Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 9 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 roku sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] 2020 r. nr [...] [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] 2020 r. nr [...] odmawiające G. K. (dalej: skarżąca lub strona) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. L..

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2020 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu, K. L. lub umożliwienie skorzystania z ulgi podatkowej przysługującej bliskim. Do wniosku strona załączyła postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] 2019r. sygn. akt [...], zgodnie z którym nabyła w 3/16 częściach prawo do spadku po zmarłym w dniu 1 listopada 2010 r. ojcu.

Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. L..

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił regulacje zawarte w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: ustawa z dnia 2 marca 2020 r).

Strona wniosła od powyższego postanowienia zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Uznała, że nie może zgodzić się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, gdyż w jego uzasadnieniu wyartykułowano tylko art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.), który według uzasadnienia organu pierwszej instancji uniemożliwiał przywrócenie terminu do zgłoszenia spadku po zmarłym ojcu.

Zdaniem strony, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji działało na jej niekorzyść, gdyż skrócono ustawowy 6-miesięczny termin na zgłoszenie powyższego spadku.

W ocenie strony, nie wzięto pod uwagę faktu, że ww. termin na zgłoszenie spadku nie został dochowany nie z powodu zaniechań strony, gdyż zarówno w marcu i kwietniu br. usiłowała się skontaktować z urzędem skarbowym, ale z uwagi na zawieszoną działalność urzędu na czas pandemii.

Wobec powyższego strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. L..

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Zdaniem organu odwoławczego prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż ustawodawca zna termin "prawo podatkowe" i posługuje się nim w innych aktach prawnych, np. w przepisach Ordynacji podatkowej. Co więcej, w art. 3 pkt 2 O.p. zawarto definicję legalną pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Za odrębnością prawa podatkowego przemawia także to, że jest ono zbudowane w oparciu o katalog własnych zasad, z których część wywodzi się wprost z przepisów Konstytucji.

Z powyższych względów organ odwoławczy przyjął, że prawo podatkowe stanowi samodzielną, odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Treść art. 15zzr ust. 1 odnosi się natomiast jedynie do biegu terminów w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można uznać, iż dyspozycją tego przepisu objęte zostały także terminy w prawie podatkowym.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że art. 15zzr ust. 1 (uchylony z dniem 23 maja 2020 r.) nie znajduje zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia stwierdził, że wskazany w art. 4a u.p.s.d. sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 należy do kategorii terminów prawa materialnego, do których instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania i niedopuszczalne jest orzekanie o przedmiocie jego przywrócenia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w brzmieniu z dnia 31 marca 2020 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

- art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny. W świetle zasady ochrony zaufania obywateli do państwa skarżący miał prawo oczekiwać, że skoro w szczególnym okresie pandemii funkcjonowanie urzędów zostało w znacznym stopniu ograniczone, a obywatelom nakazano siedzenie w domu, nieprzemieszczanie się i unikanie kontaktów z innymi osobami, nie poniesie negatywnych skutków niezgłoszenia nabycia spadku w terminie. Co więcej, skoro w środkach masowego przekazu pojawiały się informacje, że bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego zostaje zawieszony na czas pandemii, przeciętny obywatel niemający wiedzy prawnej nie był w stanie ustalić, czy prawo podatkowe należy do kategorii prawa administracyjnego, czy jest to odrębna gałąź prawna.

Strona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, jak również zobowiązania organu podatkowego, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy wziął pod uwagę wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 136/19.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że bezsporną w sprawie okolicznością było zgłoszenie nabycia spadku do urzędu skarbowego po upływie sześciomiesięcznego okresu. Jednakże upływ tego terminu nastąpił w dobie pandemii wirusa COVID-19. Skarżąca zwróciła uwagę, że jest pacjentem onkologicznym w trakcie leczenia chemioterapią i obawiała się zarażenia tym groźnym dla życia i zdrowia wirusem.

W ocenie skarżącej w tym trudnym czasie funkcjonowanie urzędów skarbowych zostało w znacznym stopniu ograniczone. Strona dała wiarę informacjom przekazywanym przez środki masowego przekazu, zgodnie którymi na czas trwania pandemii został zawieszony bieg terminów przewidzianych przepisami prawa.

Skarżąca powołując się na treść art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wskazała, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy zaliczyć do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Nawet w przypadku przyjęcia, że skarżąca uchybiła terminowi do zgłoszenia nabycia spadku, uchybienie temu terminowi było usprawiedliwione wyjątkowymi okolicznościami sprawy i nie powinno w sposób kategoryczny niweczyć zakładanego przez ustawodawcę celu, tj. wskazanemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zniesienie obciążeń podatkowych pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 136/19.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem skargi, było postanowienie organu podatkowe wydane na podstawie art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy słusznie uznał, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jako termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, skutkiem czego należało odmówić wszczęcia postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Obowiązek podatkowy w przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Natomiast z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Jak wynika z akt sprawy, obowiązek podatkowy powstał 28 grudnia 2019 r., tj. w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] 2019 r. sygn. akt [...], zgodnie z którym strona nabyła w 3/16 częściach prawo do spadku po zmarłym w dniu 1 listopada 2010 r. ojcu. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego druku SD-Z2, natomiast w dniu 31 lipca 2020 r. skierowała do niego wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu lub umożliwienie skorzystania z ulgi podatkowej przysługującej bliskim.

Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1185/12; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Sąd jednocześnie pragnie zwrócić uwagę, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku.

Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. prawomocny wyrok tutejszego Sądu dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). W takiej sytuacji, organ podatkowy kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. zasadnie przyjął, że należało odmówić wszczęcia postępowania.

Należy zauważyć, że w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażono zasadę, stosownie do której sąd co prawda nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach sprawy. Ustawodawca wyposażył sąd administracyjny w kompetencję kontrolowania nie tylko zaskarżonego aktu/czynności (bezczynności), ale także badania legalności innych postępowań i ingerowania w nie przy zastosowaniu środków przewidzianych ustawą, o ile pozostają w granicach tej sprawy, której skarga dotyczy (art. 135 p.p.s.a.). Dla wypełnienia hipotezy przepisu art. 135 p.p.s.a. niezbędne jest zatem, by kontrolowany (poza zaskarżonym) akt wydany był w tej samej sprawie, co zaskarżone rozstrzygnięcie. Pod pojęciem sprawy sądowoadministracyjnej należy rozumieć zespół elementów o charakterze podmiotowym, wyrażających się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków oraz przedmiotowym, ujętych jako tożsamość treści tychże praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej (por. B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 654/96, publ. OSP 1999/1/51).

W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustalenie czy skarżąca zachowała ustawowy termin oraz czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Rozstrzygnięcia takie mogą zapaść bowiem w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu skarżącej, podczas gdy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające wydano w postępowaniu dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. Nawet przy przyjęciu tożsamości podmiotowej tych postępowań, odmienne pozostają elementy przedmiotowe, tj. zakres praw i obowiązków objętych w obu tych postępowaniach.

W związku z powyższym Sąd uznał, że nie może podzielić zarzutów dotyczących nieprawidłowego działania organów podatkowych w okresie pandemii, tj. naruszenia art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. oraz art. 2 Konstytucji RP. Sąd pragnie pokreślić, że kwestie zwolnienia skarżącej od podatku od spadków i darowizn oraz dochowania 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Również obszernie cytowany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 136/19 w ogóle nie odnosi się do problematyki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, gdyż został wydany w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.

aj