Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą G. P. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz nadpłatę w tym podatku za lipiec, wrzesień oraz grudzień 2005 r. .

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych u Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres: od lipca 2004r. do grudnia 2004r. oraz styczeń i luty 2005r. stwierdzono, że Strona okresie od lipca 2004 r. do stycznia 2005r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "A " sp. z o. o..

W ocenie organu l instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji z ww. kontrahentem w zakresie zakupu oleju napędowego.

W toku kontroli podatkowych stwierdzono również nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrach nabyć kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, o których mowa na stronach od 60 do 61 zaskarżonej decyzji. Z oświadczeń złożonych przez Podatnika wynikało, że wydatki udokumentowane ww. fakturami VAT nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia. Ponadto, organ l instancji stwierdził także, że Strona błędnie zaewidencjonowała nabycie ciągnika siodłowego SCANIA 113 M , co skutkowało zaniżeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 4.950 zł. W trakcie kontroli podatkowych ustalono również, że Podatnik błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy dotyczący świadczonych usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od lipca 2004 r. do lutego 2005 r. .

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ l instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r, styczeń i luty 2005r. oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień i grudzień 2004r.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz, 60 ze zm.)dalej w skrócie "OP", tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez Podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 15 grudnia 2009 r. wydał postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6. § 2 kks i art. 7 § 1 kks, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. Ponadto, kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. nie uległy przedawnieniu ponieważ w dniu [...]r. Podatnik dokonał wpłat zobowiązań podatkowych, a zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Tym samym skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia - po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Powyższy pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się w dalszej kolejności merytorycznie do treści zaskarżonej decyzji Organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty Podatnika i zgodził się ze stanowiskiem organu l instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT "dokumentujących" zakup paliwa od Spółki "A".

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Podniesiono, że zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Wskazano, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Podatnik towar taki otrzymał. Jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie była Spółka A , jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) , dalej w skrócie "rozporządzenia", podniesiono, że powyższe regulacje mają na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę .podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cytowanego rozporządzenia .

Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Wyjaśniono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wyjaśniono, że do akt sprawy włączono m.in. ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za dane okresy od lipca do grudnia 2004r. oraz za luty i marzec 2005 roku . W decyzjach tych organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K. . Spółka A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organy podatkowe, które w rozstrzygnięciach - stanowiących jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się A wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego opisanego na fakturach dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

W ocenie organu włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych w postaci:

- aktu oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt VI DS. [...] sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. przeciwko A. K. oraz M. B. oskarżonym o to, że brali udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających w szczególności na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez wprowadzanie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem i poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT

- wyroków skazujących, które zapadły na podstawie w/w aktu oskarżenia wobec B. M., K. C. i S. D.

- zeznań M. B..- prezesa Spółki A przesłuchiwanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. w dniu [...] r. r. oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł, w dniu [...] r. , który zeznał, że faktycznie nie zajmował się handlem paliwem a pieniądze, które wpływały do Spółki były przekazywane A. K. lub G. M. , zysk Spółki stanowił różnicę między ceną na fakturach zakupu paliwa przez Spółkę, a ceną wynikającą z faktur, które przesłuchiwany wystawił dla nabywców paliwa, faktycznym właścicielem paliwa był A. K., natomiast Spółka A zajmowała się wystawianiem faktur VAT, "...pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności", Spółka nie posiadała żadnej bazy technicznej do prowadzenia działalności polegającej na handlu paliwem, dostawy paliwa uzgadniał z A.K. lub kierował potencjalnych nabywców paliwa bezpośrednio do K. podając numer telefonu,

- zeznań S. D., która była główną księgową w Spółce A i została skazana za ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które to zeznania są również zgodne z zeznaniami A. K. przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu [...]r. oraz fakt przyznania się M. B. do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów ,oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Reasumując organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT Spółka A nie była dostawcą oleju napędowego wykazanego na tych fakturach, jak również nie była dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w przedmiotowych fakturach VAT nie zostały dokonane. Organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zakupu przez podatnika paliwa. Wskazano, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za A Spółkę z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A jest wykazanie, że podmiot ten nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie był faktycznie jego właścicielem. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez tą firmę, ale również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji był olej opałowy. Dodano, że skoro u wystawcy faktur - kontrahenta podatnika - kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, to te same kwoty z tych samych faktur nie mogą u podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Podkreślono, że kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu kwestia świadomości ma znaczenie dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, natomiast nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Odpowiedzialność podatnika na gruncie prawa podatkowego ma charakter obiektywny. W opinii organu materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe transakcje odbiegały od ogólnie przyjętych reguł obrotu gospodarczego, a strona jako przedsiębiorca i czynny podatnik VAT powinna zdawać sobie z tego sprawę i dołożyć należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Podniesiono, że podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostawy paliwa, chociaż okoliczności, w jakich nawiązał współpracę z kontrahentem, warunki zamawiania paliwa, forma płatności wskazywać mogły na to, że paliwo to może pochodzić z nielegalnego źródła i nie skorzystał również z uprawnienia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług . Wyjaśniono, że w sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, jak również postępowań sądowych. W ocenie organu nie można im odmówić waloru dowodów.

Mając na uwadze zarzuty odwołania koncentrujące się na naruszeniach przepisów procedury podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pochodzący z różnych niezależnych od siebie źródeł, w sposób wyrazisty przedstawił przestępczy proceder obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia oraz wykazał na powiązania i relacje osób w nim uczestniczących. Zdaniem organu wszystkie tezy wynikające z cytowanych w odwołaniu orzeczeń zarówno sądów krajowych jak i ETS nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszone przez autora odwołania zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługują na aprobatę. Wyjaśniono, że organ l instancji wskazał na okoliczności, którym dał wiarę oraz na okoliczności, którym odmówił wiarygodności - przytaczając przy tym przepisy prawa, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego wnioskowane przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy z następujących powodów: w aktach sprawy znajduje się duża ilość dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają poczynione w sprawie ustalenia, okoliczności faktyczne, na które mieliby zostać przesłuchani świadkowie, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym również sam A. K. nie wypierał się, że to on jest właścicielem sprzedawanego paliwa. Tym samym zgromadzonym w aktach sprawy dowodom organ dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. Z tych też przyczyn nie uwzględniono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast rozstrzygając kwestie związane z prawidłowym określeniem obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z faktur VAT wystawionych w okresie od lipca 2004 r. do lutego 2005 r., dokumentujących usługi transportowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w odniesieniu do przedmiotowych faktur VAT ustalała moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu wykonania usług i wystawienia faktury (bez uwzględnienia terminu zapłaty i upływu 30 dnia od dnia wykonania usług). Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zatem w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30 dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianym przepisie został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30 dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Podkreślono, że przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Wobec powyższego uznano, że organ I instancji zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez stronę usług transportowych powstał z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku 30 dnia od dnia wykonania usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik w okresie od lipca 2004 r. do lutego 2005 r. błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług podatkowych i tym samym zawyżył za ten okres rozliczeniowy podatek należny .Podkreślono przy tym, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Podsumowując organ odwoławczy uznał ,że nie zostały naruszone powołane przez Pełnomocnika Strony przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , której zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i niewłaściwą interpretację w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w art.. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE);

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karno-skarbowych) stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony,

- art. 180 i art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, tj. oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikające z nieuwzględnienia "pewnych dowodów" bez podania przyczyny , w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia [...] roku ,

- art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości oraz prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- odmowę przesłuchania świadków D. G. i A. K. co do okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy , nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem,

- określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, pomimo że skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w stosunku do kontrahenta podatnika Spółki A i jej kontrahentów, w oparciu o które organ podatkowy uznał, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez stronę od ww. podmiotu nie odzwierciedlają przebiegu zdarzeń gospodarczych, a nabyte paliwo nie jest olejem napędowym oraz jest niewiadomego pochodzenia. Ponadto sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten widniejący na zakwestionowanych fakturach.

W opinii skarżącego powyższe ustalenia dokonane przez organ podatkowy są niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ: dostawcą paliwa były osoby, które działały w imieniu lub na polecenie Spółki A, zakupione paliwo zużyte zostało przez stronę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zapłata za towar następowała gotówką, a strona otrzymywała faktury VAT od Spółki A , kontrahent ten, w okresie współpracy z podatnikiem był podatnikiem podatku VAT, strona nie uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzanie do obrotu produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia przez firmę A oraz nie miała świadomości, że nabywa paliwo od innego podmiotu, kolor i jakość paliwa nie wskazywały, że nie jest ono olejem napędowym, kontrole taboru samochodowego podatnika, jak również innych przedsiębiorców, przez Inspekcję Transportu Drogowego nie potwierdziły złej jakości nabywanego paliwa, badania paliwa zostały przeprowadzone po 2004 r., dlatego nie wiadomo jest jakie paliwo było przedmiotem transakcji między stroną, a jej kontrahentem, ponadto ilość zbadanego paliwa jest mniejsza niż 0,000001%, jakim obracała spółka A, dlatego badanie to jest niemiarodajne, ustalenie "faktycznego procederu" jaki prowadziła Spółka A zajęło organom podatkowym oraz innym organom państwa około 5 lat, dlatego samodzielnie ustalenie tego stanu faktycznego przez stronę w 2004 r. było niemożliwe.

W skardze powołano się również na art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym przepisem -jak argumentuje skarżący - na gruncie prawa cywilnego możliwe jest nabycie własności rzeczy ruchomej od osoby nie będącej jej właścicielem pod pewnymi warunkami, tzn. dobrej wiary nabywcy oraz władania rzeczą przez zbywcę i wydania jej nabywcy.

Skarżący stwierdził także, że skoro kontrahent nie mógł udokumentować legalnego zakupu paliwa - to sytuacja taka nie może oznaczać, że paliwem takim nie dysponował, a tym samym, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stanowią jedynie tzw. "puste faktury".

Skarżący powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że z orzecznictwa tego wynika wniosek, że "okoliczności, iż pewne rodzaje dostaw są zabronione i podlegają karze nie jest równoznaczne temu, że są one wyłączone z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza". W konsekwencji nawet czynności, których dokonanie wiąże się z naruszeniem prawa mogą wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT". Skarżący stwierdził dalej, że traktowanie takich czynności "nie jest jednak jednorodne", ponieważ wyróżnia się czynności dotyczące produktów, które ze względu na swą naturę oraz szczególną charakterystykę nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu gospodarczego. Obrót nimi nie jest postrzegany w kategoriach czynności opodatkowanych określonych w prawie wspólnotowym. Skarżący podniósł również, że wyodrębnia się kategorię produktów i usług, które nie są nielegalne z natury, lecz obrót nimi w pewnych okolicznościach może prowadzić do popełnienia czynów zabronionych pod groźbą kary

Stwierdzono także, że postępowanie organu podatkowego jest sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w sytuacji udowodnionych nadużyć lub oszustw - co w przedmiotowej sprawie, zdaniem strony, nie miało miejsca. Wskazano, że podatnik dokonując zakupu paliwa nie wiedział i nie był w stanie przewidzieć, że nabywając olej napędowy uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Ponadto skarżący stwierdził, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, ponieważ dostawca paliwa Spółka A składała deklaracje VAT-7 oraz dokonywała rozliczenia podatku należnego VAT w związku z dokonywanymi dostawami towaru. Tym samym nie ma znaczenia, czy kontrahent dysponował paliwem w sposób legalny, czy też nielegalny - ponieważ strona otrzymując towar działała w dobrej wierze.

W ocenie autora skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miał na celu wykazać, że działalność podatnika ma podobny charakter do działalności Spółki A . Ponadto włączony materiał dowodowy nie jest związany z transakcjami zakupu przez stronę paliwa od ww. kontrahenta, a dowody zgromadzone w innych postępowaniach mogą posłużyć organom podatkowym jedynie jako "wskazówka".

Zachowanie takie, w opinii skarżącego, narusza istniejące prawo gwarancji procesowej strony postępowania podatkowego, ponieważ ogranicza możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym działanie takie nie zapewnia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto w opinii skarżącego celowo nie dopuszcza się do przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków A. K i D. G., na okoliczność współpracy firm tego pierwszego ze Spółką A .

W dalszej części skargi powołano się na argumentację dotyczącą błędnej wykładni w zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że przepis krajowy uzależniający powstanie obowiązku z upływem terminu 30 dnia jest sprzeczny z VI Dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika. W dniu 15 grudnia 2009 r. organ I instancji wydał bowiem postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Także kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2005 r. nie uległy przedawnieniu gdyż 8.12.2010 r. strona dokonała wpłat na poczet zobowiązań określonych decyzją organu I instancji. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 ustawy O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Tym samym skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia i po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.

W tych okolicznościach przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się zatem do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A. Na wstępie odwołać się trzeba do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" – "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "starej ustawy o VAT", stwierdził (analogiczny przepis art. 86 ustawy z 2004 r. mający zastosowanie w sprawie), że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...), faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości . W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. A zatem decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Jak wskazano wcześniej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a Spółka A jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu.

W zakresie ustaleń dotyczących Spółki A podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany w dniu [...] r. stwierdził , że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany [...] r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do Spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem."

Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce A. Przesłuchana w dniu [....] r. podała, że paliwem zajmował się An. K, a Spółki A i B z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami, uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była Spółka A.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki A wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji (za okres od lipca 2004 r. do marca 2005 r. ) nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego, albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy, tj. A sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje podstawa dla nabywcy G. P. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów ( por. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. Sygn. [...] ). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zważywszy na zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem sądu, są one chybione, albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wśród nich podniesiono zarzut oparcia decyzji na podstawie dowodów pośrednich pozyskanych z innych postępowań. Zarzut ten nie jest zasadny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, która nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie czy transakcje pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami w roku 2004 i w 2005 roku miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 O.p. oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, o co wnosił skarżący w zakresie przesłuchania A. K. i D. G. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 O.p., albowiem treść tych dowodów nie była kwestionowana w trybie art. 188 O.p. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły również we własnym zakresie dowody z przesłuchań, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym podatkowych, w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia przepisu art. 180 i 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach – nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, co uniemożliwia według skarżącego weryfikację ich autentyczności, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż właśnie brak tego potwierdzenia, iż treść tych kserokopii jest zgodna z treścią oryginału może nasuwać wątpliwości, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych, co do ich zgodności z treścią oryginału. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podatkowych podstawę dokonywanych ustaleń. Organy te muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszej sprawie, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, odwoływania się do podstawowych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, skarżący w istocie nie wskazał, że niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.10.2007r. sygn. akt l SA/Rz 44/07). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie również stwierdził, że przedmiotowe dokumenty w żaden sposób nie ograniczają ich weryfikacji pod kątem autentyczności, można je bowiem traktować jako fakty notoryjne znane organowi podatkowemu z urzędu, których autentyczność wielokrotnie potwierdzona była ostatecznymi decyzjami podatkowymi organów skarbowych, jak również wyrokami sądów administracyjnych. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazaną firmę. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez ten podmiot gospodarczy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie były dostawcą towaru, jak wskazywała ich treść.

Jak już wcześniej wskazano warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), na co słusznie powołały się organy podatkowe. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt , na co zwraca uwagę strona, iż doszło do nabycia własności towaru na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd podziela w całej pełni pogląd wyrażony w odniesieniu do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 26 lutego 2008 r. wskazujący, że nabycie własności towaru w oparciu o regulację kodeksu cywilnego nie ma znaczenia w sytuacji, jaka zaistniała w okolicznościach sprawy, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez nabywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Co niezwykle istotne, jak podkreślił NSA w tym wyroku, art. 19 ustawy o VAT – starej ustawy ( analogiczny do art. 86 ustawy o VAT z 2004 r.) należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] , (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na orzeczenia ETS z dnia [...]r. ( sprawy połączone [...] i [...]) przytaczając zawarte w nich tezy i wywodzi, że wobec nie wykazania, że podatnik nie wiedział, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, to strona skarżąca nie może być w takiej sytuacji pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Stanowisko to jest nietrafne albowiem stan faktyczny na podstawie , którego podjęto te rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od ustalonego w sprawie przez organy. Orzeczenia te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. " karuzeli podatkowej" , a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19.06.2009 r. sygn. akt I FSK 388/08, ETS w cytowanych wyrokach stwierdził, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Poza tym zauważyć dodatkowo należy, iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można stronie skarżącej zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącemu stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez niego paliwa, dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt, że paliwo dostarczane stronie od Spółki A zamawiane było telefonicznie, a płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy cysterny, przy czym podatnik nie pamięta danych personalnych kierowców. Nie bez znaczenia winno być i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Strona nie skorzystała także z możliwości sprawdzenia Spółki dostawcy , jako czynnego podatnika podatku VAT pomimo dysponowania takim uprawnieniem wynikającym z regulacji art.96 ust 13 ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy wywiodły ,że nie można ich obarczać skutkami podjętego wyboru przez stronę albowiem stanowiłoby to o przenoszeniu ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa.

Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 193 O.p. Jak twierdzi skarżący do określenia zobowiązania podatkowego doszło z pominięciem danych zawartych w księgach podatkowych, a w szczególności wynikających z rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług . W trybie wskazanym w tym przepisie organy nie określiły za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT i mimo tego dokonały określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z tych ewidencji i złożonych deklaracji VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1097/08 , którego pogląd podziela sąd rozpoznający sprawę - księgi niewadliwe i rzetelne, na mocy art. 193 § 1 O.p., co prawda stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, lecz nie można zapominać, że mają one wtórny charakter odnośnie ujętych w nich zdarzeń gospodarczych, uwidocznionych jednocześnie w fakturach. Oznacza to, że podważanie zaistnienia samego zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur powoduje już - w znaczeniu materialnym - pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 193 § 4 O.p. tracą one również charakter dowodu w rozumieniu § 1 tego artykułu. Stwierdzenie powyższego w sposób formalny, jak wymaga art. 193 § 6 O.p. stanowi w istocie ważną, lecz tylko gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego. W świetle bowiem § 7 i § 8 art. 193 O.p. powinna ona być o sporządzeniu odpowiedniego protokołu badania ksiąg poinformowana, co zapewniłoby jej, przewidzianą również przez prawo, możliwość wniesienia zastrzeżeń, jak i dowodów, które umożliwiałyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jednakże dopiero wykazanie, że pozbawienie strony tej gwarancji mogłoby spowodować dla niej inne orzeczenie o jej prawach i obowiązkach podatkowych, stanowiłoby kwalifikowaną wadę, której stwierdzenie uzasadniałoby eliminację takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie, mogło dojść do tego wyłącznie w wypadku skutecznego podważenia prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych lub prawnych odnośnie czynności dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, czego nie uczyniono, a strona przywołując ten przepis nie wskazała w czym upatruje, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem tylko w takiej sytuacji mógłby mieć zastosowanie przepis art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. . W przedstawionych okolicznościach w ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Także i pozostałe zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy również określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług transportowych. Organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego stanowiące o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z przewidzianymi jednakże możliwościami odstępstw, opisanymi w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. W myśl tej ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem poprzez regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe oznacza, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Prezentowany pogląd potwierdza ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które sąd w składzie obecnym podziela, a stanowiące o tym, że zmodyfikowany w stosunku do reguły podstawowej obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych jest rozwiązaniem szczególnym i on rozstrzyga o tym obowiązku. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rozpoznania tego obowiązku powstającego w dniu zapłaty całości lub części należności, a jeśli ten nie nastąpi w ciągu 29 dni od wykonania usługi, obowiązek ten powstaje 30 dnia, bez względu na to kiedy rzeczywista zapłata nastąpi. Wobec tego organy podatkowe miały prawo dokonać innego niż podatnik rozliczenia zobowiązania podatkowego w tej daninie za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. (por. wyrok NSA z 17.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06, wyrok WSA w Łodzi z 14.01.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 899/08, Wyrok WSA w Opolu z 22.04.2009 sygn. akt I SA/Op 84/09 ). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE. Przepis art. 63 obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112/2006/WE wprowadza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług staje się wymagalny w momencie jej wykonania, co przekłada się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 66 tejże Dyrektywy przewidziano odstępstwa od tej zasady między innymi łącząc obowiązek podatkowy z otrzymaniem zapłaty. Zasadność wprowadzenia do ustawodawstw państw członkowskich takiego ujęcia momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdził ETS w przywołanym przez organy podatkowe orzeczeniu C-144/94 pomiędzy Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA. Polski ustawodawca korzystając z tej możliwości regulację taką zawarł m.in. w przepisie art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 17.04.2009 r. sygn. akt I FSK 217/08 , wyrok WSA w Opolu z 8.04.2009 r , sygn. akt I SA/Op 26/09, wyrok NSA z 20.09.2006 r. I FSK1201/05, wyrok WSA w Gdańsku z 18.09.2007 r. sygn. akt I S.A./Gd 364/07).

Pogląd ten wspiera także piśmiennictwo. Zasadnym jest, zdaniem sądu, wskazanie na stanowisko wyrażone w: "VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 227-227, gdzie stwierdzono, że: "przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w polskiej ustawie o VAT są zgodne z postanowieniami artykułu 10 (2) i (3) VI Dyrektywy. Podstawową regułą jest bowiem uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od momentu dostarczenia towaru, świadczenia usług lub powstania długu celnego w imporcie. Ponadto, zgodnie z możliwością przewidzianą w akapicie artykułu 10 (2), w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub od upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Fakt bardzo szerokiego stosowania w polskich przepisach rozwiązań przewidzianych w tym przepisie, w świetle orzeczenia w sprawie C-144/94 (Italittica) nie powinien być uznany za przekroczenie granic delegacji zawartej w Dyrektywie". Powyższe należy w całości odnieść także do regulacji prawnej powtórzonej w dyrektywie późniejszej a mianowicie Dyrektywie 112/2006/WE. W oparciu o powyższą argumentację, w ocenie Sądu, nie zasługuje na podzielenia zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy nr 112/2006/WE.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Normuje on łańcuchową dostawę towarów, gdy towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Jednakże w niniejszej sprawie dostawcą nie była Spółka A , co potwierdza przywołany wyżej materiał dowodowy. Dodatkowo o braku dostawy ze strony A świadczy ostateczna decyzja organów podatkowych, mocą której zakwestionowany został podatek należny u tej Spółki, w tym z tytułu dostawy na rzecz skarżącego, jak i podatek naliczony dotyczący zakupu oleju napędowego przez Spółkę.

Podsumowując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego z przyświecającym mu celem jak twierdzi strona - przerzucenia całego ciężaru fiskalnego na rzetelnego podatnika, który padł ofiarą przestępstwa. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP ).

Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.