Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 20 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z [...] r. nr [...] określającą R. K. wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 467 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 r. tj. od zaliczek za maj 2007 r. (167 zł), czerwiec (138 zł), sierpień (127 zł) i październik (35 zł).

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w 2007 r. R. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego, usług spycharko-koparką oraz sprzedaży warzyw, opodatkowaną na zasadach ogólnych; w złożonym wspólnie z żoną zeznaniu rocznym PIT-36 wskazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 2.396.704,58 zł, koszty uzyskania przychodów – 2.379.860,56 zł, dochód – 16.844,02 zł oraz należny podatek dochodowy – 0,– zł, zawyżył jednakże koszty uzyskania przychodów o kwotę 26.310,36 zł, wynikające z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez A Spółkę jawną z siedzibą w K., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, tj. faktur, które – zdaniem organu podatkowego – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; ponadto uwzględnili oni wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu od podatku poniesione w latach ubiegłych w kwocie 2.094,35 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym za 2006 r. nie wykazano tej kwoty i nie dołączono załącznika PIT/D do tego zeznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. nr [...] określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące tego roku, zaś decyzją z [...] r. nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. w ogólnej kwocie 467 zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucił jej rażące naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 187 § 1–2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów,

2) art. 120 Op, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podejmowania szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione było prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa,

3) art. 193 Op, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż, zdaniem organu, prowadzone one były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

4) art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

5) art. 23 Op, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł m.in., że wydatki poniesione na zakup paliwa od Spółki A, stanowiły koszt podatkowy, gdyż wpłynęły bezpośrednio na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na zakup paliwa od tej firmy stanowiły bowiem około 80% kosztów ogólnych tej działalności, a poniesiony wydatek wygenerował u podatnika przychód.

Pełnomocnik zauważył, że pozbawienie podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu tego wydatku, było wynikiem ustaleń podjętych przez organy podatkowe kilka lat po jego dokonaniu, że w Spółce A dochodziło do przestępczego procederu fałszowania dokumentacji sprzedażowej. Organy podatkowe odmawiając uznania wydatku za koszt podatkowy dokonały błędnej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonując oceny tego wydatku przez pryzmat faktów, czy też zdarzeń gospodarczych, zaistniałych już po dacie poniesienia wydatku. Tymczasem w momencie poniesienia wydatku podatnik wiedział, że firma od której dokonuje nabycia paliwa działa zgodnie z prawem, co zresztą potwierdził telefonicznie urząd skarbowy oraz uzasadniały dokumenty rejestracyjne przedstawione przez Spółkę. Podatnik nie mógł zatem przewidzieć, że ten podmiot nierzetelnie ewidencjonuje transakcje sprzedaży.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił podstawę opodatkowania. Odmowa przyznania wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, winna skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Op, tym bardziej, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Pełnomocnik podkreślił, że odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa nie wynikała stąd, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. W takiej sytuacji organy podatkowe miały do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym było oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2) tej części podstawy opodatkowania, a drugim – pozyskanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwoliłyby na określenie wielkości poniesionych kosztów i odstąpienie od szacowania. Tymczasem organ skarbowy wyeliminował jedynie z kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 23 § 2 Op. Jego zastosowanie było możliwe wówczas gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępowały te dane, a nie wówczas gdy organ pominął lub nie dał wiary takim dowodom. W takim przypadku organ podatkowy nie miał podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania.

Rozpoznając to odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik w 2007 r. zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi między innymi przez B – P., C- Z., D , E, F- Ł., G, H- G., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G., W., D. T. – S., I s.c. – S., M. N. sp. z oo – C., J, PPH K – Ś., L – l., ZPHU M –P., O, PPHU P, PPHU R oraz A spółka jawna w K.. Organ odwoławczy zauważył, że w rezultacie czynności sprawdzających uzyskano informację, że w dokumentacji podatkowej firmy A sp. j. nie odnaleziono kopii tych faktur. W dokumentacji tej znajdowały się dwie faktury o tych samych numerach (które posiadał podatnik) wystawione na inne podmioty, do których dołączono paragony. Pozostałych faktur, którymi legitymował się podatnik, nie odnaleziono ani w programie komputerowym, ani w ewidencji spółki A.

Po przytoczeniu treści zeznań świadków, w tym zeznań podatnika oraz właścicieli spółki A, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych wyłonił się obraz procederu wystawiania na stacji paliw Spółki A podwójnych egzemplarzy faktur, z których faktyczną operację gospodarczą dokumentowały tylko te, do których podłączono paragon fiskalny. Zwrócił nadto uwagę, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt. [...] Prokuratura Rejonowa w Ł. umorzyła postępowanie w sprawie zaistniałego w okresie od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r. w B. woj. [...] , w warunkach czynu ciągłego, podrabiania faktur VAT na stacji paliw w celu użycia ich za autentyczne, zaistniałego w marcu 2006 r. w T. woj. Ł. kierowania gróźb spowodowania uszczerbku na zdrowiu wobec T. W. w celu zmuszenia go do sprzedaży podrobionych faktur. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że "na podstawie zeznań świadków D. Ł. i S. A. ustalono, iż w wyniku remanentu przeprowadzonego w firmie w lipcu 2007 r. przez biegłego księgowego S. A. ujawnione zostały nieprawidłowości polegające na niezgodności danych nabywców paliwa widniejących na egzemplarzach faktur znajdujących się w dokumentacji firmy z danymi faktycznych nabywców oleju napędowego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły okresu czasu od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r." W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe potwierdzało fakt istnienia podwójnych egzemplarzy faktur, natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawał fakt, że w wyniku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę nie ustalono kto fałszował faktury.

W świetle okoliczności wynikających z materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A sp. j. na kwotę 26.310,36 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi bowiem podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu których wystawcą była ta firma nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego faktu organ odwoławczy wysnuł wniosek o nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ zaś jedynym okazanym przez podatnika dokumentem potwierdzającym nabycie paliwa oraz dokonanie zapłaty były zakwestionowane faktury VAT, w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia stwierdzonych tymi fakturami kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że paliwo było faktycznie zakupywane, nie było wystarczające wobec nie wykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentowały. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddawało w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zdaniem organu, nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Op), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatnik mógł przedstawić inne dowody na to, że poniósł wydatek na zakup tego oleju. W sytuacji, gdy dokonał zapłaty gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, mogło być pokwitowanie sprzedawcy, że otrzymał zapłatę bądź oświadczenie, że otrzymał cenę. Dowód ten powinien jednak pochodzić od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jako sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił jednak istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur.

Po uwzględnieniu ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą R. K. dochód za 2007 r. oraz wysokość zaliczek za poszczególne miesiące tego roku, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr[...] , organ odwoławczy zaakceptował określoną na podstawie art. 53a Op przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2007 rok i utrzymał w mocy decyzję wydaną w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik R. K. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 187 § 1–2 i art. 191 Op, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów,

2. art. 120 Op, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa,

3. art. 193 § 4 i 6 Op, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż, zdaniem organu, prowadzone one były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

4. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

5. art. 23 Op, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w istocie powielił rozważania zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że wydatek może być uznany za koszt wówczas, gdy przyczynił się do osiągnięcia przychodu, istniał związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodem oraz, gdy wydatek został prawidłowo udokumentowany. W rozpoznawanej sprawie wszystkie z wymienionych przesłanek, które muszą zostać spełnione łącznie, zaistniały, bowiem R. K. wydatek na zakup paliwa poniósł, wydatek ten bezpośrednio przyczynił się do osiągniętego przez niego przychodu z tytułu sprzedaży usługi transportowej, którą on wykonał, a nadto wydatek ten został udokumentowany w postaci faktury VAT oraz zapisu w księdze podatkowej, który z fakturą tą był zgodny.

Pełnomocnik wskazał dalej, że organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułował również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa, nie kwestionował także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa nie wynikała zatem stąd, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do odmowy zastosowania art. 23 Op i oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie zakwestionowanych wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r. wymaga uprzedniej oceny innej spornej między stronami kwestii, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2007 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp.j. z siedzibą w K.. Te ostatnią kwestię reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest, jak zauważył organ odowławczy, na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, w tym protokołów przesłuchań świadków i skarżącego, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, tj. do świadczenia usług transportowych, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez A. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2007r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent A nie mógł być dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego. Jak bowiem wynika z załączonych akt, znajdujące się w dokumentacji A dwie kopie faktur z 21 zakwestionowanych faktur o tych samych numerach co znajdujące się w dokumentacji skarżącego zostały wystawione na innych odbiorców, do których załączono paragony; kopie pozostałych faktur zaewidencjonowanych przez skarżącego w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów nie zostały odnalezione w dokumentacji podatkowej A ani w programie komputerowym; nie zostały również potwierdzone przez świadków – pracowników A parafy ich podpisów na przedłożonych przez skarżącego fakturach, rzekomo wystawionych przez nich w imieniu A. Z zeznań właścicieli A i ich pracowników wynika nadto, iż księgowa A zajmowała się sprzedażą fałszywych faktur, a jeśli były dwie faktury, tzn., że druga faktura była wystawiana przez księgową, która miała dostęp do sprzedaży i miała możliwość wystawiania faktur, komputer, do którego miała dostęp był bowiem sprzężony z komputerem na sali sprzedaży paliw, tylko księgowa miała możliwość dokonywania na wystawionych fakturach zmian i poprawek, w tym w zakresie nabywcy; jeśli są wystawione dwie lub trzy faktury o tych samych numerach to sprzedaż jest fikcyjna (choć nie byli oni w stanie wskazać, która z faktur sprzedaży o tych samych numerach nie jest prawdziwa), czasem księgowa prosiła kierownika stacji o wystawienie zerowej faktury lub paragonu zerowego, faktura taka nie zawierała żadnych danych oprócz numeru, zaś jeden z pracowników w obecności innych przyznał się, iż na polecenie księgowej rozwoził jakieś faktury do klientów; w A miał miejsce proceder polegający na sprzedaży faktur za 0,25 gr za litr, a kiedy stany magazynowe zakupionego i sprzedanego paliwa nie zgadzały się zatrudniono nowego księgowego, wtedy właśnie został wykryty proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur; było też możliwe wydrukowanie kolejnego egzemplarza faktury pod tym samym numerem, ponieważ istniała funkcja popraw, do której dostęp miała księgowa, kierownik sali oraz szefowie; poza tym istniała możliwość ingerowania w zmianę ilości zatankowanego paliwa, komputer zawierający system sprzedaży nie był bowiem połączony z dystrybutorem; istniała również możliwość wystawienia faktur w momencie kiedy klient po zatankowaniu paliwa zapłacił, a sprzedaż nie była ewidencjonowana na kasie fiskalne, wówczas można było taką sprzedaż zaewidencjonować w późniejszym czasie i wystawić fakturę na dowolnego klienta; księgowa raz żądała od świadka – kierownika sali paliw wystawienia jakiejś faktury, ten jednakże odmówił jej wydrukowania, wtedy był przez nią szantażowany. Przyjętej na wstępie oceny tych okoliczności nie zmienia postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , o umorzeniu postępowania w sprawie "podrobienia faktur na stacji paliw A w celu użycia ich jako autentyczne", z uzasadnienie tegoż postanowienia wynika bowiem, iż umorzenie tego postępowania nastąpiło z uwagi na to, że postępowanie to nie pozwoliło na ustalenie sprawców sfałszowania spornych faktur, niemniej jednak ujawniło ono nieprawidłowości polegające na niezgodności danych nabywców paliw widniejących na egzemplarzach faktur znajdujących się w dokumentacji firmy z danymi faktycznych nabywców oleju napędowego. Okoliczność niewykrycia sprawców wystawiania tzw. "pustych faktur" pozostaje, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Dla tego rozstrzygnięcia istotne jest bowiem li tylko to, że proceder wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miał, jak wynika z tego postanowienia, miejsce na stacji paliw A, co oznacza, iż zaksięgowane przez skarżącego faktury nie mogły stanowić dowodu zawarcia transakcji zakupu spornego paliwa zgodnie z treścią tych faktur. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. W konsekwencji skutkuje to, wbrew zarzutom skargi, uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu, tak jak w tej sprawie, zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawienie faktury nie jest bowiem równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Z załączonych akt administracyjnych wynika natomiast, iż jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem rzekomego poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy czy potwierdzeń przyjęcia gotówki. Co istotne, jak zeznał skarżący, pomimo wielokrotnego nabywania paliwa w A, nie zawierał żadnych umów kupna – sprzedaży paliwa z A, zaś płatności za sporne paliwo dokonywał w formie gotówkowej w momencie nabycia oleju napędowego. Trudno jednakże przyjąć, iż skarżący, rzeczywiście dokonujący zakwestionowanych transakcji, a następnie zamierzający pomniejszyć przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywałby rozliczeń gotówką, nie pobierając potwierdzenia zapłaty, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie trzech miesięcy (21 faktur). Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a A uzasadniała więc, pomimo iż wysokość tych kwot nie obligowała do obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, tym bardziej, że notoryjnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach. Ma to istotne znaczenie, bowiem wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy A. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji, co w niniejszej sprawie, jak już wskazano, nie nastąpiło. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaży, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez niego paliwa, a następnie osiągnięcia dochodu przy jego wykorzystaniu w środkach transportu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Trudno też przyjąć, iż wykazany w zeznaniu rocznym przychód mógł osiągnąć przy wykorzystaniu wynikającej z zakwestionowanych faktur ilości paliwa, ilość ta stanowiła wszak zaledwie 1,105% (a nie jak skarżący podnosi w skardze 80%) ogólnych wszystkich wydatków na zakup paliwa w 2007r. W prawie podatkowym z faktu osiągnięcia przychodu przy użyciu określonej ilości paliwa nie można też domniemywać okoliczności poniesienia wydatku na jego zakup. Co istotne skoro nabyte przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760), zaś czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04).

Z tych względów organ był uprawniony do zakwestionowania złożonego przez skarżących zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 pdf nieuzasadnionym. Konsekwencją zaniżenia przychodu było zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r., to zaś uprawniało organy podatkowe do określenia prawidłowej wysokości tych zaliczek. Zmiana tej wysokości spowodowała z kolei konieczność określenia odsetek od zaliczek uiszczonych po terminie płatności. Nie budząca wątpliwości treść art. 53a Op zobowiązuje bowiem organy podatkowe do wydania decyzji, w której określą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy podatnik nie zapłaci zaliczki w odpowiedniej wysokości. Stosując się do dyspozycji zawartej w tym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za te miesiące 2007 r., w których podatnik uiścił je w zaniżonej wysokości. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe i znajdują pełne umocowanie w treści wskazanego art. 53a Op.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, przesłuchano skarżącego w charakterze strony, właścicieli A oraz pracowników A w charakterze świadków, przeprowadzono też dowód z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania, w tym z postanowienia PR w Ł. z dnia [...] r., syg.akt. [...] , protokołów przyjęcia wniosku współwłaścicieli A o ściganie czy protokołów przesłuchania świadków. Skarżący w toku postępowania ani przed organem pierwszej instancji ani przed organem odwoławczym nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, ani też nie przedłożył dowodów, nie wskazywał okoliczności faktycznych, które powinny być wyjaśnione, a jedynie negował poczynione przez organy ustalenia, nie uczestniczył też czynnie w przesłuchaniach świadków, w których uczestniczył jedynie ustanowiony pełnomocnik, ani nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Op. Ograniczył się jedynie do złożenia wyjaśnień w sprawie. Oceniając zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 187 § 1–2 i art. 191 Op, nie sposób też nie dostrzec tego, iż także w skardze nie wskazał, jakich to istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły i nie oceniły. Trudno zatem czynić organom zarzut nie wyjaśnienia sprawy w sposób wszechstronny.

Zarzut skargi naruszenia art. 120 Op, poprzez uzależnienie prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, jest z kolei, jak się wydaje, niezrozumieniem przez pełnomocnika istoty argumentacji prawnej organu odwoławczego, jak i istoty prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Wbrew temu zarzutowi, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie twierdził, iż przyczyną zakwestionowania tego prawa jest brak aktów staranności podatnika, lecz okoliczność, iż podatnik nie przedstawił dowodów poniesienia tego wydatku. Sprzeciwiając się natomiast przerzuceniu skutków finansowych działalności gospodarczej skarżącego na Skarb Państwa, wyraził pogląd, wedle którego "biorąc pod uwagę fakt, iż od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów". Immanentną częścią tej działalności jest wszak dochowanie aktu należytej staranności, ostrożności i przezorności w zakresie doboru kontrahentów czy podejmowania decyzji gospodarczych. Skarżący, prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od podmiotu kierującego podmiotem gospodarczym należy też oczekiwać przezorności, zapobiegawczości, staranności, dbałości i rzetelności oraz umiejętności i operatywności w przezwyciężaniu ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Ryzyko i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne należy uznać przenoszenie na Skarb Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., FSK 2363/04). Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Co istotne notoryjnym faktem jest funkcjonowanie w obrocie paliwami wielu firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. Na odbiorcach paliwa ciąży zatem obowiązek szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (wyrok NSA z dnia 22 KWIETNIA 2009R., I FSK 282/08). W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, skoro regulował należności gotówką bez potwierdzenia odbioru, nie zawarł umowy na dostawę paliwa, nie tylko nie zaniepokoiła go niższa cena paliwa niż powszechnie obowiązująca na rynku paliwowym, ale wręcz była ona czynnikiem skłaniającym go do opisanego wyżej działania.

W ocenie Sądu, w sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała A. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe zasadnie wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu było bowiem możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, co oznacza, iż, wbrew skardze, brak było po pierwsze podstaw do jego szacowania, pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe, a skarżący, jak już szczegółowo wskazano, nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatku, po drugie - do ustalenia wydatków na zakup spornego paliwa w drodze dowodów osobowych, tym bardziej, że organy nie kwestionowały okoliczności posiadania spornego paliwa. Nadto oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła; w przypadku braku dowodu poniesienia wydatku odpłatnego nabycia brak jest podstaw do szacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., II FSK 1853/08, oraz wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., II FSK 133/10). Powyższe czyni zarzut skargi naruszenia art. 30c p.d.f. chybionym.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków oraz samego skarżącego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.