III SA/Wa 12/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-06-08	
Data wpływu	2005-01-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Walawski
Jarosław Trelka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FZ 834/05
IIFZ850/05	
Skarżony organ	Inspektor Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Janusz Walawski, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. "A." o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2004r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2000 w kwocie 1.578.617,00 oraz wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 36,70 zł za styczeń 2000 r.,231,60 zł za luty 2000 r.,328,60 zł za marzec2000 r. i 353,80 zł za kwiecień 2000 r. – uchylił w części własna decyzję i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie niższej wynoszącej 1.352.371,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wyżej wymienione miesiące.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka "A." zarzuciła w szczególności naruszenie art. 24a § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej "ord. pod.", poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących, naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwą interpretację kosztów uzyskania przychodów.

Różnica wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2000 r. a wysokością zobowiązania określoną w zaskarżonej decyzji wynika z faktu, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeanalizowaniu wniesionych zarzutów, Generalny inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił wniosek Spółki "A." uznając za koszt uzyskania przychodu:

I. wydatki w łącznej kwocie 323.199,00 zł z tytułu odsetek opłaconych od części zaciągniętych kredytów w bankach(część C pkt 2 uzasadnienia niniejszej decyzji)

II. koszty reprezentacji i reklamy w kwocie 8.877, 39 zł(część C pkt 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji)

III. wydatki w łącznej kwocie 39.830,88 zł wymienionych w części C pkt 9 lit.a) uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

IV. oraz obniżenie przychodów spółki o kwotę 472.245,30 zł uznanych w pierwszej instancji za wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu obliczonych odsetek od dysponowania obcym kapitałem (część C pkt 1 uzasadnienia decyzji)

Na decyzję tę została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 oraz art.122 ord. pod. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i w oparciu rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących,

2). Naruszenie przepisów prawa materialnego: art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654) określana dalej "u.p.d.p." poprzez zakwestionowanie zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków w koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono polemikę z rozstrzygnięciem i argumentacją GIKS zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do enumeratywnie wymienionych motywów rozstrzygnięcia:

I. Zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztu własnego sprzedaży 12.519,400 ton zbóż

Zdaniem pełnomocnika skarżąca wykazywała w postępowaniu przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, że organy podatkowe dopuściły się licznych błędów analizując zagadnienie związane ze sprzedażą rzepaku i pszenicy jak również istniejącego niedoboru.

Argumenty podniesione przez skarżącą nie zostały jednak uwzględnione, mimo, że skarżąca wykazała, iż niesłusznie odjęto z kosztu uzyskania przychodu wartość niedoborów, które nie były księgowane w kosztach.

Na dowód skarżąca przedstawiła opinię biegłej rewident W. S. sporządzonej w dniu 30.11.2004 r.

II. Zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.786,90 zł

Pełnomocnik wskazał, iż organy nie miały podstaw do stwierdzenia braku związku z przychodem wyżej wymienionych wydatków oraz że spółka R. do 31.12.2000 r. nie zwróciła przekazanej kwoty i nie została obciążona odsetkami za korzystanie kapitału spółki "A". Ponadto nie prawdą jest, że strona nie przedstawiła dokumentacji w tym zakresie. Tymczasem, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji skarżąca obciążyła firmę R. S.A. odsetkami z tytułu zadłużenia w wysokości 17 % oraz zawarła ugodę regulującą zasady spłaty zadłużenia. Na dowód skarżąca załącza następujące dokumenty:

1)Umowa ugody spłaty zadłużenia zawarta w dniu 12.07.1999 r.

2)Umowa ugody spłaty zadłużenia zawarta w dniu 30.09.1999 r.

3)Nota księgowa nr 74 z dnia 31.12.2000 r.

4)Nota księgowa nr 75 z dnia 31.12.2000 r.

5)Nota księgowa nr 21 z dnia 31.12.2001 r.

6)Nota księgowa nr 1 z dnia 31.05.2002 r.

Ostatecznie spółka akcyjna R. M. w całości wywiązała się ze zobowiązań wobec skarżącej, co wynika z kolejnego załącznika do skargi tj. potwierdzenia sald figurujących w księgach skarżącej na dzień 31.12.2003 r.

W świetle powyższego zarzuty kontrolujących, że skarżąca nie obciążała dłużnika odsetkami jest nieuzasadniony i świadczy o braku należytej staranności kontrolujących, co stanowi naruszenie podstawowych zasad ord. pod., w tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej nakazującej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobowiązującego do wnikliwego działania (art. 122 oraz 125§ 1 ord. pod.)W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób kategoryczny przyjął taką interpretację faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia podatnika.

W tym kontekście zwrócono uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia [...] października 2000 r. (I SA/Ka 1083/99) zgodnie z którym:

" Ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe doprowadzić ma do należytego ustalenia wszystkich tych okoliczności, które mogą mieć wpływ na byt i treść władczego rozstrzygnięcia konkretyzującego prawa i obowiązki strony(stron) postępowania, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2000 r. (I SA/Lu 825/99) w którym stwierdzono, iż

" Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ord.pod. jest podstawową zasadą postępowania wyjaśniającego, gwarantującą stworzenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy, w celu trafnego zastosowania przepisu prawa. Udowodnienie faktu ma znaczenie materialne, gdyż od tego zależy zastosowanie danej normy prawnej. "

III. Aport do spółki z o.o. A. [...]

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z twierdzeniem kontrolujących co do nieprawidłowego zaksięgowania elementów aportu rzeczowego do przedmiotowej spółki.Zakwestionowanie operacji przeprowadzanych przez podatnika było rezultatem ich błędnego zrozumienia przez kontrolujących. W toku kontroli przedstawiono kontrolującym opinie sporządzane przez biegłe, które jednak nie zostały uwzględnione.

W 1996 roku skarżąca wniosła do A. [...] w P. - aport rzeczowy, którego wartość zakwestionowała kontrola podatkowa. Wartość aportu rzeczowego wg aktu notarialnego wynosiła 1.602.100 zł. W 1997 r. wskutek decyzji Urzędu Skarbowego w P. dokonano ponownej wyceny środków trwałych przez powołanych rzeczoznawców obniżając ich wartość. Różnica w wycenie wyniosła 804.742,00 zł.W konsekwencji obniżono wartość udziałów o tę kwotę, przez co przedsiębiorstwo nie osiągnęło uprzednio zaksięgowanego dochodu. Z przyczyn od spółki niezależnych korekt można było dokonać dopiero w roku 1997 r. Dokonany przez spółkę sposób księgowania był de facto korektą księgowań dochodów wykazanych w 1996 r., zysków których w ostatecznym rozliczeniu nie było, a zapłacono od nich podatek dochodowy. Przeprowadzone operacje potwierdzają zdaniem pełnomocnika poniższe dowody:

-opinia biegłej rewident W. S. dnia30.11.2004 r.

Opinia biegłego rewidenta z dnia 26.05.1997 r

-zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1996

IV. Koszty poniesione przez spółkę w związku z pracami w L.

w łącznej kwocie 111.165,54 zł zaliczonych przez spółkę do kosztów remontów i kosztów uzyskania przychodów zamiast do "inwestycji w obcych środkach trwałych".

Jak zauważył pełnomocnik strony w skardze główną przyczyną zakwestionowania poniesionych wydatków było to, że poniesiono je w 2000 r. i dotyczyły one prac inwestycyjnych przy odbudowie pałacu w L., który wraz z parkiem został sprzedany i nie był już własnością spółki "A".

Pełnomocnik strony zacytował fragment uzasadnienia decyzji [...] instancji:

"W dniu 31 grudnia 1999 r. Spółka "A." wystawiła fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. na podstawie której sprzedała pałac w L. dla I. sp. z o.o. w P. za kwotę 150.000,00 zł (akt notarialny z dnia [...] marca 2000 r. - rep. A. Nr [...] i wyraził przekonanie, iż organy orzekające w sprawie jako przyczynę nie zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu uznały, że własność pałacu została przeniesiona nie umową przeniesienia własności w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2000 r. lecz na podstawie faktury VAT. Data wystawienia tej faktury była bowiem dla kontrolujących miarodajna przy określeniu momentu w którym przedmiotowa nieruchomość wyszła z majątku Spółki i przestała być jej własnością.

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z twierdzeniem, że elementem kosztów inwestycyjnych są wynagrodzenia za pracę pracowników spółki zatrudnionych przy pracach w L. Wynagrodzenia za pracę stanowią, co do zasady, element kosztowy i wraz ze związanymi z nimi opłatami i należnościami publicznoprawnymi stanowią element kosztów bieżącej działalności spółki.

V. Zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na ubezpieczenie wynajmowanych lokali.

Organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania określone w ord.pod. nieuznając za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę przez spółkę składek ubezpieczeniowych za ubezpieczenie wynajmowanych obiektów, tj: budynku pałacu w L. i budynków gospodarczych oraz nieruchomości w S. ponieważ nie przeanalizowały, czy ponoszone z tytułu składek koszty nie były częścią rozliczeń z wynajmującym.

VI. Zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na wykonanie systemu alarmowego w budynku mieszkalnym w L. (str.11 pkt g decyzji)

Organa podatkowe same stwierdziły, że skarżąca była zobowiązana do ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu najmu, ale pominęły w rozumowaniu jednak niezwykle istotną okoliczność, że towarzystwa ubezpieczeniowe od swoich klientów wymagają stosowanych zabezpieczeń, w tym np. montowania systemów alarmowych.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że spółka I. nie była w omawianym okresie powiązana kapitałowo ze skarżącą. Faktycznie do dnia [...] czerwca 1999 r. skarżąca posiadała 86 udziałów firmy I., które tego dnia sprzedała T. J. K., która z kolei w dniu 20 czerwca 2000 r. swoje udziały sprzedał Panu J. M.

VII. Wynagrodzenie Pana J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła pt.: "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych".

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w kwesti zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na w/w opracowanie, oparto wyłącznie na tym, że ich zdaniem

opracowanie "nie wskazało kierunków dalszego rozwoju Spółki i konieczności podjęcia działań w celu likwidacji straty" a przecież to podatnik a nie organa kontroli skarbowej podejmuje - decyzję o sposobie wykorzystania zamówionego opracowania i on też dokonuje jego oceny pod kątem jego przydatności dla swej bieżącej działalności.

VIII. Zarzut zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000,00zł tytułem rocznej amortyzacji budynku i wyciągu narciarskiego w K.

Nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż zakup budynku i wyciągu narciarskiego w K. wymagał dla swej ważności umowy w formie aktu notarialnego a w/w budowle miały charakter nieruchomości budynkowych (co wymagałoby prowadzenia odrębnej księgi wieczystej dla tej nieruchomości), względnie części składowych gruntu, na których się znajdowały, trwale z tym gruntem związanych. Nie dopuściły jednak możliwości, że wyciąg narciarski i związany z nim funkcjonalnie "budynek", ze względu na brak związku z gruntem mogły mieć charakter rzeczy ruchomej i tym samym sprzedaż wymagała wyłącznie zwykłej formy pisemnej.

IX. Zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 458.507,00 zł stanowiącą równowartość 539,420 ton pszenicy

Według wyjaśnień uzyskanych od zarządu skarżącej spółki zakwestionowana operacja jest wynikiem błędnych księgowań ubytków na koncie sprzedaży.

Dowód: oświadczenie Prezesa Zarządu

X. Naruszenie zakazu in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Ponadto postępowanie organu skarbowego pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 §1 ord. pod. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy rozstrzygając przedmiotową sprawę dopuścił się też rażącego naruszenia art. 122. Ordynacji podatkowej nakazującemu podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 125 §1 zobowiązującego do wnikliwego działania.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie rozpatrzył wszystkich okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. W sposób kategoryczny przyjął taką interpretację faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia podatnika.

Brak ze strony Kontrolujących obiektywizmu oraz błędna interpretacja sytuacji gospodarczej skutkuje pokrzywdzeniem dla skarżącej spółki oraz naruszeniem podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa.

Na ten temat wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, za każdym razem przeciwstawiając się rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu skarbowego.

W uchwale z dnia 11 stycznia 1995 r. sygn. akt W. 11/94, Trybunał stwierdził, że interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy bez wyraźnego brzmienia ustawy jest interpretacją in dubio profisco. W sprawach o sygn: K 3/92 OTK 1992/11 str. 75 i nast.; K 6/92 OTK1992/11 str. 90 i nast.; K1/93 OTK 1993/11 str.243 i nast.; K. 8/93 OTK 1993/11 str. 414 i nast. Trybunał Konstytucyjny wyraził również pogląd, iż konstytucyjna zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nakazują - przy ustalaniu powszechnie obowiązującej wykładni mało precyzyjnego przepisu regulującego sytuacje prawną obywateli — rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne z korzyścią dla obywatela (in dubio pro cive) W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych

przez samego prawodawcę (niejasność przepisów) jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) Powyższe tezy zdaniem pełnomocnika znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Po otrzymaniu wezwania na rozprawę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik spółki pismem procesowym z dnia 11 maja 2006 roku wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka biegłej rewident W.S. na okoliczność księgowania kwoty 160.948,40 zł związanej z wniesieniem aportu do spółki A. [...] sp. z o.o. w postaci 111 środków trwałych. Na pismo to odpowiedział GIKS składając na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. jako załącznik do protokołu pismo, w którym nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej, co do spornej między stronami kwestii aportu wniesionego przez stronę do spółki "A." – [...] w P. oraz powołał się na wyroki WSA: wyrok z dnia 31 maja 2005 r. Sygn. Akt 1998/04 oraz wyrok z dnia 10 sierpnia 2005 r. Sygn. Akt III S.A./Wa 507/05, w których Sąd podzielił stanowisko GIKS, w sprawach spółki "A." dotyczących lat podatkowych 1999 i 2001.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy stwierdzić, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2000 r. spółka we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jak i w skardze do Sądu nie zakwestionowała skutecznie poczynionych przez organa podatkowe ustaleń faktycznych. Za takie nie można bowiem uznać polemiki pełnomocnika strony w skardze ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub powołanie się na stanowisko doktryny, wskazanie na orzeczenia sądowe i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Sąd dokonując więc oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organa podatkowe. W związku z powyższym można było uznać, że spór między stronami dotyczy w zasadzie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego a w szczególności wskazanego w skardze art.15 u.p.d.p.

Wobec złożonych przez pełnomocnika strony wraz ze skargą do Sądu szeregu dokumentów jak i wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka biegłej rewident W. S. (pismo procesowe z dnia 11 maja 2006 r.) Sąd zobligowany jest wyjaśnić, iż godnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z powyższego wynika, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy powstanie konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem jednak postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)określanej dalej "p.p.s.a.", nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organa ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.(por. wyrok NSA II GSK 164/05 z 6 pażdziernika 2005 r. ONSA i WSA 2006/2/45). Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek pełnomocnika o przesłuchanie na rozprawie wnioskowanego świadka, gdyż nie znalazł podstawy prawnej do jego uwzględnienia.

Złożone przez pełnomocnika załączniki do skargi(umowy, opinie, noty księgowe) to tylko kserokopie nie poświadczone za zgodność z orginałem, które ponadto dotyczą kwestii zasadniczych do rozstrzygnięcia, które strona miała możliwość kwestionować w przeprowadzonych przez organa podatkowe postępowaniach.

Przechodząc do rozważenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego a w szczególności zasadności kwalifikacji podatkowo-prawnej dokonanej przez organa podatkowe wskazanych w skardze wydatków, Sąd zauważa, iż niektóre kwestie sporne pomiędzy stronami dotyczące roku 2000 były już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanych wyżej wyrokach za lata podatkowe 1999 r. i 2001 r. tj. w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. o sygn. Akt 1998/04 oraz w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r. 507/05(pkt III, IV, VII, VIII uzasadnienia skargi)

AD.I.

Zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej co do kosztów własnej sprzedaży zbóż tj. ustalonego przez spółkę niedoboru zbóż(pszenicy i rzepaku) zdaniem pełnomocnika niesłusznie wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu, stanowią nie popartą dowodami polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Transakcje wykazane w fakturach sprzedaży znajdujących się w aktach sprawy, nie znalazły potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca ustaleń tych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutecznie nie podważyła.

Ad. II.

Odsetki od kredytów zaciągniętych przez stronę przeznaczonych na finansowanie działalności innego podmiotu gospodarczego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 u.p.d.p. ponieważ nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika a więc w konsekwencji jak słusznie wskazały organa podatkowe nie pozostają w związku z przychodami spółki. Nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zarzut nie przeanalizowania operacji finansowych przeprowadzonych przez spółkę, jak i przedstawionych dowodów. Spółka brała czynny udział w postępowaniu była wzywana do przedłożenia dokumentacji mogącej mieć wpływ na wynik sprawy, jednakże zarzutów podniesionych w skardze, w postępowaniu przez organami podatkowymi nie podniosła. Organa podatkowe nie dysponując wyjaśnieniami i dodatkową dokumentacją spółki złożoną dopiero na etapie skargi do Sądu, nie mogły się do niej ustosunkować w decyzji.

AD.III .

Sąd podziela stanowisko prezentowane we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 160.948,40 zł z tytułu amortyzacji wniesionego aportu rzeczowego w 1996 roku do "A. [...] " spółki z o.o., za który objęła 16.021 udziałów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W punkcie wyjścia trzeba wskazać, iż w obowiązującym w 2000 roku stanie prawnym, kwestie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowane zostały w dwóch systemach – księgowym oraz podatkowym. Zagadnienia amortyzacji bilansowej zdefiniowane zostały przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). System, który zasadniczo różni się od systemu księgowego został unormowany w u.p.d.p. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.)określane dalej jako "rozporządzenie MF z 1997 r."

W świetle treści u.p.d.p. co do zasady wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Jednakże do kosztów zaliczyć można tzw. odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest jednak spełnienie podstawowego warunku, a mianowicie odpisy te muszą być dokonane wyłącznie zgodnie z rozporządzeniem MF z 1997 r. Dlatego też przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy, jak mylnie sugeruje strona skarżąca, do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają one charakteru podatkotwórczego (por. orzeczenie TK z 4.II.1994r., sygn. akt 42/90).

W sprawie tej bezsporne jest, że Spółka zakupiła w dniu 7.05.1993r. od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Państwowego działającego pod nazwą P. [...] "C." w P., obejmujących grunt, budynki, środki trwałe, nazwę Przedsiębiorstwa, znaki towarowe, zobowiązania i wierzytelności, księgi handlowe, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze oraz gotówkę (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W 1996r. wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A . [...] w P.", którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Zdaniem Spółki przedmiotem aportu było zorganizowane przedsiębiorstwo wcześniej występujące pod nazwą P. [...] "C." w P. Jednakże z aktu notarialnego dnia 9.08.1996r. Rep. A [...] i załączonego do niego protokołu wynika, że przedmiotem aportu było 111 sztuk środków trwałych zakupionych w ramach ww. P. [...]. Zawyżoną wartość aportu w kwocie 804.742.00 zł (według wyjaśnień Spółki w trakcie kontroli podatkowej zakwestionowana została wartość aportu) skarżąca dnia 31.12.1997r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres 5 lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie.

Zważywszy na stan faktyczny, w ocenie Sądu, słusznie GIKS stanął na stanowisku, iż amortyzacja od tak ustalonej "wartości firmy" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2000roku.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązującego w dacie rozpoczęcia przez Spółkę amortyzacji "wartości firmy", tj. w dniu 31.12.1997r.- jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu.

Z kolei w myśl postanowień § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wartość początkową firmy stanowiła nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jego mienia - zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki.

Natomiast § 5 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przytoczone regulacje przeniesione zostały w swej zasadniczej treści z wyżej powoływanego rozporządzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r..

W przytoczonych przepisach mowa jest o nabyciu, przyjęciu do korzystania, bądź wniesieniu do spółki firmy, czy też aportu, natomiast skarżąca nie nabyła w 1996r. ani firmy ani aportu, lecz wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. [...] " w P., którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Tak więc nie mogła ona amortyzować, czy to jak utrzymuje Spółka "wartości firmy", czy też jak wynika z dokumentacji - środków trwałych, których się wyzbyła. Amortyzacji może podlegać wartość nabytej, a nie zbytej firmy lub też nabytych środków trwałych, oczywiście w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Z tego względu skarżąca nie mogła amortyzować składników wniesionego do innej spółki aportu i wliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Opinie biegłych rewidentów, na które powołuje się skarżąca, nie mogły zdecydować o odmiennej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

AD.IV.

Kolejną sporną kwestią jest zaliczenie przez GIKS do kosztów inwestycyjnych wydatków na adaptację i renowację pałacu w L.

Według postanowień art. 16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Niespornym jest, że skarżąca od 6 marca 2000 r. nie była już właścicielką pałacu w L. a jedynie najemcą, a mimo to nadal zaliczała w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z adaptacją i renowacją spornej nieruchomości. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż organa podatkowe rozstrzygnięcie w powyższej kwestii oparły na tezie, że skarżąca zbyła sporną nieruchomość na podstawie faktury sprzedaży wystawionej 31 grudnia 1999 r. Wyrwane z kontekstu zdanie z uzasadnienia decyzji I instancji, nie przesądza o wadliwości stanowiska organów podatkowych. Z uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie wynika, iż organa podatkowe przeanalizowały stan faktyczny szczegółowo, a w szczególności dokumenty udostępnione przez stronę i nie uznały wydatków poniesionych przez spółkę na prace adaptacyjne i renowacyjne w pałacu w L., które strona poniosła już po zbyciu własności nieruchomości w dniu 6 marca 2000 r. a przed tą datą budynek nie był już w jej posiadaniu co potwierdza umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 12 stycznia 2000 r., w której zapisano, iż nieruchomość została wydana nabywcy przed podpisaniem tej umowy. Oceniając w całości materiał dowodowy organa podatkowe wyciągnęły zdaniem Sądu –logiczne wnioski, iż w 2000 r. Sporna nieruchomość nie była wykorzystywana do celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Prawidłowo też wywiodły organa podatkowe, że wykonane prace adaptacyjne i renowacja budynku były wydatkami inwestycyjnymi, nie zaliczanymi bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodu, lecz dopiero po zakończeniu inwestycji w postaci odpisów amortyzacyjnych, która w 2000 roku zakończona nie została.

Sąd podziela więc w tej kwestii stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanych w stosunku do spółki, iż wszelkie nakłady poniesione w związku z pracami prowadzonymi w tym pałacu były dokonywane w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawianego obiektu do stanu zdatnego do używania przez podatnika ( Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, s. 459). Przez wzgląd na postanowienia wyżej przytoczonego przepisu stwierdzić należy, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym wydatki podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do użytkowania zaś w koszty uzyskania przychodu wliczone mogą być odpisy amortyzacyjne.

Zwrócić również należy uwagę, iż spółka wydatki związane z realizacją prac adaptacyjnych i renowacyjnych częściowo zaliczyła do wydatków na koncie ewidencyjnym – inwestycje w obcych środkach trwałych. Tylko część tych wydatków z tytułu wynagrodzeń zapłaconych pracownikom, spółka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zebranej dokumentacji (umowy o pracę, umowy o dzieło), iż pracownicy, których wynagrodzenia zaliczył do kosztów inwestycyjnych byli zatrudnieni dla potrzeb wykonania prac związanych z adaptacją i renowacją pałacu w L.. Wszystkie dokumenty, które organ ten wziął pod uwagę i kwoty wynagrodzeń wskazał w swojej decyzji i te ustalenia nie są kwestionowane przez spółkę.

Nastąpiła więc sytuacja, którą opisuje pełnomocnik w skardze, iż wynagrodzenia zapłacone pracownikom, mimo, że dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym to zdaniem pełnomocnika strony, co do zasady mają charakter kosztowy i mogą być z tego względu zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41).

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem - możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., III SA 418/96).

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności(por. wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2004 r. Sygn. Akt III S.A. 1750/04).

Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając na podstawie art.191 ord.pod. zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo nie zakwalifikowały wyżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wynagrodzenia za pracę nie są odrębną i samoistną kategorią wydatków podlegającą w każdym przypadku zaliczeniu w poczet kosztów podatkowych działalności gospodarczej podatnika.

Wydatki poniesione na wynagrodzenia za pracę dla zatrudnionych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, pracowników, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, wówczas gdy spełniają przesłanki ustawowe określone w art.15 u.p.d.p i nie podlegają wyłączeniu z kręgu kosztów na podstawie art.16 u.p.d.p. Nie znajduje uzasadnienia prawno-podatkowego wyłączenie z wydatków poniesionych na realizację inwestycji zakwalifikowanej przez podatnika jako inwestycja w obcym środku trwałym, na podstawie art.16 ust.1 pkt 1 lit.c) u.p.d.p. wynagrodzeń za pracę wypłaconych pracownikom zatrudnionych do realizacji tej inwestycji.

Ad.V.

Za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut nie zaliczenia do kosztów podatkowych opłat z tytułu ubezpieczenia budynku W L., ponieważ jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, w zaskarżonej decyzji na stronie 27 część C pkt 9 lit. a) GIKS uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 1568,00 zł i 520 zł wydatkowanych na ubezpieczenie budynku pałacowego w L.. Nie uznano natomiast wydatków poniesionych na ubezpieczenie budynku w Sypniewie, który stanowił własność Prezesa Spółki i nie był wykorzystywany przez skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek ten nie miał więc związku z przychodami spółki

AD.VI.

Co do Kosztów poniesionych na zamontowanie alarmu w budynku mieszkalnym w L. w wynajmowanym przez spółkę od W. J. – Prezesa spółki "I." na podstawie umowy najmu z dnia 1 września 1999 r. to również skarżący nie wykazał, iż na podstawie zawartej umowy najmu zobowiązany był do ponoszenia kosztów inwestycyjnych jak i alarmu w wynajmowanym przez siebie budynku oraz to że poniesione koszty miały związek z przychodami spółki. Twierdzenia zawarte w skardze nie zostały poparte żadnymi dowodami, a wręcz są sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się że podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. w "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Ad. VII.

Kolejnym spornym zagadnieniem jest nieuznanie przez GIKS jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.904,80 zł stanowiącej wynagrodzenie W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". W ocenie GIKS nie stworzyło ono żadnego nowego wizerunku firmy, ponieważ działania proponowane w tym opracowaniu Spółka prowadziła już od kilku lat. Organ zauważył też, że z rozliczenia ww. umowy wynika, iż należność za wykonanie dzieła wypłacono 16 maja 2000 r. Jednakże strona nie przedstawiła żadnego dowodu, iż umowa o dzieło została wykonana. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedstawiona w dniu 19 marca 2002 r. kserokopia opracowania licząca 3,5 strony formatu A-4, podpisana przez W.J. , nie posiadająca daty - nie stanowi dowodu wykonania dzieła i nie ma związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie organa kontroli skarbowej decydują o sposobie wykorzystania zamówionego dzieła, ale podatnik należy wyjaśnić, iż bezspornym jest w orzecznictwie sądowym, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swoje zobowiązania kształtować swobodnie i na dowolnie wybranych warunkach, to jednakże podatkowo-prawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych, względnie organów kontroli skarbowej. Ocena zatem prawidłowości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie W. J. za sporządzone przez niego opracowanie jest działaniem mieszczącym się w kompetencji organów skarbowych.

Nie można wykazać nieprawidłowości w zaprezentowanej przez GIKS ocenie omawianej kwestii. W sposób logiczny i racjonalny wyjaśnił on przyczyny, dla których ww. opracowanie nie wpłynęło na wysokość przychodów skarżącej.

Ad. VIII.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony, który polemizuje z organami podatkowym co do zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 6000 zł od budynku wraz z wyciągiem narciarskim nabytego jak twierdzi spółka na podstawie umowy sprzedaży od p. P. nie stanowiącego jej zdaniem nieruchomości co której organy nie rozważyły wszystkich możliwości tj. czy budowla ta nie stanowi ruchomości. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko GIKS, iż na podstawie materiału dowodowego sprawy zebranego w postępowaniu, brak było podstaw prawnych do uznania za ważną umowę sprzedaży znajdującą się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu wnioski wyciągnięte z analizy zebranych w sprawie dowodów uznać należy za logiczne i uzasadnione prawnie i faktycznie. Skoro w umowie sprzedaży wymienia się budynki murowane wraz z wyciągiem o długości lin 680 m o ośmiu podporach przelotowych i wyciąg ten jest zamontowany na stoku góry to trudno przecież przypuszczać, że taki wyciąg jest rzeczą ruchomą, którą jak twierdzi pełnomocnik, można w każdej chwili zdemontować. Ponadto pełnomocnik strony nie określił jak jego zdaniem należałoby wyciąg kwalifikować do celów amortyzacji podatkowej. Stwierdził jedynie, i, organa podatkowe powinny były rozważyć czy może nie jest to rzecz ruchoma, co jest również bardzo ogólnym określeniem. Innych argumentów ani dowodów pełnomocnik nie przedstawił. Ponadto to że rzecz można zdemontować nie oznacza, że kwalifikacja dokonana przez organa podatkowe jest błędna. Dodatkowo należy zauważyć, iż na użytkowanie budynku, który zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art.47) może stanowić bez wątpienia nieruchomość budynkową jeżeli jest od gruntu odrębnym przedmiotem własności( nie musi być tożsamości właściciela gruntu i budynku jak twierdzi pełnomocnik), na podstawie art.59 ust.1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.-Prawo budowlane(Dz. U. Nr 89/94, poz. 414 z póżn. zm), wydane zostało pozwolenie na użytkowanie spornych budynków (wraz z towarzyszącym ich wyciągiem) wymienionym w umowie sprzedaży, które przecież wydawane jest tylko dla obiektów budowlanych a nie ogólnie rzeczy ruchomych. W ewidencji środków trwałych spółka wpisała do celów amortyzacji jako środek trwały "budynek" i "wyciąg narciarski". Pomiędzy stronami nie ma sporu że spółka poddała amortyzacji obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. W skardze pełnomocnik używa określenia budowle. Słusznie podniósł GIKS, iż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń i z których to dokumentów można by wyciągnąć wnioski przeciwne. Po drugie w postępowaniu podatkowym, nie podnosił tej okoliczności i na wezwanie organów nie przedstawił dokumentacji dotyczącej obiektu, a skoro korzystał z zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, to przede wszystkim warunkiem ich zaliczenia do kosztów jest dokonanie amortyzacji zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do przepisów prawa podatkowego nie można nie zauważyć, że amortyzacji podatkowej podlegają te kategorie środków trwałych, które wymienione zostały rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie amortyzacji oraz w art.16a podlegających amortyzacji według u.p.d.p. Zgodnie z par.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).oraz z art.16a ust.1 u.p.d.p. obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, przy spełnieniu w tym przepisie warunków są: 1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2)maszyny urządzenia i środki transportu oraz 3)inne przedmioty. W chwili wprowadzenia do ewidencji środków trwałych spornych budynków i wyciągu(budowli) obowiązywało podatnika powołane wyżej rozporządzenie w sprawie amortyzacji, z tym, że w par.2 rozporządzenia prawodawca wprost napisał (choć wydaje się to oczywiste) iż w przypadku budowli i budynków chodzi wyłącznie o nieruchomości. Strona nie mogła więc mieć wątpliwości jakie obiekty budowlane (to że jest to obiekt budowlany sporu pomiędzy stronami nie ma)podlegają amortyzacji. Zapis ten nie zmienia sensu przepisu art.16a ust.1 pkt 1 u.p.d.p Zastrzeżenie zawarte w art.16a ust.1 pkt 1, iż amortyzacji mogą być poddane tylko budynki, lokale i budowle stanowiące odrębną własność (nieruchomości),powoduje, iż przeniesienie własności tych obiektów może nastąpić tylko na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie umowa sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Wnioski z przedstawionego stanu prawnego, do celów opodatkowania podatkiem od osób prawnych są takie, że obiekty budowlane stanowiące ruchomości nie podlegają amortyzacji. Jeżeli podatnik twierdzi, że nabył budynek lub budowlę nie stanowiący nieruchomości (odrębny przedmiot własności)a stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwala na inną kwalifikację podatkowoprawną określonego przedmiotu do środków trwałych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego nie znajduje uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, mimo, że uzasadnienie GIKS jest bardzo zwięzłe w tej kwestii to sąd uznał, iż sytuacja ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko wtedy na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a zachodziłaby przesłanka ustawowa do uchylenia decyzji. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił w tej kwestii poglądu prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r.o Sygn. Akt. III S.A./Wa 507/05. Sąd podziela natomiast prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Zasada ta zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej ma zastosowanie nie tylko co wykazania związku poniesionych przez podatnika wydatków z przychodem, ale w każdym postępowaniu podatkowym, które nie może przecież toczyć się bez podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 ord.pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99. Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny.

Ad.IX.

W tym punkcie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej właściwie nawet nie postawił zarzutu, a jedynie wyjaśnił, iż zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu wartości 539,420 ton pszenicy było efektem błędnego księgowania ubytków na koncie sprzedaży, powołując się na oświadczenie Prezesa Zarządu, które nie może przecież w postępowaniu podatkowym przesądzać o zasadności operacji finansowych spółki. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji jak i materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy podniesionym przez pełnomocnika argumentom. W zaskarżonej decyzji GIKS wyjaśnił, iż nie mógł uznać kosztów wyliczonych przez spółkę sprzedaży pszenicy, jeżeli strona nie zaewidencjonowała w ewidencji przychodów i rozchodów - przychodu z jej sprzedaży.

Ad.X.

Wbrew twierdzeniom skargi organom podatkowym nie można zarzucić również naruszenia art.121, 122, 125 ord. pod. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzje wydane w sprawie oparte zostały na zebranym w sposób rzetelny materiale dowodowym i po rozpatrzeniu wszystkich jej okoliczności z uwzględnieniem wyjaśnień strony, a nieuznając wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów organa podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ord.pod.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary twierdzeniom spółki zawartych w poszczególnych punktach jej uzasadnienia. Sąd podziela w wyżej wymienionych kwestiach stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji i dokonaną ocenę materiału dowodowego dokonaną na podstawie art.191 ord. pod. uznaje za prawidłową nieprzekraczającą granic swobodnej oceny dowodów

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie został naruszony, jak utrzymuje skarżąca, zakaz in dubio pro fisco. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i rzetelnej ocenie. Wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść Spółki zostały uwzględnione, czemu dano wyraz chociażby w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W sprawie należycie GIKS wyjaśnił stan faktyczny sprawy i rozważył wszystkie jego istotne okoliczności. Poddając ocenie dowody nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i logiczne.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ kontroli skarbowej niedochował minimum staranności w celu ustalenia rzeczywistego znaczenia rozliczeń miedzy stronami. Wszystkie kwestionowane przez Spółkę "rozliczenia" Sąd poddał ocenie i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Jak już powiedziano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji poprzedzającej ją przeprowadzono wnikliwą ocenę materiału dowodowego i dokonano właściwej subsumcji. Tym samym nie ma podstaw, by stwierdzić, że bezpodstawnie zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.