Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 586/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.678.2020.3.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 586/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 8 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Misją Wnioskodawcy jest "wsparcie nowoczesnej gospodarki, pomagając firmom rozwijać się szybciej ze szczególnym uwzględnieniem firm z sektora wysokich technologii i transferu wiedzy z uczelni do przemysłu". Spółka planuje realizację Projektu " [...]" (dalej jako "Projekt"), który został wybrany do dofinansowania przez Zarząd Województwa Małopolskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych zostanie przekazane Spółce w formie refundacji. Przy czym 85% dofinansowania projektu stanowią środki europejskie pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a 15% dofinansowania projektu stanowi współfinansowanie pochodzące z budżetu państwa. Otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach projektu. Wnioskowane dofinansowanie w ramach projektu [...] ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Do rozliczenia kosztów w projekcie przedstawiane są faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w projekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowić obrotu, czyli nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do pytania 1, otrzymane dofinansowanie w ramach projektu "[...]" realizowanego ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, ma na celu pokrycie części kosztów poniesionych w związku z realizowanym projektem, który dla Spółki jest wypełnieniem misji statutowej i nie będzie generowało przychodów. W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie nie stanowi zapłaty stanowiącej podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie do pytania 2, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami opodatkowanymi powoduje, że Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

DKIS wydał 8 marca 2021 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 5 lutego 2021 r. oraz pismem z 26 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: nieopodatkowania dotacji na pokrycie kosztów realizacji projektu "[...]" w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Uczestników Projektu – jest nieprawidłowe; nieopodatkowania dotacji na pokrycie kosztów realizacji Projektu w części dotyczącej promocji regionu – jest prawidłowe; braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Uczestników Projektu – jest nieprawidłowe; braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu w części dotyczącej promocji regionu – jest prawidłowe. DKIS w wydanej interpretacji wskazał, że w ramach Projektu wystąpią zarówno czynności niemające konkretnego beneficjenta, jak i skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników Projektu w zamian za określone wynagrodzenie. Część przekazywanych Wnioskodawcy środków finansowych w postaci dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług internacjonalizacji przedsiębiorstw. Wnioskodawca nie realizowałby Projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania. Dofinansowanie zostanie przekazane w formie refundacji poniesionych kosztów. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że beneficjenci Projektu (przedsiębiorcy), poprzez sfinansowanie usług otrzymają wsparcie – świadczenie w postaci biletów na wydarzenia, przelotów, transportu lokalnego, wyżywienia i noclegu, a także promocji – za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc z tego tytułu wymierną korzyść). Istotne jest również to, że wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług jest zależne od otrzymania dofinansowania, zatem stanowi ono dopłatę do świadczonych usług. Uczestnik Projektu nie będzie płacił za dostarczone na jego rzecz towary i usługi dostosowane do jego potrzeb i celów, wskazanych w trakcie naboru do Projektu. W rzeczywistości Wnioskodawca pokryje koszt nabytych towarów oraz świadczonych usług z otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji dotacja pokrywać będzie cenę konkretnej usługi realizowanej dla beneficjenta projektu, a zatem ma ono charakter sprzedażowy (związany jest z konkretnymi świadczeniami).

Zatem, zdaniem DKIS, dofinansowanie w części przeznaczonej na internacjonalizację przedsiębiorstw ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 14b § 3 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wspierającą je argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

2.4. WSA uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że otrzymana przez Stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu jako całości, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460), przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

Dofinansowanie w ramach projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków służących realizacji projektu, a rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Stronę skarżącą w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków; otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości, natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach projektu. Przedstawiony stan faktyczny, nie dawał – zdaniem Sądu pierwszej instancji – podstaw do wnioskowania, że czynności realizowane przez Stronę skarżącą w ramach Projektu stanowią świadczenie usług, w tym szczególności usługi internacjonalizacji i tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym, że Spółka wykonuje odpłatnie jakiekolwiek czynności na rzecz uczestników projektu, tj. za wynagrodzeniem, stanowiącym ekwiwalent za wykonaną pracę/usługę.

3.1. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Skarżącej; ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (środki finansowe) otrzymane przez stronę Skarżącą na realizację projektu, w części dotyczącej usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz uczestników projektu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez stronę konkretne usługi czy dostawę towaru, i tym samym dotacja otrzymywana przez Stronę nie wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; i co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego niezastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, iż w realiach przedmiotowej sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia konkretnych usług na rzecz beneficjentów projektu, i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania i skoro dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, a skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu opisanego we wniosku.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. przez dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic rozstrzyganej sprawy polegającym na wyjściu za zdarzenie przyszłe przedstawiony przez Skarżącą we wniosku i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie odmiennego stanu faktycznego.

3.2. Strona skarżąca pismem 29 września 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił Projekt jako stanowiący niepodzielną i nierozerwalną całość. Bez poniesienia wydatków logistycznych nie doszłoby do wykonania usługi internacjonalizacji przedsiębiorstw MŚP z branży gamingowej Małopolski. Konkretyzowanie usługi internacjonalizacji przedsiębiorstw poprzez wyodrębnienie wydatków logistycznych mających konkretnych adresatów miałoby sztuczny charakter. Dotację otrzymaną przez Stronę w ramach realizowanego przez nią Projektu, należy kwalifikować jako tzw. dotację kosztową.

6. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego", ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia, powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

7.1. Zaznaczyć na wstępie należy, że nie ma sporu co do tego, że działania promocyjne wykonywane w ramach Projektu są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że nie mają konkretnego beneficjenta, odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT kampania informacyjno-promocyjna, którą strona Skarżąca będzie realizowała w ramach Projektu.

Jako nieprawidłowe należy ocenić wnioskowanie organu interpretacyjnego sprowadzające się do konkretyzowania w ramach usługi internacjonalizacji Projektu świadczonej przez Stronę dla 75 przedsiębiorców (z sektora MŚP, z branży gamingowej i technologii informacyjno-komunikacyjnych) działań o charakterze czysto logistycznym. W tym zakresie czynności wykonywane przez Stronę to: zakup biletów na wydarzenia, organizowane przez wybraną Instytucję-Podwykonawcę oraz organizacja logistyki wyjazdowej dla przedsiębiorców, w tym przeloty, transport lokalny, wyżywienie oraz nocleg.

7.2. Organ argumentuje kasacyjnie potrzebę zastosowania koncepcji odrębności świadczeń, dążąc do takiego ich wydzielenia, aby każde świadczenie usług traktować jako świadczenie odrębne i niezależne.

Na gruncie VAT należy poszukiwać możliwości analizowania poszczególnych świadczeń, jeżeli oczywiście daje się takie świadczenia wyodrębnić.

Wyodrębnienie takie nie jest jednak możliwe z perspektywy Projektu rozumianego jako całościowe zdarzenie gospodarcze. Gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Usługi nie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony. Nie można więc uznać, że stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe.

7.3. Skarżąca wskazała, że: dofinansowanie zostanie przekazane w formie refundacji poniesionych kosztów, rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, a do rozliczenia kosztów w projekcie przedstawiane się faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w Projekcie. Możliwość wydzielenia wydatków logistycznych (w związku z wyjazdem i pobytem na targach) od kosztów na działania promocyjne ma jednak jedynie charakter techniczno-rachunkowy.

7.4. Bez wątpienia wysoki poziom internacjonalizacji małopolskich przedsiębiorstw wpłynie pozytywnie na renomę regionu, a z kolei rozwój marki Małopolska przyniesie pozytywne skutki dla internacjonalizacji lokalnych firm. W ramach promocji regionu i promocji firm gamingowych, w ramach usługi internacjonalizacji chodzi także o umożliwienie nawiązywania kontaktów biznesowych przez przedstawicieli konkretnych firm. Do tego jest w istocie niezbędna obecność przedstawicieli firm na targach. Projekt wszak nie zrealizuje się sam przez się, tylko jako wynik poniesienia wydatków na promocję i reklamę regionu, tj. bez obecności przedstawicieli firm z branży gamingowej. Organowi interpretacyjnemu umyka, co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że właśnie pobyt na targach zagranicznych jest kluczowym elementem Projektu, w opisanym we wniosku zakresie. Bez udziału czynnika ludzkiego (przedstawicieli firm z branży gamingowej) cel Projektu jakim jest internacjonalizacja przedsiębiorstw uczestniczących w Projekcie nie mógłby zostać zrealizowany. To właśnie obecność małopolskich przedsiębiorców na branżowych wydarzeniach zagranicznych ma umocnić ich pozycję na arenie międzynarodowej, a przez to wpłynąć na wzrost rozpoznawalności marki Małopolska, jako miejsca przyjaznego dla rozwoju biznesu i wspierającego rodzime przedsiębiorstwa. Do tej obecności przedsiębiorców na targach mogłoby nie dojść, gdyby nie dofinansowanie logistyki wyjazdowej (zakup biletów na wydarzenia, przeloty, transport lokalny, wyżywienie, nocleg) w ramach Projektu. Prawidłowo WSA dostrzegł, że umowy wskazują na zakres wsparcia udzielanego danemu uczestnikowi przez stronę Skarżącą oraz jego obowiązki w tym zakresie, nie określając jednak świadczenia wzajemnego, jakie miałby spełnić uczestnik. Zobowiązaniem uczestnika jest jedynie sporządzenie sprawozdania z wyjazdu, jednak nie można uznać takiego zachowania za świadczenie wykonywane w zamian za otrzymane wsparcie pieniężne ograniczające się do pokrycia kosztów udziału w wyjeździe.

7.5. Z tych względów zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez skarżącą Spółkę dotacja odnosi się do Projektu jako całości. Realizacja Projektu jest bowiem wynikiem świadczenia kompleksowego. Co więcej, instytucja dofinansowująca dokonuje weryfikacji formalnej i merytorycznej wniosku o płatność, który zawiera m.in. zestawienie wydatków. Takie pozycje wydatkowe jak bilety lotnicze, koszty transportu lokalnego, koszty wyżywienia oraz zakwaterowania są personalizowane i mają swojego konkretnego adresata. Objęte są jednak dofinansowaniem, a więc ich realizacja mieści się w ramach Projektu.

Sąd pierwszej instancji trafnie rozpatrzył Projekt jako nierozerwalną całość na płaszczyźnie gospodarczej. Bez poniesienia wydatków logistycznych związanych z udziałem przedsiębiorców (ich przedstawicieli) w zagranicznych targach nie doszłoby do wykonania usługi internacjonalizacji ich przedsiębiorstw. Konkretyzowanie usługi internacjonalizacji Projektu poprzez wyodrębnienie wydatków logistycznych mających konkretnych adresatów miałoby sztuczny charakter. Dotację otrzymaną przez Stronę w ramach realizowanego przez nią Projektu należy kwalifikować jako tzw. dotację kosztową.

7.6. Organ kierunkowo słusznie argumentuje, że w ocenie odrębności świadczeń na gruncie VAT nie można kierować się statutem Skarżącej i jej biznesową misją, którą jest "wsparcie nowoczesnej gospodarki, pomagając firmom rozwijać się szybciej ze szczególnym uwzględnieniem firm z sektora wysokich technologii i transferu wiedzy z uczelni do przemysłu". Określenie misji i celu gospodarczego przedsiębiorstwa nie może wpływać na ocenę, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jest konkretne ustalenie, czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach projektu mają lub nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz czy są adresowane do konkretnego odbiorcy.

Na tym tle, organ jednak błędnie wywodzi, na płaszczyźnie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., że mamy do czynienia ze świadczeniem usług wykonanym na rzecz konkretnego odbiorcy za wynagrodzeniem przekazanym przez osobę trzecią, co wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

8.1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię.

WSA zasadnie dopatrzył się przesłanek do uchylania skarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Dofinansowanie w ramach Projektu ma charakter kosztowy i przeznaczone jest na pokrycie wydatków służących realizacji Projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Skarżącą w ramach Projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, ponieważ nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości, natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach Projektu jako całości.

8.2. W konsekwencji WSA nie naruszył też art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, stronie Skarżącej nie będzie przysługiwać też prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego Projektu.

8.3. Chybionym jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika przecież, że WSA uznał, iż interpretacja spełnia wymogi procesowe wynikające z tych przepisów. Interpretację uchylono jedynie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego.

9.1. Zasadnie natomiast Kasator zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic rozstrzyganej sprawy polegającym na wyjściu poza zdarzenie przyszłe przedstawiony przez Skarżącą we wniosku.

Organ trafnie wytyka, że wśród podejmowanych przez Skarżącą i opisanych we wniosku interpretacyjnym działań w Projekcie nie było udziału beneficjentów w konferencjach online; element ten pojawił się dopiero w skardze do WSA. Organ nie dysponował charakterystyką tego świadczenia i nie analizował go w zaskarżonej interpretacji.

Z kolei dołączone do pisma uzupełniającego wniosek interpretacyjny formularze: "Umowa o udział w wyjeździe organizowanym w ramach projektu "[...]" związana z udzieleniem pomocy de minimis" oraz "Sprawozdanie z wyjazdu/konferencji Online", które zostały dołączone przez Stronę do uzupełnienia wniosku nie mogły podlegać ocenie w granicach wskazanych w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny dokumentacji powiązanej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym oraz weryfikacji zgodności tej dokumentacji z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Finansowanie udziału w konferencjach online nie zostało ujęte w treści wniosku ORD-IN, a tym w treści uzupełnienia tego wniosku.

9.2. Nie mniej jednak wskazane naruszenie procesowe, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Interpretacja podlegała uchyleniu, w zaskarżonej części, jako błędna na płaszczyźnie prawa materialnego, w odniesieniu do wydatków na udział w wyjeździe na zagraniczne targi. Udział w konferencjach online rzeczywiście pojawia się w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, ale tylko dodatkowo w opisie udziału "w wyjazdach/konferencjach online", z użyciem ukośnika. Udział w konferencjach online nie był, sam w sobie, przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Nie ten rodzaj aktywności projektowej Skarżącej był powodem uchylenia skarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji koncentrował się na wydatkach na logistykę wyjazdową. Kwestia "udziału w konferencjach online" w uzasadnieniu wyroku pojawia się dodatkowo, niejako na marginesie rozważań skarżonego wyroku; jakkolwiek pojawia się niepotrzebnie, skoro ten element nie był przedmiotem wniosku interpretacyjnego.

9.3. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w analizowanym wyżej zakresie "udziału w konferencjach online" uzasadnienie skarżonego wyroku jest częściowo błędne, jakkolwiek całościowo oceniany skarżony wyrok odpowiada prawu. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny pominie więc kwestię wydatków na "udział w konferencjach online" jako element nie objęty wnioskiem interpretacyjnym.

10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną.

11. Kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Strony nie zasądzono z tej racji, że nie złożono skutecznego prawnie wniosku o zasądzenie tych kosztów. Pismo procesowe Spółki zawierające wniosek o zasądzenie tych kosztów nie stanowi skutecznej procesowo odpowiedzi na skargę kasacyjną, jako że zostało wniesione z uchybieniem terminu wskazanego w art. 179 P.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]