Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 916/19 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2019 r. nr 1801-IEW.4123.3.2018 1801-IEW.4123.13.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 916/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 roku.

1.2. Spółka została zawiązana 18 czerwca 2010 r., a 30 czerwca 2010 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, uchwałą z 1 grudnia 2010 r., powołało skarżącego na stanowisko prezesa jej zarządu. Fakt ten został odnotowany w KRS 17 marca 2011 r. Skarżąca zalegała w płatnościach swoich zobowiązań podatkowych, za okresy od października do grudnia 2012 r., od stycznia do września 2013 r., od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Łączna wartość zaległości podatkowych spółki wynosiła 1 162 277,60 zł.

Wysokość zaległości podatkowych spółki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 25 kwietnia 2016 r. Na tej podstawie zostały wystawione tytuły wykonawcze (odnośnie zaległości za październik i listopad 2012 r.), opiewające na kwoty: 92 115 zł i 111 259 zł. Poszukiwania majątku spółki, prowadzone przez organ egzekucyjny, nie przyniosły rezultatu. W efekcie podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły chociażby do częściowego zaspokojenia wierzyciela, wobec czego organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r., umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając jego bezskuteczność, w rozumieniu art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia 19 września 2017 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wraz z tą spółką. Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania, mając na uwadze art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: "o.p."), orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r., całym jego majątkiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 30 października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 grudnia 2017 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, całym jego majątkiem, jako prezesa zarządu spółki, wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe, z tytułu podatku od towarów i usług: za październik i listopad 2012 r., w kwotach odpowiednio: 92 115 zł i 111 259 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi, na dzień 29 grudnia 2017 r. odpowiednio: 41 517 zł i 48 856 zł, a także kosztami postępowań egzekucyjnych, w kwotach: 6 747,22 zł i 8 980,70 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję na którą skarżący wniósł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, jako bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w momencie orzekania o obciążeniu odpowiedzialnością za nie skarżącego, nie znajduje uzasadnionych podstaw. W tej mierze należy też zasygnalizować, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki był zawieszany, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, stąd zobowiązania te nie uległy przedawnieniu w ustawowym pięcioletnim terminie. To zaś dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów skargi w przedmiotowym zakresie. Również istnienie zaległości podatkowych spółki nie budziło wątpliwości, podobnie jak fakt bezskuteczności ich egzekucji. Przedmiotowa bezskuteczność została bowiem stwierdzona ostatecznym postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r., umarzającym prowadzone wobec spółki postepowanie egzekucyjne. Poza tym brak majątku spółki został wcześniej potwierdzony w protokole o stanie majątkowym spółki, sporządzonym zresztą z udziałem skarżącego. W tej sytuacji zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W prawdzie, w jego trakcie, skarżący podnosił okoliczności związane z istnieniem majątku, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, jednakże z tego względu zostaną one rozpatrzone w ramach przesłanek egzoneracyjnych. W związku z powyższym materialnoprawne podstawy pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanego przez niego podmiotu nie budzą wątpliwości, gdyż rozstrzygające przedmiotową sprawę organy wykazały spełnienie wszystkich przesłanek o charakterze pozytywnym, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na nałożeniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki, pomimo tego, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz wszczęciu postępowania wobec członka zarządu, w sytuacji gdy nie zakończono postępowania egzekucyjnego wobec spółki,

- błędną wykładnię art. 118 § 1 o.p., sprowadzającą się do stwierdzenia, że wydanie decyzji oznaczające nadanie jej wymaganej formy opatrzonej datą, które to w każdym czasie przed jej doręczeniem mogą ulec zmianie, jest wiążące dla podatnika, w sytuacji gdy interpretacja każdego przepisu nie powinna ograniczać się do zastosowania tylko jednego rodzaju wykładni (językowej), lecz powinna być skonfrontowana z innymi wykładniami (celowościową, systemową),

- nieprawidłowe zastosowanie art. 212 o.p. polegające na niezastosowaniu i uznaniu, że wydanie decyzji ograniczające się do nadania jej wymaganej formy, oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego, w sytuacji gdy dopiero doręczenie decyzji powoduje utrwalenie jej treści i formy oraz wiąże strony postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z naruszeniem następujących przepisów ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, t.j. zlekceważenie wyjaśnień strony, co do miejsca składowania towarów, pomimo tego, że ta konsekwentnie wskazywała tę okoliczność, co doprowadziło do niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji wobec majątku członka zarządu, a także w związku z przedawnieniem się odpowiedzialności członka zarządu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 lipca 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 11 września 2023 r., natomiast przez organ w dniu 6 września 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 118 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji oznaczające nadanie jej wymaganej formy opatrzonej datą, które to w każdym czasie przed jej doręczeniem mogą ulec zmianie, jest wiążące dla podatnika. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07 (powołanej przez Sąd pierwszej instancji), a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, że art. 118 § 1 o.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

3.4. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 p.p. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań skarżącego (zgodnie z art. 70 § 1 o.p.) rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. i upływał wraz z dniem 31 grudnia 2017 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji (utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją), została wydana przed tą datą, tj. 29 grudnia 2017 r. W myśl zaś art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten, traktujący o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej mówi o tym, że co do zasady termin do jej wydania wynosi 5 lat, przy czym o jego zachowaniu nie decyduje data doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, ale właśnie data jego wydania przez organ pierwszej instancji. Omawiany przepis nie odnosi się bowiem w jakikolwiek sposób do kwestii doręczenia. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 118 § 1 o.p. i art. 212 o.p. uznać należy za pozbawione podstaw.

3.5. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.6. W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na nałożeniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki, pomimo tego, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz wszczęciu postępowania wobec członka zarządu, w sytuacji gdy nie zakończono postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zlecił podjęcie czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia ewentualnego majątku i dokonania oceny jego składników, pod kątem możliwości sfinansowania z nich spłaty zaległości podatkowych spółki. W ramach tych czynności stwierdzono istnienie towarów, w postaci używanych ubrań, podjęto nawet działania zmierzające do skierowania do nich egzekucji, celem pozyskania w ten sposób środków na pokrycie zaległości podatkowych spółki. Nie doprowadziły one jednak do sprzedaży towarów, jak stwierdzono, z powodu ich stanu i właściwości towarów, spowodowanych długotrwałym składowaniem. W następstwie tego towary te utraciły swoją wartość handlową. Ich sprzedaż w charakterze surowca wtórnego również okazała się niemożliwa, z uwagi na brak zainteresowania nimi ze strony producentów czyściwa. W tej sytuacji samo istnienie tego rodzaju towarów pozostaje bez realnego wpływu na możliwość sfinansowania z niego spłaty zaległości podatkowych, a w dodatku musi jeszcze pociągać za sobą dodatkowe koszty, związane z ich ewentualną utylizacją.

Należy podkreślić, że wskazane mienie musi nadawać się do efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Za wskazanie takiego mienia nie można uznać przedstawionych przez skarżącego towarów, w postaci używanych ubrań. Brak wskazania mienia pozwalającego na realny efekt (zaspokojenie zaległości w znacznej części) skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia art. 116 o.p. za bezzasadny.

3.7. Uznać również należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. jest bezpodstawny. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działając na podstawie przepisów prawa, poprawnie i wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy. Tym samym nie naruszyły art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów nie można bowiem wnioskować na podstawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16, publ. w CBOSA).

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Dauter