III SA/Wa 3471/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-03-31	
Data wpływu	2008-12-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący/
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1047/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14e,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 12  ust. 1,  art. 12  ust. 1  pkt 4a,  art. 12  ust. 1  pkt 7,  art. 14  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 8; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. W dniu [...] grudnia 2007 r. A.C. S.A. w W., zwana też dalej "Skarżącą" albo "Spółką", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wniosła o potwierdzenie, że wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów/papierów wartościowych w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych funduszu, na dzień objęcia tych certyfikatów jest zdarzeniem podatkowym, które nie skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą".

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza wnieść do funduszu inwestycyjnego, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), udziały/papiery wartościowe, w zamian za które zostaną jej wydane certyfikaty inwestycyjne funduszu. Fundusz będzie funduszem inwestycyjnym zamkniętym. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów i papierów wartościowych w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych funduszu jest zdarzeniem podatkowym, tj. skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów na gruncie ustawy.

Zdaniem Skarżącej wniesienie udziałów/papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydanie pakietu certyfikatów inwestycyjnych, na moment ich wniesienia nie skutkuje dla Skarżącej powstaniem przychodów. Skarżąca zwróciła uwagę, że brak jest przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewidywałby opodatkowanie przychodu we wskazanej sytuacji. W ocenie Skarżącej nie można tu bowiem mówić o wniesieniu aportu (art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy). Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego nie jest operacją uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych i podlega wyłącznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową, a zatem wniesienie do niego udziałów czy akcji w spółkach i otrzymanie w zamian certyfikatów inwestycyjnych nie może być traktowane jak objęcie udziałów (akcji) w zamian za aport.

Zdaniem Skarżącej w omawianym przypadku nie można również mówić o "odpłatnym zbyciu" rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1 ustawy). Skarżąca zauważyła, iż zarówno wniesienie aportu i objęcie w zamian udziałów w spółce, jak i otrzymanie certyfikatów inwestycyjnych w związku z wniesieniem papierów wartościowych w celu opłacenia certyfikatów, wiąże się z przekształceniem uprawnień do dysponowania przedmiotem wkładu w uprawnienia związane z objęciem tytułów uczestnictwa w osobie prawnej. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na odrębne potraktowanie wniesienia aportu od odpłatnego zbycia i uregulowanie skutków podatkowych tej czynności w art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy (nie uznając tym samym przepisów o odpłatnym zbyciu za wystarczające do opodatkowania wniesienia aportu), a nie uczynił tego w odniesieniu do wniesienia papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to uznał, iż druga z wymienionych czynności jest neutralna podatkowo.

Niezależnie od tego Spółka wskazała, że gdyby nawet błędnie uznać, iż opłacenie certyfikatów inwestycyjnych papierami wartościowymi stanowi odpłatne zbycie dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to warunkiem opodatkowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy jest wystąpienie przychodu należnego. W analizowanym przypadku nie można natomiast mówić o przychodzie należnym na dzień dokonania tej czynności. W momencie dokonania wpłat na certyfikaty dochodzi do przejścia własności papierów wartościowych, którymi opłacono certyfikaty, z wnoszącego na towarzystwo funduszy inwestycyjnych, a na sam fundusz - z chwilą jego zarejestrowania. Na moment wniesienia brak jest więc jakiegokolwiek przychodu należnego po stronie podmiotu dokonującego wpłaty na certyfikaty. Zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych należność uczestnika funduszu powstaje dopiero z chwilą zbycia (umorzenia) certyfikatów, przeprowadzanego na warunkach i przy spełnieniu przesłanek określonych w statucie funduszu, i dopiero od tej daty można mówić o uzyskaniu przez uczestnika przychodu należnego z tytułu zbycia papierów wartościowych, którymi opłacono certyfikaty, i o jego ewentualnym opodatkowaniu. Dodatkowo na powyższe stanowisko wskazuje i to, że ustawa nie zawiera przepisu pozwalającego precyzyjnie skalkulować ewentualny przychód na dzień opłacenia certyfikatów. W szczególności nie jest nim art. 14 ust. 1, gdyż przepis ten odwołuje się do "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie", a taka kategoria nie występuje w przypadku opłacenia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym udziałami lub papierami wartościowymi.

Ponadto art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy stanowi, iż wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych można uznać za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odkupienia tych certyfikatów. Tym samym ustawodawca wprost zdecydował o odroczeniu momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych do momentu ich zbycia. Konsekwentnie, zdaniem Skarżącej, należy uznać, iż również moment rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania certyfikatów inwestycyjnych powinien być rozpoznany w momencie ich zbycia przez Skarżącą.

Za stanowiskiem Skarżącej, jej zdaniem, przemawia również treść art. 12 ust. 1 punkt 4a ustawy, z którego wynika, iż zasadą jest, iż dochód z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym powstaje zasadniczo z chwilą spieniężenia posiadanych tytułów uczestnictwa, a tylko w drodze wyjątku, gdy statut przewiduje wypłatę zysków bez odkupywania tych tytułów uczestnictwa - wcześniej, tj. przy wypłacie.

Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko jest zbieżne także ze stanowiskiem samych organów podatkowych, i na tę okoliczność w końcowej części wniosku przywołała wydawane w analogicznych sprawach interpretacje prawa podatkowego.

2. Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r. stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Podkreślił, iż fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej lub w drodze wniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych lub innych, niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Użycie w art. 12 ust. 1 ustawy wyrażenia "w szczególności" sprawia, że zawarty w nim katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest katalogiem otwartym. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywne wyliczenie przychodów nie stanowiących przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Oznacza to, że jeżeli określone przysporzenie majątkowe nie zostało wymieniona w art. 12 ust. 1, ale również nie jest zawarte w art. 12 ust. 4, to jest ono przychodem podatkowym. Z tego względu Minister Finansów uznał, iż objęcie przez Skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie wpłaty w postaci akcji innych spółek wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego. Ustalenie przychodu zostaje jednak przesunięte do chwili zbycia certyfikatów inwestycyjnych. Certyfikaty są bowiem papierami wartościowymi, a zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy, przychód z zamiany wnoszonych papierów wartościowych na certyfikaty inwestycyjne wystąpi dopiero w chwili dokonania obrotu certyfikatami, tj. odpłatnego ich zbycia. Z przepisu tego wynika bowiem, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich podniesienia, lecz dopiero odkupienia lub umorzenia. W tym wypadku koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce czy papierów wartościowych wniesionych do funduszu w związku z opłaceniem certyfikatów.

3. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdzając jej nieprawidłowość.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ zauważył, iż w przypadku dokonywania wpłat do funduszu w innych, niż zdematerializowane papierach wartościowych lub udziałach w spółce z o.o., osoba zapisująca się na jednostki uczestnictwa przenosi, w drodze umowy, prawa z papierów lub udziałów na towarzystwo (art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych.). Z chwilą zarejestrowania funduszu, do którego została wniesiona wpłata, prawa te przechodzą na fundusz. Przy wnoszeniu papierów wartościowych do funduszy inwestycyjnych tytułem wpłaty dochodzi do zbycia papierów wartościowych, a jednocześnie do nabycia jednostek uczestnictwa przez podmiot zapisujący się na jednostki uczestnictwa.

Minister Finansów stwierdzając, iż następuje odpłatne zbycie wnoszonych do funduszu inwestycyjnego papierów wartościowych, wskazał, że zastosowanie znajdują w tej sytuacji odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące o obowiązku podatkowym z tego tytułu. Przychodem podmiotu wnoszącego papiery wartościowe do funduszu inwestycyjnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy, jest wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych. Natomiast koszt uzyskania przychodu kształtujący dochód ze zbycia papierów wartościowych, w świetle przepisu art. 16 ust.1 punkt 8 ustawy, należy określić na poziomie kosztu nabycia wniesionych papierów wartościowych, za które objęto certyfikaty inwestycyjne.

Minister Finansów zaznaczył, iż powoływany przez Skarżącą art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem określającym sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, natomiast podstawa opodatkowania wartości pieniężnych wynika z powołanego art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy. Ponadto wywód Skarżącej oparty o fakt braku odrębnego uregulowania kwestii wnoszenia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z o. o. do funduszu inwestycyjnego, tak jak ma to miejsce w przypadku wnoszenia aportu do spółek kapitałowych, Minister Finansów uznał za chybiony. Stwierdził, iż w interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r. słusznie wskazał, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym, zatem fakt braku szczególnych uregulowań skutków podatkowych zdarzenia nie oznacza, że automatycznie zostało one wyłączone spod opodatkowania.

Minister Finansów nie podzielił argumentu Skarżącej, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 14 ust. 1, odwołujący się do "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie", nie pozwala skalkulować wysokości przychodu na dzień opłacenia certyfikatów. Zauważył, iż w przypadku dokonywania wpłat na jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z o.o., wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto (art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W momencie wniesienia papierów wartościowych do funduszu ustalana jest zatem ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane.

Odpowiadając na argument Skarżącej dotyczący braku możliwości określenia przychodu należnego na moment wniesienia papierów wartościowych, Minister Finansów wskazał na art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego uznaje się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi. Stwierdził, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej powstanie więc w momencie odpłatnego zbycia posiadanych papierów wartościowych, które nastąpi w drodze przeniesienia praw z tych papierów na towarzystwo i uzyskania w zamian jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Minister Finansów zauważył także, że w przypadku, gdy z wyceny wniesionych do funduszu inwestycyjnego papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością dokonanej w dniu następującym po ostatnim dniu przyjmowania zapisów na certyfikaty inwestycyjne, wynika, że ich wartość przewyższa cenę emisyjną certyfikatu, albo wielokrotność tej ceny, za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy należy również uznać zwrot nadpłaty w środkach pieniężnych, następujący na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Przedstawiając skutki podatkowe wniesienia papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego Minister Finansów podkreślił, iż ich określenie następuje niezależnie od skutków następujących na dzień zbycia (umorzenia) samych certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Są to dwie niezależne od siebie czynności (zbycie papierów wartościowych wnoszonych do funduszu i zbycie tytułów uczestnictwa w funduszu), wywołujące odrębne skutki podatkowe. Kwota pieniężna uzyskana ze zbycia (umorzenia) certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy), zaś wydatki na ich nabycie będą stanowić koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy).

4. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie - w związku z brakiem odpowiedzi na to wezwanie - w dniu [...] listopada 2008 r. wniosła za pośrednictwem Ministra Finansów skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 217 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 12 ust. 1 punkt 1 i ust. 3a, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e i 14h Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała na przesłanki zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podnosząc jednocześnie, iż Organ ten nie dysponuje nieograniczonymi możliwościami dokonania zmian pierwotnie dokonanej interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów może odejść od uprzednio zaprezentowanego stanowiska tylko wtedy, gdy jest ono błędne, tzn. niezgodne z prawidłowymi zasadami wykładni prawa podatkowego. Wynika to również z art. 120 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego. Ponadto stosowanie art. 14h Ordynacji podatkowej musi pozostawać w zgodzie z jej art. 121, tj. zasadą zaufania do organów podatkowych.

Ponadto Skarżąca wskazała, że dokonana zmiana interpretacji pierwotnej, odpowiadającej w treści licznym indywidualnym interpretacjom prawa podatkowego, wydawanym w odniesieniu do różnych podatników i pominięcie zawartych w nich argumentacji, stanowi naruszenie zasady wyrażonej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, Skarżąca stwierdziła, iż aczkolwiek katalog przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy ma charakter otwarty, to jednak przy braku definicji legalnej tego pojęcia należy wziąć pod uwagę doktrynę i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02), zgodnie z którym przychodem może być jedynie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny. W opinii Skarżącej w przypadku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych papierami wartościowymi nie powstaje przysporzenie majątkowe o takim charakterze. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, Minister Finansów bezpodstawnie rozszerzył pojęcie przychodu, uznając za taki otrzymanie certyfikatów inwestycyjnych.

Skarżąca za z gruntu nieprawidłową uznała przyjętą przez Ministra Finansów wykładnię, zgodnie z którą rozpoznanie przychodu z badanej operacji może nastąpić alternatywnie: albo na podstawie art. 12 ust. 1 punkt 1 albo art. 14 ust. 1 ustawy. Konstytucyjna zasada ustawowego regulowania obciążeń podatkowych wymaga bowiem, aby wprowadzenie takich obciążeń następowało wyłącznie na podstawie określonych przepisów.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do uznania, aby certyfikaty inwestycyjne uznać za "wartość pieniężną", stanowiącą przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy. Jakkolwiek brak jest ustawowej i potocznej definicji tego pojęcie, to umiejscowienie go w ustawie obok pojęcia "pieniądza" świadczy o tym, iż ustawodawca rozumiał przez nie substytuty pieniądza. Nie ma zatem podstaw do rozszerzenia tego pojęcia na certyfikaty inwestycyjne, nawet, jeżeli można określić ich wartość w pieniądzu.

Zdaniem Skarżącej rozszerzającej wykładni Minister Finansów dokonał także przyjmując, iż do sprawy ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy. Pojęcie ceny, którym posługuje się ten przepis, jest zarezerwowane dla umów sprzedaży.

Skarżąca zwróciła także uwagę, iż powołany przez Ministra Finansów art. 12 ust.3a ustawy dotyczy jedynie ustalenia daty rozpoznania przychodu podatkowego, a nie faktu jego powstania; w żaden sposób natomiast nie może potwierdzać prawidłowości wykładni dokonanej przez Ministra Finansów.

Skarżąca wskazała, iż art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy posługuje się pojęciem "wydatku". Nie sposób natomiast z takim wydatkiem utożsamić wyceny papierów wartościowych wnoszonych do funduszu w oparciu o art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tymczasem tylko takie przyjęcie bazy kosztowej dla ustalenia przychodu z dalszego spieniężenia certyfikatów umożliwiałoby uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawodawca w sposób jasny eliminuje takie niebezpieczeństwo wprowadzając odpowiednie regulacje - uczynił tak w art. 12 ust. 1 punkt 7 oraz w art. 15 ust. 1k ustawy, dotyczących wnoszenia aktywów w zamian za przyznanie określonych uprawnień majątkowych w innych podmiotach gospodarczych. Skoro nie wprowadził wyraźnych przepisów stanowiących, iż kwota ewentualnego przychodu rozpoznawana w związku z wniesieniem udziałów i papierów wartościowych do funduszy inwestycyjnych powinna następnie stanowić koszt uzyskania przychodów przy realizacji zysków z funduszu, należy uznać, iż ustawodawca nie zamierzał obejmować tej operacji opodatkowaniem, aż do czasu realizacji zysków z tych funduszy. Dlatego też nie sposób uznać za prawidłową interpretacji art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy przyjętej przez Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia "wartości pieniężne" (art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy), a także pojęcia "cena" (art. 14 ust. 1 ustawy). Przyjęta przez niego konstrukcja opodatkowania wymusza z kolei dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy. Stanowisko Ministra Finansów stanowi zatem "prawotwórczą" wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, podstawą zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest jej nieprawidłowość. Interpretacja z dnia [...] lutego 2008 r. wydana wskutek wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2007 r. była prawidłowa (zgodna z prawem), toteż nie zaistniały podstawy do jej zmiany.

Jak wynika z argumentacji Ministra Finansów zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji, Organ ten przyjął, iż przychód jest równoznaczny z nabyciem praw majątkowych wynikających z otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Minister bezpodstawnie jednak abstrahuje od wskazywanego w skardze szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które, po pierwsze - wiążą zaistnienie ewentualnego przychodu z chwilą zbycia (umorzenia) certyfikatów i jednostek uczestnictwa w funduszu, a po drugie – pozwalają uznać określone prawo majątkowe za przychód tylko wtedy, gdy rzeczywiście i trwale powiększa ono aktywa podatnika.

Jak zgodnie i prawidłowo stwierdziły Strony, ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów – ustawa używa bowiem otwartej formuły "w szczególności". Analiza wszystkich tych podanych przykładów pozwala jednak sformułować wniosek, zgodny zresztą ze wskazywanym przez Spółkę orzecznictwem sądowym, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek. Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań albo wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za nieściągalne. W art. 12 ust. 1 punkt 4a ustawa wprost natomiast stanowi, iż przychodem uczestnika funduszu inwestycyjnego jest otrzymany dochód funduszu, w przypadku, gdy jego statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Z tego względy konieczne staje się po pierwsze ustalenie, czy wymieniając udziały/papiery wartościowe na certyfikaty uczestnictwa w funduszu podatnik powiększa w realny i trwały sposób wartość swojego majątku. O ile istotnie można tu prima facie stwierdzić analogię do wniesienia aportu do spółki, to jednak zarówno ze względów podmiotowych (fundusz inwestycyjny, zgodnie z definicją art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie jest spółką kapitałową, działa wyłącznie na podstawie tej ustawy), a także przedmiotowych (udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz papiery wartościowe nie mogą stanowić przedmiotu aportu), wymiana udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty nie może być sklasyfikowana jako przychód z art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy.

Ze względów wskazywanych przez Spółkę nie można też uznać takiej wymiany wartości inkorporowanych przez udziały/papiery wartościowe z jednej stronny, na certyfikaty inwestycyjne z drugiej, za odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych. Istotnie – pomiędzy wniesieniem aportu w zamian za udziały w spółce, a nabyciem certyfikatów funduszu w zamian za udziały/papiery wartościowe, zachodzi to podobieństwo, że obydwie transakcje skutkują zamianą uprawnień wynikających z przedmiotu wkładu na uprawnienia uczestnictwa w zyskach osoby prawnej. Gdyby więc sama taka zamiana miała stanowić przychód, to nieracjonalne byłoby ustanowienie w art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy zasady, że wniesienie aportu jest przychodem. Przepis ten należałoby uznać za zbędny, gdyż wniesienie aportu byłoby przychodem już z racji brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy jako zbycie prawa majątkowego. Prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 14 ust. 1 ustawy nie obejmuje swoim zakresem wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Dodatkowo świadczy o tym i to, że w art. 14 ust. 1 ustawa stanowi o cenie określonej w umowie. W przypadku będącym przedmiotem analizy w sprawie nie można mówić ani o cenie, ani o umowie, w ramach której taka cena byłaby negocjowana. Wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, papierów wartościowych albo praw, o których mowa w art. 147 ustawy o funduszach inwestycyjnych, określa się według metody wynikającej z art. 128 tej ustawy, a nie w drodze umowy pomiędzy podmiotem zamierzającym nabyć certyfikaty, a funduszem.

Kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Skarżącej wynika z art. 12 ust. 1 punkt 4a ustawy. Przepis ten expressis verbis wskazuje jako przychód otrzymane od funduszu inwestycyjnego dochody. Dochód taki jest przychodem wówczas, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie dochodu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. W ocenie Sądu przepis ten wskazuje na zasadniczy zamysł Ustawodawcy uzależnienia zaistnienia przychodu od otrzymania przez uczestnika funduszu realnego przysporzenia (dochodu). Także więc w tych warunkach, gdy statut funduszu nie przewiduje wypłacania dochodów bez wykupywania certyfikatów należy przyjąć, że Ustawodawca wiąże zaistnienie takiego przychodu z chwilą otrzymania przez uczestnika realnego przysporzenia. Chwila ta następuje w dacie wykupienia (umorzenia) certyfikatu. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi zatem do niezrozumiałego, trudnego do wyjaśnienia poglądu, że Ustawodawca różnicuje moment ustalenia przychodu w funduszach w zależności od tego, czy statut przewiduje wypłatę wartości stanowiących zyski z uczestnictwa w związku z wykupieniem certyfikatu, czy bez takiego wykupienia. Tymczasem ta jedynie formalna okoliczność nie ma żadnego wpływu na zaistnienie przysporzenia majątkowego po stronie uczestnika. Tylko takie natomiast przysporzenie, jak wyżej wskazano, może być uznane za przychód.

W końcu wskazać należy na art. 16 ust. 1 punkt 8, według którego wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych można uznać za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odkupienia tych certyfikatów. Skoro więc dopiero wówczas ustawa pozwala zidentyfikować koszt, to – konsekwentnie – dopiero wówczas można też mówić o przychodzie, a po pomniejszeniu go o ten koszt – o dochodzie podlegającym opodatkowaniu. W dacie wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa żaden koszt nie powstaje. W świetle art. 16 ust. 1 punkt 8 najwyraźniej widać, że stanowisko Organu prowadzi do wniosku, iż najpierw mamy do czynienia z przychodem, a dopiero później z kosztem. Daty tych zdarzeń prawnych rozmijają się. Powstaje w takiej sytuacji zasadnicza wątpliwość, jak określić dochód i jak go opodatkować, skoro w dacie określenia przychodu nie są znane koszty jego uzyskania.

Konsekwencją stanowiska Ministra jest podwójne opodatkowanie wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty – pierwszy raz nastąpić by ono miało przy nabywaniu certyfikatów (niezależnie od trudności w ustalaniu podstawy opodatkowania), zaś drugi raz – chwili zbywania (umarzania) tych certyfikatów. Także więc z tego względu zaskarżona w niniejszym postępowaniu interpretacja oceniona zostać musiała jako wadliwa.

Naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku o naruszeniu przez niego także wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Skoro art. 14e Ordynacji podatkowej pozwala zmienić wydaną interpretację tylko w razie jej nieprawidłowości, to zmiana zgodnej z prawem interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r. była niedopuszczalna. W konsekwencji naruszono art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14e i 14h Ordynacji podatkowej, a także przywołane przepisy Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.