Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3560/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3560/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż w ramach swojej działalności świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi, polegające na wykonywaniu czynności obejmujących wycenę ubezpieczonych pojazdów oraz szacowanie wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych oraz rzeczowych. W zakres wstępnej likwidacji szkody wchodzą przy tym następujące czynności: kontakt telefoniczny z klientem, dojazd na miejsce oględzin, przyjęcie zgłoszenia szkody, wykonanie fotokopii dokumentów, wykonanie oceny technicznej pojazdu podczas oględzin i przekazanie jej klientowi, sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej, wykonanie kalkulacji naprawy, wyliczenie szkody całkowitej oraz transfer dokumentacji. Spółka wskazała, że świadczy ww. usługi powierzając ich wykonanie rzeczoznawcom z zakresu motoryzacji. Działalność ta sklasyfikowana jest zgodnie z PKD, pod symbolem 67.20Z. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

1. czy przedmiotowe usługi opisane w stanie faktycznym, wykonywane przez podatnika na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń, są zwolnione od podatku VAT,

2. czy zwolnienie od podatku VAT świadczeń wymienionych w stanie faktycznym następuje na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy,

3. czy warunkiem zwolnienia od podatku VAT świadczeń wymienionych w stanie faktycznym jest to, aby podatnik wykonywał te usługi na podstawie pełnomocnictwa upoważniającego go do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, udzielonego mu bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń.

W ocenie spółki opisane we wniosku usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Usługi te, świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń są bowiem usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, będący wyodrębnioną całością i są niezbędne dla usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem spółki, z treści art. 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie wynika przy tym, że warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, aby podmiot wykonujący daną usługę działał w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez tenże zakład.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie pytań sformułowanych we wniosku nie jest prawidłowe. Organ wskazał, że usługi wykonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń – bez względu na fakt posiadania bądź nieposiadania przez stronę pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeniowego – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów nie można usług tych uznać za usługi ubezpieczeniowe lub reasekuracyjne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Nie można uznać ich również za usługi właściwe w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, świadczonych przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez błędną wykładnię powyższych przepisów, podnosząc, że wykonywane przez nią usługi – wbrew stanowisku organu – stanowią usługi właściwe dla usługi ubezpieczeniowej. Strona podniosła w szczególności, że usługi te są specyficzne dla usług ubezpieczeniowych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do działalności ubezpieczeniowej oraz fakt, że wykonywanie takich usług pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji wykonywanych przez zakład ubezpieczeń.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, podzielając tym samym stanowisko spółki w zakresie wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres podmiotowy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje podmioty niebędące zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. W związku z powyższym Sąd przyjął, że kryteria podmiotowe nie stanowią w niniejszej sprawie przeszkody do zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT. W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym.

3.3. Odnosząc się do wymogów przedmiotowych zwolnienia sformułowanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd wskazał, że zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazał, że opisane przez wnioskodawcę czynności, w postaci wyceny ubezpieczonych pojazdów oraz szacowania wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych oraz rzeczowych, mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość.

W ocenie Sądu, bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są bowiem nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Aby bowiem ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Wykonanie umowy ubezpieczenia wymaga bowiem podjęcia szeregu ww. czynności, które umożliwiają określenie wysokości należnego ubezpieczonemu odszkodowania, będące elementem nieodzownym, mającym bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą. Sąd zauważył, iż usługi realizowane przez skarżącą są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Sąd stwierdził ponadto, że czynności takie jak oględziny miejsca zdarzenia mogą być dokonywane również w innych dziedzinach życia, np. w ramach dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego, jednak oględziny miejsca zdarzenia są tylko jednym z elementów usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ten element, w powiązaniu z pozostałymi czynnościami, opisanymi szczegółowo we wniosku, składa się na procedurę wyceny ubezpieczonych pojazdów oraz szacowanie wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych.

3.4. W związku z powyższym, Sąd uznał, że usługi, jakie skarżąca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są charakterystyczne dla usługi głównej ubezpieczenia, gdyż realizują cele tej usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje odpowiadające usłudze ubezpieczenia i dlatego – wbrew stanowisku wyrażonemu w kwestionowanej interpretacji indywidualnej – są dla niej właściwe, a zatem spełniają kolejny z warunków wymaganych do zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Sąd przyjął, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego świadczone przez skarżącą na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy,

2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 212 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle niniejszej sprawy zasadniczo sporna jest wykładnia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),

- stanowiący odrębną całość,

- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

5.2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Słusznie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Wobec tego, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy – konieczne jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. W tym miejscu podkreślenia również wymaga, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013 r. I FSK 785/12 i 3 września 2013 r. I FSK 1300/12, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a dyrektywy 2006/112/WE.

5.3. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów trzeba zwrócić uwagę, że organ zasadniczo kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę stanowią element usługi zwolnionej (czyli usługi ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są właściwe dla tej usługi podstawowej.

5.4. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – w ramach spornych usług wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych i rzeczowych.

5.5. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu.

Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, Warszawa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA, podzielając w tym zakresie pogląd tego Sądu, wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

5.6. W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi "wstępnej likwidacji szkody" są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

5.7. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

5.8. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13.

5.9. Co do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut ten nie został przez autora tej skargi w żaden sposób uzasadniony, a jego ogólne sformułowanie nie pozwala na konkretną analizę w zakresie jego zasadności w tej sprawie.

5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., oddalił tę skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.