w uzna\u322?, i\u380? obj\u281?cie przez Skar\u380?\u261?c\u261? certyfikat\u243?w inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie wp\u322?aty w postaci akcji innych sp\u243?\u322?ek wi\u261?\u380?e si\u281? z powstaniem przychodu podatkowego. Ustalenie przychodu zostaje jednak przesuni\u281?te do chwili zbycia certyfikat\u243?w inwestycyjnych. Certyfikaty s\u261? bowiem papierami warto\u347?ciowymi, a zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy, przych\u243?d z zamiany wnoszonych papier\u243?w warto\u347?ciowych na certyfikaty inwestycyjne wyst\u261?pi dopiero w chwili dokonania obrotu certyfikatami, tj. odp\u322?atnego ich zbycia. Z przepisu tego wynika bowiem, i\u380? wydatki na nabycie tytu\u322?\u243?w uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie podlegaj\u261? zaliczeniu do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w chwili ich podniesienia, lecz dopiero odkupienia lub umorzenia. W tym wypadku koszty nabycia certyfikat\u243?w inwestycyjnych nale\u380?y ustali\u263? na podstawie wydatk\u243?w faktycznie poniesionych na nabycie lub obj\u281?cie udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce czy papier\u243?w warto\u347?ciowych wniesionych do funduszu w zwi\u261?zku z op\u322?aceniem certyfikat\u243?w. \par \par 3. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Minister Finans\u243?w, na podstawie art. 14e \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmieni\u322? z urz\u281?du interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdzaj\u261?c jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?. \par \par Uzasadniaj\u261?c swoje stanowisko Organ zauwa\u380?y\u322?, i\u380? w przypadku dokonywania wp\u322?at do funduszu w innych, ni\u380? zdematerializowane papierach warto\u347?ciowych lub udzia\u322?ach w sp\u243?\u322?ce z o.o., osoba zapisuj\u261?ca si\u281? na jednostki uczestnictwa przenosi, w drodze umowy, prawa z papier\u243?w lub udzia\u322?\u243?w na towarzystwo (art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych.). Z chwil\u261? zarejestrowania funduszu, do kt\u243?rego zosta\u322?a wniesiona wp\u322?ata, prawa te przechodz\u261? na fundusz. Przy wnoszeniu papier\u243?w warto\u347?ciowych do funduszy inwestycyjnych tytu\u322?em wp\u322?aty dochodzi do zbycia papier\u243?w warto\u347?ciowych, a jednocze\u347?nie do nabycia jednostek uczestnictwa przez podmiot zapisuj\u261?cy si\u281? na jednostki uczestnictwa. \par \par Minister Finans\u243?w stwierdzaj\u261?c, i\u380? nast\u281?puje odp\u322?atne zbycie wnoszonych do funduszu inwestycyjnego papier\u243?w warto\u347?ciowych, wskaza\u322?, \u380?e zastosowanie znajduj\u261? w tej sytuacji odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, stanowi\u261?ce o obowi\u261?zku podatkowym z tego tytu\u322?u. Przychodem podmiotu wnosz\u261?cego papiery warto\u347?ciowe do funduszu inwestycyjnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy, jest warto\u347?\u263? pieni\u281?\u380?na nabywanych certyfikat\u243?w inwestycyjnych. Natomiast koszt uzyskania przychodu kszta\u322?tuj\u261?cy doch\u243?d ze zbycia papier\u243?w warto\u347?ciowych, w \u347?wietle przepisu art. 16 ust.1 punkt 8 ustawy, nale\u380?y okre\u347?li\u263? na poziomie kosztu nabycia wniesionych papier\u243?w warto\u347?ciowych, za kt\u243?re obj\u281?to certyfikaty inwestycyjne. \par \par Minister Finans\u243?w zaznaczy\u322?, i\u380? powo\u322?ywany przez Skar\u380?\u261?c\u261? art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem okre\u347?laj\u261?cym spos\u243?b ustalenia przychodu z odp\u322?atnego zbycia rzeczy lub praw maj\u261?tkowych, natomiast podstawa opodatkowania warto\u347?ci pieni\u281?\u380?nych wynika z powo\u322?anego art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy. Ponadto wyw\u243?d Skar\u380?\u261?cej oparty o fakt braku odr\u281?bnego uregulowania kwestii wnoszenia papier\u243?w warto\u347?ciowych lub udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach z o. o. do funduszu inwestycyjnego, tak jak ma to miejsce w przypadku wnoszenia aportu do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, Minister Finans\u243?w uzna\u322? za chybiony. Stwierdzi\u322?, i\u380? w interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r. s\u322?usznie wskaza\u322?, \u380?e katalog przychod\u243?w podlegaj\u261?cych opodatkowaniu zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym, zatem fakt braku szczeg\u243?lnych uregulowa\u324? skutk\u243?w podatkowych zdarzenia nie oznacza, \u380?e automatycznie zosta\u322?o one wy\u322?\u261?czone spod opodatkowania. \par \par Minister Finans\u243?w nie podzieli\u322? argumentu Skar\u380?\u261?cej, i\u380? ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, a w szczeg\u243?lno\u347?ci art. 14 ust. 1, odwo\u322?uj\u261?cy si\u281? do "warto\u347?ci wyra\u380?onej w cenie okre\u347?lonej w umowie", nie pozwala skalkulowa\u263? wysoko\u347?ci przychodu na dzie\u324? op\u322?acenia certyfikat\u243?w. Zauwa\u380?y\u322?, i\u380? w przypadku dokonywania wp\u322?at na jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych papierami warto\u347?ciowymi lub udzia\u322?ami w sp\u243?\u322?kach z o.o., wyceniane s\u261? one wed\u322?ug metody przyj\u281?tej przez fundusz dla wyceny aktyw\u243?w netto (art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W momencie wniesienia papier\u243?w warto\u347?ciowych do funduszu ustalana jest zatem ich warto\u347?\u263? pieni\u281?\u380?na, kt\u243?ra stanowi de facto cen\u281?, po kt\u243?rej owe papiery s\u261? zbywane. \par \par Odpowiadaj\u261?c na argument Skar\u380?\u261?cej dotycz\u261?cy braku mo\u380?liwo\u347?ci okre\u347?lenia przychodu nale\u380?nego na moment wniesienia papier\u243?w warto\u347?ciowych, Minister Finans\u243?w wskaza\u322? na art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z kt\u243?rym za dat\u281? powstania przychodu nale\u380?nego uznaje si\u281?, co do zasady, dzie\u324? wydania rzeczy, zbycia prawa maj\u261?tkowego lub wykonania albo cz\u281?\u347?ciowego wykonania us\u322?ugi. Stwierdzi\u322?, i\u380? w omawianym zdarzeniu przysz\u322?ym obowi\u261?zek podatkowy po stronie Skar\u380?\u261?cej powstanie wi\u281?c w momencie odp\u322?atnego zbycia posiadanych papier\u243?w warto\u347?ciowych, kt\u243?re nast\u261?pi w drodze przeniesienia praw z tych papier\u243?w na towarzystwo i uzyskania w zamian jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. \par \par Minister Finans\u243?w zauwa\u380?y\u322? tak\u380?e, \u380?e w przypadku, gdy z wyceny wniesionych do funduszu inwestycyjnego papier\u243?w warto\u347?ciowych lub udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? dokonanej w dniu nast\u281?puj\u261?cym po ostatnim dniu przyjmowania zapis\u243?w na certyfikaty inwestycyjne, wynika, \u380?e ich warto\u347?\u263? przewy\u380?sza cen\u281? emisyjn\u261? certyfikatu, albo wielokrotno\u347?\u263? tej ceny, za przych\u243?d w rozumieniu art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy nale\u380?y r\u243?wnie\u380? uzna\u263? zwrot nadp\u322?aty w \u347?rodkach pieni\u281?\u380?nych, nast\u281?puj\u261?cy na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. \par \par Przedstawiaj\u261?c skutki podatkowe wniesienia papier\u243?w warto\u347?ciowych do funduszu inwestycyjnego Minister Finans\u243?w podkre\u347?li\u322?, i\u380? ich okre\u347?lenie nast\u281?puje niezale\u380?nie od skutk\u243?w nast\u281?puj\u261?cych na dzie\u324? zbycia (umorzenia) samych certyfikat\u243?w lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. S\u261? to dwie niezale\u380?ne od siebie czynno\u347?ci (zbycie papier\u243?w warto\u347?ciowych wnoszonych do funduszu i zbycie tytu\u322?\u243?w uczestnictwa w funduszu), wywo\u322?uj\u261?ce odr\u281?bne skutki podatkowe. Kwota pieni\u281?\u380?na uzyskana ze zbycia (umorzenia) certyfikat\u243?w lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym stanowi przych\u243?d podatkowy (art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy), za\u347? wydatki na ich nabycie b\u281?d\u261? stanowi\u263? koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy). \par \par 4. Nie zgadzaj\u261?c si\u281? z rozstrzygni\u281?ciem Ministra Finans\u243?w z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skar\u380?\u261?ca wezwa\u322?a Ministra Finans\u243?w do usuni\u281?cia naruszenia prawa, a nast\u281?pnie - w zwi\u261?zku z brakiem odpowiedzi na to wezwanie - w dniu [...] listopada 2008 r. wnios\u322?a za po\u347?rednictwem Ministra Finans\u243?w skarg\u281? do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie. \par \par W skardze Skar\u380?\u261?ca zarzuci\u322?a Ministrowi Finans\u243?w naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego: \par \par - art. 217 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, \par \par - art. 12 ust. 1 punkt 1 i ust. 3a, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. \par \par Ponadto Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a Organowi naruszenie art. 121 \u167? 1 w zw. z art. 14 e i 14h Ordynacji podatkowej. Uzasadniaj\u261?c zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej Skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a na przes\u322?anki zmiany przez Ministra Finans\u243?w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podnosz\u261?c jednocze\u347?nie, i\u380? Organ ten nie dysponuje nieograniczonymi mo\u380?liwo\u347?ciami dokonania zmian pierwotnie dokonanej interpretacji prawa podatkowego. Skar\u380?\u261?ca podnios\u322?a, i\u380? Minister Finans\u243?w mo\u380?e odej\u347?\u263? od uprzednio zaprezentowanego stanowiska tylko wtedy, gdy jest ono b\u322?\u281?dne, tzn. niezgodne z prawid\u322?owymi zasadami wyk\u322?adni prawa podatkowego. Wynika to r\u243?wnie\u380? z art. 120 Ordynacji podatkowej maj\u261?cego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego. Ponadto stosowanie art. 14h Ordynacji podatkowej musi pozostawa\u263? w zgodzie z jej art. 121, tj. zasad\u261? zaufania do organ\u243?w podatkowych. \par \par Ponadto Skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a, \u380?e dokonana zmiana interpretacji pierwotnej, odpowiadaj\u261?cej w tre\u347?ci licznym indywidualnym interpretacjom prawa podatkowego, wydawanym w odniesieniu do r\u243?\u380?nych podatnik\u243?w i pomini\u281?cie zawartych w nich argumentacji, stanowi naruszenie zasady wyra\u380?onej art. 121 \u167? 1 Ordynacji podatkowej. \par \par Uzasadniaj\u261?c naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, Skar\u380?\u261?ca stwierdzi\u322?a, i\u380? aczkolwiek katalog przychod\u243?w wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy ma charakter otwarty, to jednak przy braku definicji legalnej tego poj\u281?cia nale\u380?y wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? doktryn\u281? i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02), zgodnie z kt\u243?rym przychodem mo\u380?e by\u263? jedynie takie przysporzenie maj\u261?tkowe, kt\u243?re ma charakter definitywny. W opinii Skar\u380?\u261?cej w przypadku op\u322?acenia certyfikat\u243?w inwestycyjnych papierami warto\u347?ciowymi nie powstaje przysporzenie maj\u261?tkowe o takim charakterze. W zwi\u261?zku z tym, zdaniem Skar\u380?\u261?cej, Minister Finans\u243?w bezpodstawnie rozszerzy\u322? poj\u281?cie przychodu, uznaj\u261?c za taki otrzymanie certyfikat\u243?w inwestycyjnych. \par \par Skar\u380?\u261?ca za z gruntu nieprawid\u322?ow\u261? uzna\u322?a przyj\u281?t\u261? przez Ministra Finans\u243?w wyk\u322?adni\u281?, zgodnie z kt\u243?r\u261? rozpoznanie przychodu z badanej operacji mo\u380?e nast\u261?pi\u263? alternatywnie: albo na podstawie art. 12 ust. 1 punkt 1 albo art. 14 ust. 1 ustawy. Konstytucyjna zasada ustawowego regulowania obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych wymaga bowiem, aby wprowadzenie takich obci\u261?\u380?e\u324? nast\u281?powa\u322?o wy\u322?\u261?cznie na podstawie okre\u347?lonych przepis\u243?w. \par \par Ponadto, w ocenie Skar\u380?\u261?cej, nie ma podstaw do uznania, aby certyfikaty inwestycyjne uzna\u263? za "warto\u347?\u263? pieni\u281?\u380?n\u261?", stanowi\u261?c\u261? przych\u243?d zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy. Jakkolwiek brak jest ustawowej i potocznej definicji tego poj\u281?cie, to umiejscowienie go w ustawie obok poj\u281?cia "pieni\u261?dza" \u347?wiadczy o tym, i\u380? ustawodawca rozumia\u322? przez nie substytuty pieni\u261?dza. Nie ma zatem podstaw do rozszerzenia tego poj\u281?cia na certyfikaty inwestycyjne, nawet, je\u380?eli mo\u380?na okre\u347?li\u263? ich warto\u347?\u263? w pieni\u261?dzu. \par \par Zdaniem Skar\u380?\u261?cej rozszerzaj\u261?cej wyk\u322?adni Minister Finans\u243?w dokona\u322? tak\u380?e przyjmuj\u261?c, i\u380? do sprawy ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy. Poj\u281?cie ceny, kt\u243?rym pos\u322?uguje si\u281? ten przepis, jest zarezerwowane dla um\u243?w sprzeda\u380?y. \par \par Skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a tak\u380?e uwag\u281?, i\u380? powo\u322?any przez Ministra Finans\u243?w art. 12 ust.3a ustawy dotyczy jedynie ustalenia daty rozpoznania przychodu podatkowego, a nie faktu jego powstania; w \u380?aden spos\u243?b natomiast nie mo\u380?e potwierdza\u263? prawid\u322?owo\u347?ci wyk\u322?adni dokonanej przez Ministra Finans\u243?w. \par \par Skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a, i\u380? art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy pos\u322?uguje si\u281? poj\u281?ciem "wydatku". Nie spos\u243?b natomiast z takim wydatkiem uto\u380?sami\u263? wyceny papier\u243?w warto\u347?ciowych wnoszonych do funduszu w oparciu o art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tymczasem tylko takie przyj\u281?cie bazy kosztowej dla ustalenia przychodu z dalszego spieni\u281?\u380?enia certyfikat\u243?w umo\u380?liwia\u322?oby unikni\u281?cie podw\u243?jnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawodawca w spos\u243?b jasny eliminuje takie niebezpiecze\u324?stwo wprowadzaj\u261?c odpowiednie regulacje - uczyni\u322? tak w art. 12 ust. 1 punkt 7 oraz w art. 15 ust. 1k ustawy, dotycz\u261?cych wnoszenia aktyw\u243?w w zamian za przyznanie okre\u347?lonych uprawnie\u324? maj\u261?tkowych w innych podmiotach gospodarczych. Skoro nie wprowadzi\u322? wyra\u378?nych przepis\u243?w stanowi\u261?cych, i\u380? kwota ewentualnego przychodu rozpoznawana w zwi\u261?zku z wniesieniem udzia\u322?\u243?w i papier\u243?w warto\u347?ciowych do funduszy inwestycyjnych powinna nast\u281?pnie stanowi\u263? koszt uzyskania przychod\u243?w przy realizacji zysk\u243?w z funduszu, nale\u380?y uzna\u263?, i\u380? ustawodawca nie zamierza\u322? obejmowa\u263? tej operacji opodatkowaniem, a\u380? do czasu realizacji zysk\u243?w z tych funduszy. Dlatego te\u380? nie spos\u243?b uzna\u263? za prawid\u322?ow\u261? interpretacji art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy przyj\u281?tej przez Ministra Finans\u243?w. \par \par Zdaniem Skar\u380?\u261?cej Minister Finans\u243?w dokona\u322? rozszerzaj\u261?cej wyk\u322?adni poj\u281?cia "warto\u347?ci pieni\u281?\u380?ne" (art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy), a tak\u380?e poj\u281?cia "cena" (art. 14 ust. 1 ustawy). Przyj\u281?ta przez niego konstrukcja opodatkowania wymusza z kolei dokonanie rozszerzaj\u261?cej wyk\u322?adni art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy. Stanowisko Ministra Finans\u243?w stanowi zatem "prawotw\u243?rcz\u261?" wyk\u322?adni\u281? przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? Minister Finans\u243?w podtrzyma\u322? stanowisko przedstawione w zaskar\u380?onej interpretacji. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par 5. Zgodnie z art. 1 \u167? 1 i \u167? 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) s\u261?d administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwo\u347?ci przez kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem. Takiej kontroli podlegaj\u261? m.in. pisemne interpretacje przepis\u243?w prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 \u167? 2 punkt 4a Prawa o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 \u167? 1 tej ustawy procesowej, s\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie b\u281?d\u261?c zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261?. \par \par Skarga analizowana wed\u322?ug powy\u380?szych kryteri\u243?w zas\u322?ugiwa\u322?a na uwzgl\u281?dnienie. \par \par Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, podstaw\u261? zmiany wydanej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego jest jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?. Interpretacja z dnia [...] lutego 2008 r. wydana wskutek wniosku Sp\u243?\u322?ki z dnia [...] grudnia 2007 r. by\u322?a prawid\u322?owa (zgodna z prawem), tote\u380? nie zaistnia\u322?y podstawy do jej zmiany. \par \par Jak wynika z argumentacji Ministra Finans\u243?w zaprezentowanej w zaskar\u380?onej interpretacji, Organ ten przyj\u261?\u322?, i\u380? przych\u243?d jest r\u243?wnoznaczny z nabyciem praw maj\u261?tkowych wynikaj\u261?cych z otrzymanych certyfikat\u243?w inwestycyjnych funduszu. Minister bezpodstawnie jednak abstrahuje od wskazywanego w skardze szeregu przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, kt\u243?re, po pierwsze - wi\u261?\u380?\u261? zaistnienie ewentualnego przychodu z chwil\u261? zbycia (umorzenia) certyfikat\u243?w i jednostek uczestnictwa w funduszu, a po drugie \u8211? pozwalaj\u261? uzna\u263? okre\u347?lone prawo maj\u261?tkowe za przych\u243?d tylko wtedy, gdy rzeczywi\u347?cie i trwale powi\u281?ksza ono aktywa podatnika. \par \par Jak zgodnie i prawid\u322?owo stwierdzi\u322?y Strony, ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 wskazane s\u261? jedynie przyk\u322?ady przysporze\u324? maj\u261?tkowych, kt\u243?re zaliczaj\u261? si\u281? do przychod\u243?w \u8211? ustawa u\u380?ywa bowiem otwartej formu\u322?y "w szczeg\u243?lno\u347?ci". Analiza wszystkich tych podanych przyk\u322?ad\u243?w pozwala jednak sformu\u322?owa\u263? wniosek, zgodny zreszt\u261? ze wskazywanym przez Sp\u243?\u322?k\u281? orzecznictwem s\u261?dowym, i\u380? przychodem jest trwa\u322?e, realne powi\u281?kszenie maj\u261?tku podatnika \u8211? czy to poprzez aktywne w\u322?\u261?czenie do tego maj\u261?tku okre\u347?lonych warto\u347?ci, czy te\u380? poprzez wy\u322?\u261?czenie z tego maj\u261?tku zobowi\u261?za\u324? (pasyw\u243?w) obci\u261?\u380?aj\u261?cych dotychczas ten maj\u261?tek. Przychodem takim s\u261? zatem otrzymane pieni\u261?dze, rzeczy, prawa, warto\u347?\u263? umorzonych lub przedawnionych zobowi\u261?za\u324? albo warto\u347?\u263? zwr\u243?conych wierzytelno\u347?ci, kt\u243?re uprzednio zosta\u322?y uznane za nie\u347?ci\u261?galne. W art. 12 ust. 1 punkt 4a ustawa wprost natomiast stanowi, i\u380? przychodem uczestnika funduszu inwestycyjnego jest otrzymany doch\u243?d funduszu, w przypadku, gdy jego statut przewiduje wyp\u322?acanie tych dochod\u243?w bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikat\u243?w inwestycyjnych. \par \par Z tego wzgl\u281?dy konieczne staje si\u281? po pierwsze ustalenie, czy wymieniaj\u261?c udzia\u322?y/papiery warto\u347?ciowe na certyfikaty uczestnictwa w funduszu podatnik powi\u281?ksza w realny i trwa\u322?y spos\u243?b warto\u347?\u263? swojego maj\u261?tku. O ile istotnie mo\u380?na tu prima facie stwierdzi\u263? analogi\u281? do wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ki, to jednak zar\u243?wno ze wzgl\u281?d\u243?w podmiotowych (fundusz inwestycyjny, zgodnie z definicj\u261? art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie jest sp\u243?\u322?k\u261? kapita\u322?ow\u261?, dzia\u322?a wy\u322?\u261?cznie na podstawie tej ustawy), a tak\u380?e przedmiotowych (udzia\u322?y w sp\u243?\u322?kach z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? oraz papiery warto\u347?ciowe nie mog\u261? stanowi\u263? przedmiotu aportu), wymiana udzia\u322?\u243?w/papier\u243?w warto\u347?ciowych na certyfikaty nie mo\u380?e by\u263? sklasyfikowana jako przych\u243?d z art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy. \par \par Ze wzgl\u281?d\u243?w wskazywanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? nie mo\u380?na te\u380? uzna\u263? takiej wymiany warto\u347?ci inkorporowanych przez udzia\u322?y/papiery warto\u347?ciowe z jednej stronny, na certyfikaty inwestycyjne z drugiej, za odp\u322?atne zbycie rzeczy lub praw maj\u261?tkowych. Istotnie \u8211? pomi\u281?dzy wniesieniem aportu w zamian za udzia\u322?y w sp\u243?\u322?ce, a nabyciem certyfikat\u243?w funduszu w zamian za udzia\u322?y/papiery warto\u347?ciowe, zachodzi to podobie\u324?stwo, \u380?e obydwie transakcje skutkuj\u261? zamian\u261? uprawnie\u324? wynikaj\u261?cych z przedmiotu wk\u322?adu na uprawnienia uczestnictwa w zyskach osoby prawnej. Gdyby wi\u281?c sama taka zamiana mia\u322?a stanowi\u263? przych\u243?d, to nieracjonalne by\u322?oby ustanowienie w art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy zasady, \u380?e wniesienie aportu jest przychodem. Przepis ten nale\u380?a\u322?oby uzna\u263? za zb\u281?dny, gdy\u380? wniesienie aportu by\u322?oby przychodem ju\u380? z racji brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy jako zbycie prawa maj\u261?tkowego. Prowadzi to do logicznego wniosku, \u380?e art. 14 ust. 1 ustawy nie obejmuje swoim zakresem wymiany udzia\u322?\u243?w/papier\u243?w warto\u347?ciowych na certyfikaty uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Dodatkowo \u347?wiadczy o tym i to, \u380?e w art. 14 ust. 1 ustawa stanowi o cenie okre\u347?lonej w umowie. W przypadku b\u281?d\u261?cym przedmiotem analizy w sprawie nie mo\u380?na m\u243?wi\u263? ani o cenie, ani o umowie, w ramach kt\u243?rej taka cena by\u322?aby negocjowana. Warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?, papier\u243?w warto\u347?ciowych albo praw, o kt\u243?rych mowa w art. 147 ustawy o funduszach inwestycyjnych, okre\u347?la si\u281? wed\u322?ug metody wynikaj\u261?cej z art. 128 tej ustawy, a nie w drodze umowy pomi\u281?dzy podmiotem zamierzaj\u261?cym naby\u263? certyfikaty, a funduszem. \par \par Kolejny argument przemawiaj\u261?cy za prawid\u322?owo\u347?ci\u261? stanowiska Skar\u380?\u261?cej wynika z art. 12 ust. 1 punkt 4a ustawy. Przepis ten expressis verbis wskazuje jako przych\u243?d otrzymane od funduszu inwestycyjnego dochody. Doch\u243?d taki jest przychodem w\u243?wczas, gdy statut funduszu przewiduje wyp\u322?acanie dochodu bez wykupywania certyfikat\u243?w inwestycyjnych. W ocenie S\u261?du przepis ten wskazuje na zasadniczy zamys\u322? Ustawodawcy uzale\u380?nienia zaistnienia przychodu od otrzymania przez uczestnika funduszu realnego przysporzenia (dochodu). Tak\u380?e wi\u281?c w tych warunkach, gdy statut funduszu nie przewiduje wyp\u322?acania dochod\u243?w bez wykupywania certyfikat\u243?w nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e Ustawodawca wi\u261?\u380?e zaistnienie takiego przychodu z chwil\u261? otrzymania przez uczestnika realnego przysporzenia. Chwila ta nast\u281?puje w dacie wykupienia (umorzenia) certyfikatu. Stanowisko Ministra Finans\u243?w prowadzi zatem do niezrozumia\u322?ego, trudnego do wyja\u347?nienia pogl\u261?du, \u380?e Ustawodawca r\u243?\u380?nicuje moment ustalenia przychodu w funduszach w zale\u380?no\u347?ci od tego, czy statut przewiduje wyp\u322?at\u281? warto\u347?ci stanowi\u261?cych zyski z uczestnictwa w zwi\u261?zku z wykupieniem certyfikatu, czy bez takiego wykupienia. Tymczasem ta jedynie formalna okoliczno\u347?\u263? nie ma \u380?adnego wp\u322?ywu na zaistnienie przysporzenia maj\u261?tkowego po stronie uczestnika. Tylko takie natomiast przysporzenie, jak wy\u380?ej wskazano, mo\u380?e by\u263? uznane za przych\u243?d. \par \par W ko\u324?cu wskaza\u263? nale\u380?y na art. 16 ust. 1 punkt 8, wed\u322?ug kt\u243?rego wydatki na nabycie certyfikat\u243?w inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych mo\u380?na uzna\u263? za koszt uzyskania przychod\u243?w dopiero w momencie odkupienia tych certyfikat\u243?w. Skoro wi\u281?c dopiero w\u243?wczas ustawa pozwala zidentyfikowa\u263? koszt, to \u8211? konsekwentnie \u8211? dopiero w\u243?wczas mo\u380?na te\u380? m\u243?wi\u263? o przychodzie, a po pomniejszeniu go o ten koszt \u8211? o dochodzie podlegaj\u261?cym opodatkowaniu. W dacie wymiany udzia\u322?\u243?w/papier\u243?w warto\u347?ciowych na certyfikaty uczestnictwa \u380?aden koszt nie powstaje. W \u347?wietle art. 16 ust. 1 punkt 8 najwyra\u378?niej wida\u263?, \u380?e stanowisko Organu prowadzi do wniosku, i\u380? najpierw mamy do czynienia z przychodem, a dopiero p\u243?\u378?niej z kosztem. Daty tych zdarze\u324? prawnych rozmijaj\u261? si\u281?. Powstaje w takiej sytuacji zasadnicza w\u261?tpliwo\u347?\u263?, jak okre\u347?li\u263? doch\u243?d i jak go opodatkowa\u263?, skoro w dacie okre\u347?lenia przychodu nie s\u261? znane koszty jego uzyskania. \par \par Konsekwencj\u261? stanowiska Ministra jest podw\u243?jne opodatkowanie wymiany udzia\u322?\u243?w/papier\u243?w warto\u347?ciowych na certyfikaty \u8211? pierwszy raz nast\u261?pi\u263? by ono mia\u322?o przy nabywaniu certyfikat\u243?w (niezale\u380?nie od trudno\u347?ci w ustalaniu podstawy opodatkowania), za\u347? drugi raz \u8211? chwili zbywania (umarzania) tych certyfikat\u243?w. Tak\u380?e wi\u281?c z tego wzgl\u281?du zaskar\u380?ona w niniejszym post\u281?powaniu interpretacja oceniona zosta\u263? musia\u322?a jako wadliwa. \par \par Naruszenie przez Organ przepis\u243?w prawa materialnego prowadzi do wniosku o naruszeniu przez niego tak\u380?e wskazywanych w skardze przepis\u243?w prawa procesowego. Skoro art. 14e Ordynacji podatkowej pozwala zmieni\u263? wydan\u261? interpretacj\u281? tylko w razie jej nieprawid\u322?owo\u347?ci, to zmiana zgodnej z prawem interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r. by\u322?a niedopuszczalna. W konsekwencji naruszono art. 120, art. 121 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 14e i 14h Ordynacji podatkowej, a tak\u380?e przywo\u322?ane przepisy Konstytucji. \par \par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, na podstawie art. 146 \u167? 1 Prawa o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi, S\u261?d uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? zmieniaj\u261?c\u261?. W kwestii wstrzymania jej wykonania S\u261?d orzek\u322? na podstawie art. 152, za\u347? w kwestii koszt\u243?w post\u281?powania \u8211? na podstawie art. 200 Prawa o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}