Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) w indywidualnej interpretacji z 25 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.879.2022.1.GG stwierdził, że stanowisko D. Z. w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku z 26 listopada 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W skierowanym do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, czy pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 52.520 zł jaką otrzymał z mocy decyzji Komendanta Służby Ochrony Państwa wydanej na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.; dalej: "ustawa SOP"), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")?

W treści wniosku D. Z. podał, że 3 czerwca 2022 r. na podstawie decyzji administracyjnej nr 65/LOG/2022 wydanej przez Komendanta Służby Ochrony Państwa otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 52.520 zł, która została wypłacona 13 czerwca 2022 r. w kwocie 43 592 zł – wartość została pomniejszona o naliczony podatek w kwocie 8.928 zł. Wniosek w SOP o przyznanie pomocy został złożony 17 maja 2022 r. Skarżący jest funkcjonariuszem służb (BOR od 5 czerwca 2014 r. – do czerwca 2017 r.; służba stała w SOP - od 1 października 2020 r. – do obecnie).

Skarżący stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wpisano w art. 21 ust. 1 pkt 49a, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". Wskazał, że problem jest w nazewnictwie otrzymanej pomocy, ponieważ zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o SOP dostaje się "pomoc finansową w uzyskaniu lokalu mieszkalnego", jednak żeby go dostać, należy zrzec się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w jego przypadku, więc w ten sposób również wypełnił on definicję ekwiwalentu. W praktyce zarówno funkcjonariusze BOR (ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego był zwolniony z opodatkowania), jak i SOP musieli/muszą zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem wnioskodawcy tego rodzaju pomoc finansowa korzysta ze zwolnienia opisanego w powołanym przepisie ustawy podatkowej, gdyż wypełnia definicję ekwiwalentu pieniężnego otrzymywanego w zamian za rezygnację z lokalu. Dodał, że sprawa mieszkań jest dla funkcjonariuszy bardzo poważna, ponieważ większość przyjętych funkcjonariuszy w ostatnich latach do dziś mają niesłusznie naliczany podatek od pieniędzy, które w BOR były zawsze zwolnione z podatku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że konsekwencją otrzymania przez wnioskodawcę jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego jest powstanie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f.

Dokonując analizy przepisów ustawy SOP oraz przywołując brzmienie przepisów dotyczących prawa do lokalu zawartych w uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 985; dalej: "ustawa BOR") organ wywiódł, że obecnie obowiązująca ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Stwierdził, że tego rodzaju ekwiwalent przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy BOR, a zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy.

Podniósł, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy SOP i nie dotyczy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej na podstawie art. 180 ustawy SOP.

Organ powołał także Druk sejmowy nr 1916 zawierający uzasadnienie do projektu ustawy o Służbie Ochrony Państwa. W przytoczonym fragmencie tego projektu wskazano na dostosowanie przepisów dotyczących uprawnień mieszkaniowych nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących w Straży Granicznej oraz przyjęto, że funkcjonariusze BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP, zachowają nabyte prawa, w tym prawo do ekwiwalentu.

Zdaniem organu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana na podstawie art. 180 ust 1 ustawy SOP podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację zarzucono naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 794 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niespełnienie w zaskarżonej interpretacji wymogów oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, poprzez dokonanie wybiórczej analizy argumentów podniesionych przez skarżącego w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji oraz przeprowadzenie nieprawidłowej analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie,

2. art. 14c w zw. z art. 14h i art. 120, 121 § 1 o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" i przyjęcie, że wyrażenie to nie obejmuje "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.f.,

3. art. 21 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.f., przez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" nie obejmuje "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", a także nieuwzględnienie w wykładni tego przepisu argumentów wynikających z wykładni systemowej historycznej opartej na porównaniu brzmienia art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 575 z późn. zm.) z art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Państwa, potwierdzających sformułowaną przez skarżącą hipotezę interpretacyjną oraz wykładni systemowej.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego odnoszącego się do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.f. przychodu z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzielonej skarżącemu przez Komendanta Służby Ochrony Państwa w trybie art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 08 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa i orzeczenie co do meritum oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że wykładnia językowa, systemowa i historyczna prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pojęciem "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa" należy rozumieć pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, wypłaconą funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, gdyż:

Po pierwsze: pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego jest pojęciem nadrzędnym/szerszym znaczeniowo w stosunku do pojęcia ekwiwalentu pieniężnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego ekwiwalent to "rzecz równa innej wartością, co w przedmiotowej sprawie oznacza przekazanie funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego lub nie ubiegał się o jego przyznanie - równowartość pieniężną (ustaloną według wskazanych reguł). Wypłata środków pieniężnych jest z całą pewnością formą pomocy finansowej. Należy założyć, że każda wypłata ekwiwalentu pieniężnego jest pomocą finansową, co oznacza, że jeśli w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2018 r. jest mowa o ekwiwalencie pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, to jest to pomoc finansowa w rozumieniu art 180 ust 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa;

Po drugie: odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku ad absurdum, gdyż skoro w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2018 r. przewidziano, iż "Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, a takowego pojęcia "ekwiwalentu" w powołanej ustawie nie ma - to ustawodawca wprowadziłby zwolnienie podatkowe dotyczące fikcyjnego, nieistniejącego świadczenia. Zakładając racjonalizm działań prawodawcy, dochodzimy do jednego wniosku, iż pod pojęciem "ekwiwalent pieniężny wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa" rozumie się "pomoc finansową z art 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa.

Po trzecie: w ustawie o Służbie Ochrony Państwa posłużono się w art. 180 ust. 2 pojęciem "ekwiwalent pieniężny", cyt. "Pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie przysługuje funkcjonariuszowi, którego małżonek otrzymał lokal mieszkalny na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, pomoc finansową na uzyskanie lokalu w innych służbach, odprawę mieszkaniową lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego." Pod pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego" na gruncie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa rozumie "pomoc finansową", gdyż odmienne rozumienie tego pojęcia prowadziłoby do wniosku, że każdy z małżonków może uzyskać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego (nie uzyskuje pod rządami ustawy o SOP ekwiwalentu pieniężnego). Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, ze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., pojęcie "ekwiwalent pieniężny" zawiera się w pojęciu "pomocy finansowej".

Po czwarte: w zaskarżonej interpretacji błędnie wskazano, cyt. "Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, zgodnie z którym: W terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art 83 ust 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr - Biuro Ochrony Rządu, Nadwiślańskich Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391. Zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepisy przejściowe dotyczą trybu wypłacania ekwiwalentów pieniężnych, do których prawo funkcjonariusz nabył na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o Biurze Ochrony Rządu.

Po piąte: jeżeli po wejściu w życie z dniem 1 lutego 2018 r. ustawy o Służbie Ochrony Państwa, ustawodawca chciałby zrezygnować ze zwolnienia podatkowego - nie dokonywałby celowej nowelizacji (którą obrazuje poniższe zestawienie), efektem której było wprowadzenie do art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zmienionej regulacji dotyczącej ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ustawodawca powinien w przepisach przejściowych uregulować kwestie związane z wypłatami świadczeń nabytych przez funkcjonariuszy ma podstawie ustawy o BOR, a nie nowelizować zapis ustawy z powołaniem się na uprawnienia wynikające z nowej regulacji, tj. ustawy o SOP,

Po szóste: zgodnie z art. 359 ust. 1 ustawy SOP, funkcjonariusz pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie ww. ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami oraz pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, z zachowaniem ciągłości służby lub pracy. Jednym z warunków pełnienia funkcji było prawo do uzyskania lokalu mieszkalnego, w przypadku nieskorzystania z tego prawa - otrzymania gratyfikacji/ekwiwalentu/pomocy w formie pieniężnej;

Po siódme: obie ww. ustawy przewidywały analogiczny sposób przyznawania "ekwiwalentu pieniężnego/"pomocy finansowej", tj.: uzależniają przekazanie środków pieniężnych od nieskorzystania z prawa do lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza lub jego małżonka, procentowej wysokości /ekwiwalentu/pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Zdaniem strony skarżącej, z porównania obu ustaw (tj. ustawy o Biurze Ochrony Rządu i ustawy o Służbie Ochrony Państwa) wynika, że nowa ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie posługuje się już pojęciem "ekwiwalent", lecz pojęciem "pomoc finansowa". Jednocześnie celem różnie nazywanych świadczeń jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom odpowiednio Biura Ochrony Rządu lub Służbie Ochrony Państwa, którzy nie otrzymali lokalu mieszkalnego. Z tego względu, w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o Służbie Ochrony Państwa, należy uznać, że ww. pojęcia należy traktować tożsamo, skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego, jako funkcjonariusza SOP, świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Możliwie wąskie interpretowanie tej grupy przepisów wywodzi się z zasady ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Zasadą jest bowiem powszechność opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z treścią spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 138).

Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Co więcej, ustawa o Służbie Ochrony Państwa posługuje się zarówno pojęciem pomocy finansowej (art. 180 ust. 1 i 2 ustawy SOP) jaki i pojęciem ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego (art. 180 ust. 2, art. 370 ustawy SOP). Skoro więc przepis regulujący zwolnienie wyraźnie wskazuje jedynie na ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, to nie sposób interpretować, że ustawodawca zamierzał nim objąć również świadczenie w postaci pomocy finansowej.

Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednocześnie jednak, jak już wskazano, ustawa ta posługuje się zarówno pojęciem "pomocy finansowej" jak i "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego".

W przepisach przejściowych (art. 371 ustawy SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.

Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustawodawca nie powiązał możliwości uzyskania pomocy finansowej z rezygnacją z uzyskania lokalu mieszkalnego.

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz.U. 2018 r., poz. 1223).

Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

Przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Pomoc finansowa zaś ma inny cel i charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi.

O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat).

Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Mając dodatkowo na uwadze, że ustawa SOP posługuje się obydwoma pojęciami, sąd nie znajduje podstaw do przyjęcia, że można uznać, że pojęcie pomocy finansowej jest pojęciem zastępującym nieprzewidziane tą ustawą świadczenie jakim był na gruncie ustawy o BOR ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Prawidłowo również organ, uzasadniając swoje stanowisko przywołał fragment uzasadnienia projektu ustawy SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa), z którego wynikało, że "w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP, pozostaną w mocy."

Dodać przy tym należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej – uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP.

Zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać. Wbrew wywodom skargi, stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową, jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP.

Analiza treści tego przepisu, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r.

Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzucie skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP.

Nawiązując natomiast do przywołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy, należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W kontrolowanej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach, stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa.

Sąd zauważa, że zagadnienie to było już analizowane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Olsztynie, Łodzi, i w Kielcach (por. wyroki: z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 39/23, z dnia 22 marca 2023 r. I SA/Łd 62/23 i z dnia 20 kwietnia 2023 r. I SA/Ke 43/23). Stanowiska przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków WSA w Białymstoku w pełni podziela i uznaje za własne.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.