Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 309/24 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2020 r., nr 0401-IEW.4125.1.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

M. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") wywiódł skargę od decyzji organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ odwoławczy") z 16 marca 2020 r., nr 0401-IEW.4125.1.2020, na mocy której utrzymana została decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik", "NDUS", "Organ I instancji") z 6 grudnia 2019 r., wydana w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy (dalej: "WSA", "Sąd I instancji), który wyrokiem z 8 września 2020 r.

o sygn. akt I SA/Bd 247/20 uchylił decyzję DIAS, zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 980,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Powyższe orzeczenie WSA z 8 września 2020 r. zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 3458/21 wydanym na skutek środka zaskarżenia - skargi kasacyjnej, wniesionej wyłącznie przez Organ odwoławczy.

W sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści swojego rozstrzygnięcia zaleceniach wskazano, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie oceny obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z terminem płatności zobowiązania za listopad 2014 r. przypadającym na 29 grudnia 2014 r. przez Skarżącego, w kontekście przypisania Stronie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa.

Po ponownej analizie sprawy WSA wyrokiem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt

I SA/Bd 309/24, oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora z dnia 6 marca 2020 r.

w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej ze S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące maj

i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł

o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji. Dodatkowo Strona domagała się zasądzenia od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1

w zw. z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1325 dalej: "o.p."), poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

2. art. 3, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi w całości i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 06 marca 2020 r. nr 401-IEW.4125.1.2020 wskutek jej wadliwej kontroli polegającej na:

a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

b) błędne przyjęcie na skutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz bezkrytycznej akceptacji ustaleń organów podatkowych dokonanych

z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że wydane zaświadczenie ZAS-Z w dniu 28.02.2018 r. stwierdzające brak zaległości podatkowych Spółki oraz wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ryczałtowego

w 2017 roku (po dokonanych kontrolach) nie mają wpływu na ocenę przesłanki winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki.

II. przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że można Skarżącemu zarzucić zawinienie w niezłożeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości podczas, gdy w momencie pełnienia funkcji Członka Zarządu Skarżący nie mógł wiedzieć o istnieniu zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, bowiem konieczność zapłaty zobowiązania powstała na skutek zmiany interpretacji przepisów przez organy skarbowe, w związku

z tym Skarżący nie mógł we właściwym czasie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdzają kontrole organów podatkowych, wydane zaświadczenie ZAS-Z w dniu 28.02.2018 r. stwierdzające brak zaległości podatkowych Spółki oraz wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ryczałtowego w 2017 roku, ponadto skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś wcześniejsze działania organu nie tylko nie wskazywały na wystąpienie przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wręcz utwierdzały Skarżącego w przekonaniu, że takie zaległości nie istnieją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1

w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. Poza bardzo ogólnie sformułowanymi zarzutami procesowymi, okolicznościami, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, które w jego ocenie świadczą o braku winy Skarżącego w złożeniu wniosku o upadłości w terminie, jest:

1.) brak istnienia decyzji wymiarowych w czasie pełnienia przez Skarżącego, funkcji członka zarządu Spółki oraz

2.) wydanie przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez Spółkę.

Odnośnie tej pierwszej okoliczności, stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej w istocie jest polemiką z wiążącym w niniejszej sprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wrażony w wyroku z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 3458/21, w którym NSA podkreślał, że: "...skarżący nie może zasłaniać się tym, że zaległości podatkowe, w konkretnym przypadku w podatku akcyzowym, zostały określone dopiero w decyzji wydanej po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do brzmienia art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też, argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie może być uwzględniona.

W przedmiocie drugiej okoliczności, tj. wydania przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez Spółkę, ona również nie może być uznana za zasadną. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zauważał, że "...z treści art. 306a § 3 o.p. wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. WSA zwracał również uwagę na istotę zaświadczenia, które jest przejawem wiedzy organu, co do określonych okoliczności faktycznych i prawnych. Z brzmienia art. 306a § 3 o.p. należy wnosić, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny - istniejący w dniu - jego wydania". Nie ulega wątpliwości, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane drugie odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu i prawnemu (zob. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2017 r, sygn. akt I SA/Po 483/17). Podobne stanowisko w tej kwestii zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia: 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 482/22 oraz 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5003/21.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że można Skarżącemu zarzucić zawinienie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Anna Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jacek Pruszyński