Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. w L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca – L. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. NT 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania energii elektrycznej. Poważnym i kosztownym dla spółki problemem jest fakt nielegalnego poboru energii przez nieuprawnionych odbiorców. Jest to sytuacji, w której świadczeniobiorca bez wiedzy i zgody sprzedawcy wchodzi w posiadanie towaru w wyniku czynu zabronionego. W razie wykrycia nielegalnego poboru energii spółka zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: u.p.e.) pobiera opłaty na zasadach określonych w taryfie. Dla udokumentowania opłaty, mającej charakter sankcyjny wystawiana jest faktura z tytułu nielegalnej dostawy energii opiewająca na kwotę brutto równą wysokości naliczonego odszkodowania (opłaty), powiększona o należny VAT.

Skarżąca wskazała, iż zwracała się do organów skarbowych o potwierdzenie czy opłaty za nielegalny pobór energii podlegają opodatkowaniu VAT. Ostatecznie uzyskała informację, że opłaty takie należy opodatkować. Jednocześnie stwierdziła jednak, że sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach uznają, że opłaty za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opłaty, będące odszkodowaniem za nielegalny pobór energii elektrycznej powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że nielegalne pobieranie energii jest przestępstwem przeciwko mieniu. Obciążenie opłatą za nielegalnie pobraną energię elektryczną nie jest sprzedażą, lecz ma charakter sankcji i jest odszkodowaniem za poniesione szkody wynikłe z kradzieży energii. Zdaniem Skarżącej czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i być udokumentowana fakturą. Pomiędzy zakładem energetycznym a podmiotem dopuszczającym się kradzieży nie istnieje bowiem więź prawna, nie dochodzi więc do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo przepisy u.p.e. wyraźnie określają charakter pobieranej opłaty, wskazując, iż jest ona odszkodowaniem.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 57 ust. 1 u.p.e. wskazując, iż ustawa ta uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór energii, tj. opłatę taryfową oraz odszkodowanie. Obowiązujący system odpłatności taryfowej za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej). Organ powołał się też na art. 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się m.in. wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Minister wskazał też, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W związku z powyższym czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 up.p.t.u. będą dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie – za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika) stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię.

Natomiast jeżeli opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 u.p.e. odszkodowanie te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na Skarżącej spoczywa więc obowiązek właściwego określenia charakteru pobieranych należności i zastosowanie bądź niezastosowanie opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnej dostawy towarów jak też naruszenie art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oaz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Podtrzymał tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na indywidualną interpretację z [...] listopada 2007 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14a i art. 14e § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu co do opodatkowania nielegalnego poboru energii ma analiza art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. W przypadku nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Wręcz przeciwnie, zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia przez instalowanie specjalnych, zaplombowanych urządzeń pomiarowo – rozliczeniowych. Nie można zatem przyjąć, by przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodzi do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii. Nielegalny pobór energii elektrycznej zawsze odbywa się w ramach czynu zabronionego i jest przestępstwem uregulowanym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego.

Skarżąca wskazała też na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko Belgii, w którym ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest uprawnienie więc uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel.

Skoro zatem nie można mówić o dokonanej za zgodą Skarżącej dostawie towarów, nieporozumieniem jest uznawanie nielegalnego poboru energii za czynność podlegającą opodatkowaniu wyłącznie z tego powodu, że naliczane są z tego tytułu opłaty. Nie mogą one być bowiem postrzegane jako odpłatność za ukradzioną energię. W kwestii charakteru tych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy uznając je za odszkodowanie (postanowienie SN z 15 listopada 2002 r., IV KKN 570/99, OSNKW 2003/1-2 poz. 10).

Skarżąca powołała się ponadto na orzeczenia ETS oraz polskich sądów administracyjnych potwierdzających tezę, iż nielegalny pobór energii nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Naruszenia art. 14a i art. 14e § 1 O.p. Skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe powoływanych przez nią orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Nieprawidłowo, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów udzielając Skarżącej pisemnej interpretacji prawa podatkowego, we wskazanym stanie faktycznym uznał, że opłaty pobierane przez Skarżącą za nielegalny pobór energii podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 57 u.p.e.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w definicji pojęcia "dostawa towaru" wprowadził warunek "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel". Aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym Strona skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jak właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Wskazuje na to brak umowy z pobierającym energię, który działa w tym przypadku poza prawem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.e. przeniesienie prawa do rozporządzania energią może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie i nie ma prawnych możliwości dostawy energii bez zawarcia umowy lub wbrew jej postanowieniom. Gdy nie ma umowy nie ma również warunków określających ilość sprzedanej energii, sposobu ustalania cen, sposobu rozliczeń, odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy i innych. Dlatego też samo przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą (energią) nie konstytuuje dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Dodatkowo wspiera argumentację strony analiza art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu u.p.t.u., nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (zob. S. Grzybowski, System prawa cywilnego, Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo.

Czynność nielegalnego poboru energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej - wyrok SN z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt IV KK 302/2003) jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Odpowiednikiem art. 6 pkt 2 u.p.t.u. był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie, z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. SA/Rz 1066/98).

Skoro więc nielegalny pobór energii jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło.

W opinii Sądu w sprawie nie występuje również element "odpłatności" dostawy. Zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.e. w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobierane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W przypadku nielegalnego poboru energii, dostawca ma prawo do pobrania opłaty wynikającej rozporządzenia, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa mogłaby nie wyrównać. Przepis ten wprowadza, zatem szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia wysokości tego odszkodowania. Opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż niewątpliwie Skarżąca spółka w związku z kradzieżą ponosi szkodę.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Zbiór Orzeczeń 1994 r. str. I-0743, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 José Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfândega de Leixoes, przy udziale Ministério Público, Zbiór Orzeczeń 2000 r. str. I-11083;wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. I-02667). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Sąd stwierdza, iż możliwość skorzystania przez Skarżącą spółkę z odszkodowania określonego ryczałtowo w przepisach u.p.a. (rozdział "Kary pieniężne") nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalne pobraną energię i należy opodatkować VAT.

Podobny pogląd w sprawie analogicznej, dotyczącej opodatkowania VAT opłat pobieranych za nielegalny pobór energii, także w oparciu o przepis art. 57 u.p.e., zaprezentowany został w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2005 r. (sygn. I Sa/Kr 850/05) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 193/06).

W związku z powyższym bez znaczenia jest to, czy opłaty pobierane na podstawie art. 57 ust. 1 u.p.a. pobierane są według ustalonej taryfy, czy też na drodze odszkodowania na zasadach ogólnych. W zakresie charakteru tych opłat obszernie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. akt K 37/04 (LEX 198669). Wskazał m.in., iż możliwość żądania opłat zgodnie z ustaloną taryfą umożliwia wyłączenie drogi sądowej w zakresie sporów między przedsiębiorstwem energetycznym i osobą korzystającą z energii. W opinii Trybunału wykładnia językowa art. 57 ust. 1 u.p.e. prowadzi do wniosku, że w przypadku nielegalnego pobrania energii przedsiębiorstwo energetyczne ma do wyboru dwie możliwości: pobranie opłaty w wysokości określonej w taryfach za nielegalnie pobraną energię albo dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych. Z alternatywy tej wynika, że w sytuacji nielegalnego poboru energii przedsiębiorstwo pobiera ww. opłaty jeżeli odbiorca nie kwestionuje żądanej przez przedsiębiorstwo należności. Jeżeli natomiast odbiorca odmawia uiszczenia tej należności przedsiębiorstwo "dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych".

Za każdym razem pobierane opłaty mają więc charakter odszkodowawczy i z tego względu nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów. Różnica polega na tym, że ustalenie opłaty na podstawie obowiązującej taryfy umożliwia jej uzyskania bez konieczności wszczynania postępowania sądowego.

Dodatkowo Sąd stwierdza, iż w związku z powyższym wywodem i uznaniem, że nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT bez znaczenia pozostaje treść powoływanego przez organ art. 11 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT. Przepis ten – oraz opowiadający mu treściowo art. 29 u.p.t.u. – odnoszą się bowiem do sytuacji, w której występuje opodatkowana dostawa towarów lub świadczenie usług i konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania takiej czynności. Jak natomiast wskazano wcześniej, w przypadku nielegalnego poboru energii nie występuje opodatkowana VAT dostawa towarów.

Z powyższych względów, Sąd uznał, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.