Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 9.215 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 5 września 2016 r. A. J. (zwana dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] lipca 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży:

- nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., dzielnicy [...], stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu numer ewidencyjny [...] o powierzchni 598 nr, za cenę 572.020.00 zł,

- udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., stanowiącej niezabudowaną działkę ewidencyjną o numerze [...] i powierzchni 154 m2 za cenę 38.500.00 zł.

Zgodnie z treścią § 1 i 2 aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2010 r. Skarżąca nabyła prawo do w/w nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia prawa własności w celu zwolnienia się z długu w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej jako: "k.c.") (datio in solutum) zawartej w dniu [...] lutego 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...]. Zatem sprzedaż w/w nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

W związku z dokonanym w dniu [...] lipca 2010 r. odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości, w dniu 9 maja 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącej PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Następnie w dniu 20 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania podatkowego wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji ORD-ZU, z którego wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości gruntowych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z uwagi na ich charakter rolny.

Dodatkowo w piśmie z dnia 15 września 2015 r. Skarżąca wskazała, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości, będą wydatki poniesione na ich nabycie odpowiadające sumie kwoty wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] lipca 2010 r. w kwocie 115.999,00 zł.

Pismem z dnia 4 maja 2016 r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i przyjęcia, że nieruchomości objęte umową sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. rep. [...] nie miały charakteru rolnego i nie stanowiły części gospodarstwa rolnego,

- art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum wydatki poniesione przez osobę fizyczną na nabycie nieruchomości odpowiadające sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 435 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...] nastąpiła w dniu [...] lipca 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Za kwestię sporną organ II instancji uznał ustalenie, czy sprzedaż tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z powyższego unormowania wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości łub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś ma charakter negatywny, a mianowicie - nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że w dniu [...] lipca 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży R. G. nabył opisaną wyżej nieruchomość do majątku osobistego za fundusze pochodzące z tego majątku, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą G.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zbywane grunty utraciły charakter rolny. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nabyto niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem [...] o powierzchni 598 m2, oraz udział wynoszący 1/2 części we własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 154 m2, co świadczy o tym, że same nie mogą stanowić gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy stwierdził, że z umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. [...]) nie wynika, aby sprzedawane działki gruntu stanowiły część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę, tym bardziej, że od transakcji tej pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji zauważył bowiem, że gdyby przedmiotowa działka gruntu w dacie jej sprzedaży stanowiła gospodarstwo rolne lub wchodziła w jego skład i po sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego przedmiotowa sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Strony dotyczący braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum wydatków poniesionych przez osobę fizyczną na nabycie nieruchomości odpowiadające sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 435 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił zdanie organu I instancji w tej kwestii i stwierdził, że roszczenie Strony do zachowku nie ma charakteru zobowiązaniowego w rozumieniu przepisów k.c. Zdaniem organu II instancji z uwagi na to, że roszczenie o zachowek jest roszczeniem o zapłatę określonej kwoty pieniężnej, spadkobierca nie może zwolnić się z obowiązku, wydając uprawnionemu część spadku (np. część nieruchomości). Może jednak doprowadzić do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu zachowku poprzez instytucję datio in solutum określoną w art. 453 k.c.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości (udziałów w nieruchomości) w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty zachowku sprawia, że nie można już domagać się zachowku. Uzyskanie w wyniku tej umowy udziału w nieruchomości zaspokaja roszczenia z tytułu zachowku. Organ odwoławczy zauważył, że z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] lutego 2007 r. wynika, że spadkobiercą po zmarłym w dniu 25 grudnia 2003 r. M. J. jest ojciec Z. J., zaś spadek po zmarłym w dniu 3 listopada 2005 r. Z. J. nabyła jego żona A. J. Natomiast A. J. na podstawie art. 991 k.c. jest uprawnioną do zachowku wraz z małoletnimi dziećmi razem z nią zamieszkałymi jako ich przedstawiciel ustawowy, po M. J.. Z w/w aktu notarialnego wynika również, że uprawnieni nie otrzymali należnych im zachowków i wobec powyższego przysługuje im przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej do pokrycia zachowku. Spadkobierca A. J. w trybie art. 453 k.c. w celu zwolnienia się z wymagalnego zobowiązania przeniosła na rzecz synowej A. J. własność opisanych w § 2 w/w aktu notarialnego nieruchomości, a A. J. oświadczyła, że w trybie art. 453 k.c. na to przeniesienie na swoją rzecz wyraża zgodę i zwolniła A. J. z obowiązku zapłaty należności, przez co roszczenie o zapłatę sumy potrzebnej do pokrycia zachowku wygasło.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż to spadkobierca, A. J., była zobowiązanym (dłużnikiem) z tytułu zachowku, a nie Skarżąca, która była uprawnioną do zachowku. Zatem, zdaniem organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o uznaniu w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum wydatków poniesionych przez osobę fizyczną na nabycie nieruchomości odpowiadającej sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 k.c.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum wydatki poniesione przez osobę fizyczną na nabycie nieruchomości odpowiadające sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 435 k.c.,

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w postępowaniu, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i przyjęcie, że nieruchomości objęte umową sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. nie miały charakteru rolnego i nie stanowiły części gospodarstwa rolnego,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nieprawidłowy, a w konsekwencji dopuszczenie się przez organ błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że będące przedmiotem sprzedaży działki gruntu utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą, a w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy pominął treść złożonej korekty deklaracji PIT-39 za 2010 rok.

Skarżąca wskazała także, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w 2010 roku miała charakter rolny, stanowiła część gospodarstwa rolnego, a w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość figurowała jako działka rolna. Ponadto zdaniem Skarżącej nieruchomość nie straciła charakteru rolnego w wyniku jej sprzedaży.

W ocenie Podatnika kwestię "utraty charakteru rolnego gruntów" należy badać mając na względzie działania faktyczne, tj. faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Skarżąca wskazała, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji oparł się wyłącznie na informacjach zawartych w akcie notarialnym, oraz na fakcie pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zarzuciła jednocześnie, iż organ nie dokonał żadnych ustaleń odnośnie tego, jak kupujący zamierzał faktycznie wykorzystać nabywane nieruchomości, jaki był zakres prowadzonej przez kupującego działalności gospodarczej, w związku z którą nabywał nieruchomość.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze czy nieruchomość objęta umową sprzedaży z dnia [...] lipca 2010r. Rep. [...] pomiędzy Skarżącą a nabywcą tej nieruchomości – R. G. miała charakter rolny i stanowiła część gospodarstwa rolnego oraz w dacie sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego i czy w związku z tym Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz, po drugie, czy Skarżąca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w dacie sprzedaży nieruchomości, w ramach datio in solutum, odpowiadające sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 435 K.c.

Jednocześnie w sprawie niespornym jest, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz w/wym. kupującego nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Skarżącą.

Zdaniem organów podatkowych z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...].07.2010r. wynika, iż grunty będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią gospodarstwa rolnego lub jego części, a ich powierzchnia wynosi odpowiednio: działka nr ew. [...]- 598 m2 i udział 1/2 części w działce nr ew. [...] - 154 m2.

Powyższe potwierdza także okoliczność, że od przedmiotowej transakcji pobrano na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych 2% podatek, co potwierdza prawidłowość przyjętej kwalifikacji tych gruntów. Inaczej mówiąc, gdyby przedmiotowe działki w dacie ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne lub wchodziły w jego skład i po sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, to przedmiotowa sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy tymczasem notariusz zastosował 2% podatek od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, także przychód uzyskany ze zbycia w/w nieruchomości nie może tym samym korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., co spowodowało określenie Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 w wysokości 115.999.00 zł, przy uwzględnieniu przychodu w kwocie 610.520,00 zł., kosztów uzyskania przychodu 0,00, dochodu w kwocie 610.520,00 zł.

Zdaniem Organów, bezpodstawne jest też roszczenie Skarżącej do uznania w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie nieruchomości odpowiadającej sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, gdyż to spadkobierca – A. J. była zobowiązanym (dłużnikiem) z tytułu zachowku, a nie Skarżąca, która była uprawnioną do zachowku.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, która zarzuca zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poniesione przez nią wydatki na nabycie przedmiotowych nieruchomości, odpowiadające sumie kwot wierzytelności z tytułu roszczenia o zachowek, które to roszczenie wygasło na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 435 k.c., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum, jak i – w szczególności – naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i przyjęcie, że nieruchomości objęte umową sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. nie miały charakteru rolnego i nie stanowiły części gospodarstwa rolnego oraz, że będące przedmiotem sprzedaży działki gruntu utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą, co w konsekwencji doprowadziło organy do niezastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Przy tak zakreślonych granicach zarzutów oraz konstrukcji skargi, wskazujących zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd winien w pierwszej kolejności zbadać zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, gdyż kontroli zastosowanego w zaskarżonej decyzji prawa materialnego dokonuje się dopiero wówczas, gdy w sprawie doszło do należytego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, argumenty Skarżącej przywołane w uzasadnieniu skargi w zakresie naruszeń prawa procesowego uznać należy za zasadne.

Na wstępie podnieść należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, sporne wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego" (por. uzasadnienie zaskarżonej decyzji na str. 7), pozostaje w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej sformułowanymi już na etapie postępowania odwoławczego (a podtrzymanymi w skardze). Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca konsekwentnie podnosi, iż przyjęcie przez organy, że przedmiotowe nieruchomości objęte umową sprzedaży z dnia 22.07.2010r. nie miały charakteru rolnego i nie stanowiły części gospodarstwa rolnego, stanowi kluczowy zarzut w toku całego postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie m. innymi w odwołaniu od decyzji I instancji. Co najmniej niezrozumiałym jest więc przywołany fragment uzasadnienia Organu odwoławczego i to tym bardziej, że sam Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie Skarżącej w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem zarzutów odwołania jest naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenia materiału dowodowego właśnie z uwagi na kluczową między Stroną a organem I instancji rozbieżność w zakresie przeznaczenia i statusu przedmiotowych nieruchomości co do ich rolnego charakteru, stanowiącego część gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym Skarżąca wskazała w swoim odwołaniu, że aby kwestie te jednoznacznie wyjaśnić, organ podatkowy winien w postępowaniu dowodowym ustalić w sposób niebudzący wątpliwości charakter nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży, np. poprzez wystąpienie do Biura Geodezji i Katastru [...] o udzielenie informacji o przeznaczaniu w/w nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków w dacie zawarcia umowy sprzedaży.

Z analizy akt sprawy, a także treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ odwoławczy mimo tak jednoznacznego zarzutu odwołania co do błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie charakteru spornych nieruchomości nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia czy przedmiotowe "działki" miały charakter rolny oraz, w szczególności, czy stanowiły w dacie ich sprzedaży część gospodarstwa rolnego (a także czy ewentualnie poprzez odpłatne zbycie tych nieruchomości utraciły charakter rolny, o czym odrębnie w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy i dlatego jest on zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wywiązały się ani z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, ani też nie dokonały jego oceny w sposób spełniający opisane wyżej wymogi.

Podkreślenia przy tym wymaga wyjątkowo "pasywna" w zakresie postępowania dowodowego rola Organu odwoławczego, który znając treść zarzutów odwołania nie przeprowadził jakiegokolwiek nowego dowodu w celu jednoznacznego wyjaśnienia statusu przedmiotowych nieruchomości, "powielając", praktycznie biorąc, dotychczasowe ustalenia faktyczne organu I instancji, które zostały ograniczone do analizy i wniosków wynikających jedynie z zapisów aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 22.07.2010r., a które – zdaniem organów – upoważniają końcowo do przyjęcia, że z "w/w aktu notarialnego wynika, że zbywane grunty utraciły charakter rolny", gdyż "jak to zostało określone w umowie sprzedaży, Kupujący nabył przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego za fundusze pochodzące z tego majątku, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą G." (por. str. 6/7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Sąd zwraca uwagę, że przedstawiony wyżej fragment uzasadnienia świadczy o tym, iż "zbywane grunty" miały charakter rolny (skoro go "utraciły") a ponadto, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego przekonującego, że "(...) nie był zobowiązany po raz kolejny ustalać fakty i gromadzić dowody potwierdzające charakter przedmiotowych nieruchomości (...)" – miał wątpliwości co do charakteru tych nieruchomości, w tym w szczególności zaś co do tego, czy "zbywane grunty rolne" były częścią gospodarstwa rolnego. Taki pogląd Sądu wynika z kolejnego fragmentu uzasadnienia Organu odwoławczego, w którym organ ten dowodzi, że "(...) przyjmując nawet za prawidłowe stanowisko Strony, iż sprzedawane niezabudowane działki gruntu były częścią gospodarstwa rolnego, co stanowiłoby spełnienie przesłanki pozytywnej do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z w/w przepisu, to nie sposób obronić tezy wysuniętej przez Stronę, co do spełnienia przesłanki negatywnej, że nie nastąpiła utrata charakteru rolnego tego gruntu w związku z jego sprzedażą".

Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że organy podatkowe nie wyjaśniły jednak kluczowej okoliczności, z punktu widzenia pozytywnej przesłanki zwolnieniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a mianowicie czy "zbywane grunty rolne" wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, jak utrzymuje Skarżąca. Zamiast ustaleń faktycznych w tym zakresie, organy przyjęły założenie, że i tak Skarżącej nie przysługuje przedmiotowe zwolnienie, gdyż nastąpiło "spełnienie przesłanki negatywnej", tj. "nastąpiła utrata charakteru rolnego tego gruntu".

Sąd zauważa, że także jednak i w tej kwestii Organ odwoławczy zamiast dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych, posłużył się w gruncie rzeczy "domniemaniem" opartym na analizie przywoływanego już wcześniej aktu notarialnego, a sprowadzającym się do tezy, że "(...) gdyby przedmiotowa działka gruntu w dacie sprzedaży stanowiła gospodarstwo rolne lub wchodziła w jego skład i po sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, miałby zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym przedmiotowa sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych". Inaczej mówiąc, zdaniem Organu, skoro notariusz od zawartej umowy pobrał taksę w wysokości 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, to potwierdza to prawidłowość przyjętej kwalifikacji tych gruntów.

W ocenie Sądu, taki wniosek jest nieuprawniony, gdyż jak sam zauważył Organ odwoławczy, powołując się na liczne judykaty sądów administracyjnych, skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia "charakter rolny" gruntów, a tym samym nie wskazał, jak należy odczytywać zwrot "gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny". Dlatego w tym zakresie należy odnieść się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, że o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Tak więc zwrot normatywny "utraciły charakter rolny" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Jak podkreślił w wyroku z dnia 01.04.2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 563/13) "(...) Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej wart. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji".

Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy, mając pełną świadomość (o czym świadczy powyższy fragment uzasadnienia) co do tego, jak należy badać przesłankę "utraty charakteru rolnego" nie przeprowadził jednak niezbędnych ustaleń faktycznych w tym kierunku, gdyż za takie nie można uznać jedynie oparte na zapisie wynikającym z aktu notarialnego stwierdzenie, że "(...) kupujący nabył przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego za fundusze pochodzące z tego majątku, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą po nazwą G.".

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy zarzuty skargi w tej części, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., obligujące do podjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż nie zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji, organy nie dokonały wystarczających do rozstrzygnięcia w aspekcie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ustaleń faktycznych tj. czy nieruchomości objęte umową sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. miały charakter rolny, a w szczególności, czy stanowiły część gospodarstwa rolnego oraz czy na mocy sprzedaży tych nieruchomości utraciły swój charakter rolny.

Wskazane przez Sąd braki w ustaleniach faktycznych, a także wykazane sprzeczności wewnętrzne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uprawniają także do stwierdzenia, że Organ odwoławczy naruszył także zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego określoną w art. 127 O.p., która polega na dwukrotnym merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej oraz przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co w konsekwencji naruszyło także zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. W tym miejscu Sąd stwierdza, że choć zarzuty skargi nie obejmowały naruszenia tych przepisów, Sąd na podstawie przywołanego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Odrębnego podkreślenia wymaga, że przepis 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało, w szczególności, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Tymczasem uzasadnienie decyzji, jakie zaprezentował w niniejszej sprawie organ odwoławczy, w ocenie Sądu, sprawia, że organ ten w istocie uchylił się od swoich podstawowych obowiązków względem adresata decyzji, a sądowi uniemożliwił pełną kontrolę jej legalności poprzez przyjęcie niejednokrotnie sprzecznych wewnętrznie wniosków i "alternatywnych" stanowisk w sprawie i to w dodatku na tle wykazanych istotnych braków w zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych.

Co istotne, w świetle przedstawionych uchybień, braków w zakresie ustaleń faktycznych i uwag co treści sporządzonego przez Organ odwoławczy uzasadnienia swojej decyzji, przedwczesnym jest ustosunkowywanie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi, w tym w szczególności do zarzutów prawa materialnego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daję podstawę do oceny prawidłowości subsumpcji przepisów materialnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących, w szczególności, wykazanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., obligujące do podjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do tego czy nieruchomości objęte umową sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. miały charakter rolny, a w szczególności, czy stanowiły część gospodarstwa rolnego oraz czy na mocy sprzedaży tych nieruchomości utraciły swój charakter rolny. Podkreślenia wymaga przy tym, że Organ podatkowy nie jest skrępowany w tej kwestii żadnymi ograniczeniami dowodami i dlatego nie jest też rolą Sądu wskazywanie, które z dowodów należy przeprowadzić.

Następnie organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego, odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego - w zależności od dokonanej prawnej oceny - winien wydać odpowiednie rozstrzygnięcia w sprawie, w którym zawrze prawidłowe i adekwatne do sprawy uzasadnienie faktyczne i prawne.

Na zasądzone na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 2000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 7.200 zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).