Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (współsprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, , Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 19 grudnia 2016r. z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Ziniewicz zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2306/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2270/13 w sprawie ze skargi "L.-S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (obecnie L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w L.) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wpłaty na państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2012 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

1. Postanowieniem z dnia 27 września 2016 r., II FSK 2306/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718) - dalej p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?".

2.1 Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w sprawie ze skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. (dawniej "L-S" sp. z o.o. z siedzibą w L.) – dalej: skarżąca, strona - od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., III SA/Wa 2270/13, oddalającego skargę skarżącej spółki na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2 lipca 2013 r. w przedmiocie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za czerwiec 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Urząd Skarbowy w Łodzi przeprowadził u skarżącej kontrolę, która wykazała przekazywanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej także: ZFRON, fundusz zakładowy) z naruszeniem terminu ustawowego.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) decyzją z 19 marca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za czerwiec 2012 r. w wysokości 4 793 zł. Wskazał dokumenty objęte kontrolą oraz stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej: u.r.o.n., środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało przekazać na rachunek funduszu zakładowego w terminie 7 dni, od dnia w którym je uzyskano oraz podniósł, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje, że pracodawca jest zobowiązany zapłacić 30% tych środków, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Dodał, że datą ujawnienia niedotrzymania terminu jest doręczenie protokołu kontroli, czyli w rozpoznawanej sprawie dzień 6 czerwca 2012 r. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), której przepisy stosuje się z mocy art. 49 ust.1 u.r.o.n. do wpłat z art. 33 ust. 4a tej ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ argumentował, że zdarzeniem takim było doręczenie protokołu kontroli. Obligowało to stronę do złożenia deklaracji za czerwiec 2012 r. i dokonania wpłaty na mocy art. 33 ust. 4a w związku z art. 49 ust. 2 u.r.o.n.

Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję Prezesa PFRON. Organ stwierdził, że art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., to jest w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n. - dotyczącego przeznaczania tych środków. Ponadto wyjaśnił, iż na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli podatkowej i dokumentów przekazanych do PFRON przez skarżącą ustalono, że doszło do nieterminowego przekazania na ZFRON środków uzyskanych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. - łącznie 15 977,10 zł. Stanowiło to naruszenie art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., który nakazuje pracodawcy przekazać środki z zaliczek w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dniem uzyskania środków przez skarżącą był, zdaniem organu, dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, kiedy to pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, co miało miejsce w dniu doręczenia skarżącej protokołu kontroli podatkowej, czyli w dniu 6 czerwca 2012 r.

2.2 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracyjne obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dniem uzyskania przez pracodawcę środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom;

2) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n., dotyczącego przeznaczenia tych środków i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa

4) art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, tj. wyjaśnienia, dlaczego Prezes PFRON rozumienie pojęcia "uzyskał" z art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n. uzależnia od podatku, do którego się odnosi.

2.3 W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

2.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił stanowisko organów obu instancji. Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organy naruszyły prawo przyjmując, że miała ona obowiązek uregulować 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON. Zdaniem Sądu, organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., powoduje na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. powstanie zobowiązania w wysokości 30% nieprzekazanych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskała. W ocenie Sądu dniem ich uzyskania jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, wtedy bowiem pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Zdaniem Sądu, przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON.

3.1 Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano;

b) naruszenie art. 33 ust. 4a u.r.o.n, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że stanowi on podstawę prawną do nałożenia sankcji na pracodawcę w przypadku jedynie nieterminowego przekazania środków na rachunek ZFRON, bez jednoczesnego naruszenia art. 33 ust. 4 u.r.o.n. tj. niezgodnego z ustawą przeznaczenia tych środków, w sytuacji, gdy zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu sankcja w postaci obowiązku wpłaty 30% środków funduszu rehabilitacji na rzecz PFRON może zostać zastosowana tylko w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji na cele inne niż wskazuje art. 33 ust. 4 u.r.o.n. oraz (a także) niedotrzymania terminu przekazania tych środków na rachunek ZFRON;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego — art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 22 ust. 4a u.r.o.n., co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły normy:

- art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.,) - dalej k.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na dowodzie z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej i pominięcie innych dowodów przedstawionych przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa, nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

3.2 Minister Pracy i Polityki Społecznej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.1 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne wskazał, że skarżąca spółka w latach 2011-2012 posiadała status zakładu pracy chronionej. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. przekazywała na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki te pobierała jako płatnik od wynagrodzeń swoich pracowników. Sąd przedstawiając omawiane zagadnienie do rozpoznania w składzie poszerzonym uznał, że jedną z kwestii wymagających rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest terminowość dokonywania wpłat na ZFRON. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że datą uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, jak twierdzi organ i Sąd a quo, gdy zdaniem strony skarżącej dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. W ocenie dokonującego kontroli Urzędu Skarbowego, a następnie Prezesa Zarządu PFRON i Ministra Pracy i Polityki Społecznej, spółka przekazywała te zaliczki z uchybieniem terminu, określonego w art.33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Zdaniem spółki, zaliczki te przekazywane były w terminie ustawowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając postanowienie z dnia 27 września 2016 r. argumentował, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią źródło tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych od 1 lutego 2003 r. Zgodnie z obowiązującym w tej dacie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu do 20 dnia miesiąca, w którym środki te uzyskano. Termin ten dotyczył także innych kwot zasilających fundusz, w tym m.in. środków stanowiących równowartość podatków, z których prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony (art. 31 ust. 1 - 3 u.r.o.n.) czy wpływów z zapisów i darowizn (art. 33 ust. 1 pkt 3 u.r.o.n.). Od 30 lipca 2007 r. termin przekazania środków, w tym również pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zmieniono. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu przez prowadzącego zakład pracy chronionej w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten nie uległ zmianie do dnia dzisiejszego. Od 1 lipca 2016 r. zmianie uległ jednak art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. wskazujący na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako źródło finansowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jego dotychczasową treść: "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami" uzupełniono i brzmi on obecnie następująco: "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń".

Sąd dodał, że odrębnymi przepisami, regulującymi pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 38 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten określa proporcje, w jakich płatnik będący zakładem pracy chronionej przekazuje na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pobrane zaliczki od przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.f. oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tego płatnika. Przepis ten nie precyzuje jednak pojęcia i momentu uzyskania środków przekazanych następnie na wskazane wyżej fundusze.

Naczelny Sąd Administracyjny prezentując omawiane zagadnienie prawne zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 30 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2016 r., użyte w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wyrażenie "od dnia, w którym środki te uzyskano" nie było jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., budzi w judykaturze poważne wątpliwości.

Według pierwszej grupy poglądów termin przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej płatnika, powinien być liczony od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Reprezentatywne dla tej grupy są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 551/14 i z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1976/14, prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2653/12, z dnia 21 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3415/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., I SA/Po 383/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych podzielono stanowisko organów, wskazując na konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu celu regulacji, wskazywanego m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., K 13/05 (OTK-A z 2006 r., nr 3, poz. 31). Cel ten będzie osiągnięty, jeżeli środki mające służyć zaspokajaniu potrzeb niepełnosprawnych znajdą się na rachunku funduszu w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Sądy zwracały uwagę, że prowadzący zakład pracy chronionej jako płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Wypłacając im kwotę wynagrodzenia po potrąceniu zaliczki dysponuje środkami z tych zaliczek, które nie są jego własnością. Gdyby ustawodawca chciał, aby pracodawca mógł nimi dysponować dłużej na własne cele, zamiast przekazać je jak najszybciej na fundusz rehabilitacji zawodowej, to wyraźnie powinien to wskazać w przepisie. Skoro tego nie zrobił, to uznać należy, że cel regulacji wskazuje na obowiązek przekazania tych środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie liczonym od dnia wypłaty wynagrodzenia.

Według drugiego poglądu, prezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 443/14 i z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 767/14, termin do przekazania zaliczek na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych winien być liczony od dnia, w którym płatnik obowiązany byłby do przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W pierwszym z tych wyroków wskazano, że art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. nie daje wyraźnych podstaw, także przy uwzględnieniu wyników wykładni systemowej i celowościowej, do przyjęcia, że termin do przekazania środków rozpoczyna bieg w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Wątpliwości te skłoniły ustawodawcę do zmiany regulacji od 1 lipca 2016 r. i doprecyzowania, że w przypadku zaliczek jest to dzień wypłaty wynagrodzenia. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie wykładni, stosownie do której dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzenia powoduje, że pracodawcy będący zakładem pracy chronionej byliby traktowani gorzej od pracodawców nie będących takimi zakładami. Nie tylko mieliby oni krótszy termin do przekazania środków z zaliczek na właściwy fundusz, ale też w przypadku nieprzekazania w terminie tych środków nakładano by na nich sankcję finansową. Na konieczność jednakowego traktowania płatników podatku dochodowego od osób fizycznych co do ich obowiązków przekazania zaliczek wskazano również w drugim z powołanych wyroków. Wskazano w nim także, że przy ustalaniu początkowego dnia terminu do przekazania zaliczek nie można pominąć tego, że art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. dotyczy szerzej zdefiniowanego kręgu adresatów niż tylko płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wyroków tych wynika też, że art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., a z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić normę określającą dzień uzyskania środków. Będzie on tożsamy z terminem przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że przy interpretacji pojęcia "uzyskanie środków" należy uwzględnić treść przepisów regulujących instytucję płatnika. Płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Skoro obowiązki płatnika zdefiniowane są poprzez wskazanie przekazania pobranego podatku we właściwym terminie, to można uznać, że do upływu tego terminu płatnik ma prawo dysponować środkami, które następnie ma przekazać jako pobrany podatek. Dopiero niewykonanie tych obowiązków skutkuje odpowiedzialnością płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero więc w terminie przekazania zaliczki organowi podatkowemu, płatnik uzyskuje środki z zaliczek. W tej dacie bowiem traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. Skoro płatnik będący zakładem pracy chronionej nie ma obowiązku wpłacenia ich organowi podatkowemu, to w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki i - jednocześnie - jest zobowiązany przekazać je na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa jest jednak, w świetle powołanych przepisów, także wykładnia odmienna, prezentowana w zaskarżonym wyroku, że skoro płatnik wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy i jednocześnie wie, że nie jest zobowiązany do przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty zatrzymanej jako zaliczka na podatek, ale do przekazania jej na rachunek ZFRON, to już w dacie wypłaty wynagrodzenia uzyskuje środki zatrzymane jako zaliczki na podatek.

4.2 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny – biorąc pod uwagę, że nieterminowe przekazanie środków na ZFRON zagrożone jest, w ocenie organów, sankcją w postaci konieczności przekazania na rachunek PFRON równowartości 30% tych środków, a w tym zakresie również istnieje spór między stronami co do wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. – wskazał, że prawidłowa wykładnia wyrażenia "dzień uzyskania środków" ma istotne znaczenie dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej w okresie przed 1 lipca 2016 r. Sąd podkreślił również, że zobowiązania, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., mogą być w dalszym ciągu określane za okresy przed 1 lipca 2016 r., a w Naczelnym Sądzie Administracyjnym oczekuje ok. 14 skarg kasacyjnych, w których podniesiono zarzuty dotyczące wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Na tej podstawie uznano, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ponieważ istnieje wątpliwość co do prawidłowej wykładni przepisów prawa, jak i wystąpiła niejednolitość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Z powyższych względów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi tego Sądu przedstawione powyżej zagadnienie prawne.

5. 1. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 8 listopada 2016 r. wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom."

5.2. Spółka w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2016 r. wniosła o podjęcie uchwały następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę II FSK 2306/14 przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości na tle wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i powołał się na występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych istotne rozbieżności w interpretacji pojęcia "od dnia, w którym środki te uzyskano", w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. Wskazał na dwa przeciwstawne stanowiska prezentowane w orzecznictwie w odniesieniu do terminu przekazywania przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pobranych przez niego, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według pierwszego z nich dniem uzyskania środków jest dzień pobrania zaliczek (dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom). Według drugiego, dniem tym jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a zatem dzień w którym płatnik obowiązany byłby do przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

O poważnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy w sprawie występują kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka z art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie również pojawienie się w danej kwestii rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednoznaczne wskazanie terminu przekazywania zaliczek na ZFRON ma dla pracodawcy, będącego zakładem pracy chronionej, zasadnicze znaczenie, wobec zagrożenia sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w razie jego uchybienia.

Skoro problem przedstawiony w pytaniu nasuwa znaczne trudności interpretacyjne, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, co wywołało także rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, to istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały (art. 187 § 1, art. 264 § 1 p.p.s.a.; por. także np. uchwała NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).

6.2 Stosownie do art. 33 ust. 1 u.r.o.n. podmiot prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), którego środki służą finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (ust. 4). Zgodnie z art. 33 ust. 2 fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

- ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b);

- z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 2);

- z wpływów z zapisów i darowizn (pkt 3);

- z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji (pkt 4);

- ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej (pkt 5).

Katalog źródeł pochodzenia środków funduszu zakładowego ma charakter otwarty. Obok części zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń pracowników tworzą go przykładowo m. in. środki, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit b) ustawy, a więc 90% środków pochodzących ze zwolnień uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej (spełniający warunek z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) w podatku od nieruchomości, podatku rolnym, podatku leśnym, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w opłatach (na podstawie art. 31 ust. 1 u.r.o.n.), a także wpływy z darowizn i zapisów, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku funduszu i środki ze zbycia środków trwałych zakupionych z funduszu w niezamortyzowanej części.

W art. 33 ust. 3 u.r.o.n. uregulowano obowiązki pracodawcy w zakresie prowadzenia funduszu zakładowego. Stosownie do analizowanego art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. do takich obowiązków należy przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni, od dnia w którym środki te uzyskano. Z kolei niewykonanie obowiązków w tym zakresie skutkuje dla prowadzącego zakład pracy chronionej konsekwencjami określonymi w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 i ust. 4a¹. Stosownie do ust. 4a pkt 2 przepisu, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Nieprzekazanie środków na rachunek funduszu w terminie 7 dni od dnia "w którym środki te uzyskano" jest zatem zagrożone tą swoistą sankcją. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., K 13/05 stwierdził, że wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% środków na rzecz Funduszu (PFRON) ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, służące dyscyplinowaniu pracodawców, a nie represyjne, ale nie zmienia to oceny dolegliwości tego środka.

6.3 Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rozliczeniowy rachunek bankowy środków tego funduszu), w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Nie budzi przy tym wątpliwości, że termin ten odnosi się do wszelkiego rodzaju kwot zasilających konto funduszu zakładowego, w tym wymienionych w ust. 2, a więc także np. ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych określonych w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. W regulacji dotyczącej katalogu środków należnych funduszowi zakładowemu tylko w przypadku wpłat części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawarto wyraźne odesłanie do przepisów innych aktów prawnych poprzez użyte w art. 33 ust. 2 pkt 2 sformułowanie "zgodnie z odrębnymi przepisami". Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jej art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią źródło tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych od 1 lutego 2003 r. Przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w brzmieniu nadanym na mocy art. 1 pkt 26 i art. 19 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 7, poz. 79 ), zawierającym odesłanie do odrębnych przepisów, obowiązywał do dnia 30 czerwca 2016 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., który również wszedł w życie 1 lutego 2003 r., środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano i termin ten również miał zastosowanie do każdego rodzaju wpłat na fundusz. Na mocy nowelizacji wprowadzonej art. 1 pkt 23 lit. a) ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791), przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 od dnia 30 lipca 2007 r. stanowi, że środki te powinny być przekazywane na rachunek funduszu zakładowego w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Nie sposób przy tym ustalić ratio legis tej zmiany. Proponowana zmiana przepisu nie znalazła bowiem odzwierciedlenia w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 781, Sejm V kadencji) a rozwiązanie to zostało przyjęte w kształcie proponowanym w projekcie ustawy. Regulacja ta obowiązuje do chwili obecnej.

Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. nie zawierała przy tym definicji pojęcia "dzień uzyskania środków". Dopiero od dnia 1 lipca 2016 r. znowelizowano art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. wskazujący na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako źródło finansowania funduszu przez uzupełnienie jego dotychczasowej treści: "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami" sformułowaniem: "z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń". Nastąpiło to na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886). Z uzasadnienia do projektu ustawy (druk nr 3845, Sejm VII kadencji) wynika, że proponuje się zmianę "polegającą na nadaniu temu przepisowi nowego brzmienia uwzględniającego nie tylko - jak dotychczas - wskazanie na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako na źródło zasilające zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Proponowana zmiana do tego przepisu doprecyzuje kwestię będącą obecnie źródłem poważnych problemów adresatów prawa. Dlatego celowe jest wskazanie daty uzyskania środków z tytułu korzystania z tego zwolnienia." W uzasadnieniu tym wskazano zarówno na niejednolitą praktykę organów w stosowaniu analizowanych przepisów, jak i na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zakres dokonanej nowelizacji przepisu art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. świadczy, że była to zmiana o charakterze normatywnym, a nie doprecyzowującym. W jej wyniku kwestia, który moment jest dniem uzyskania środków pochodzących z pobranych przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. została normatywnie jednoznacznie rozstrzygnięta przez wskazanie na dzień wypłaty wynagrodzenia. Taki normatywny charakter nowelizacji nie dostarcza natomiast argumentów przesądzających o poprawności jednej z możliwych interpretacji analizowanego pojęcia w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r.

6.4 Przytoczone wyżej reprezentowane w orzecznictwie sądowym dwie odmienne interpretacje pojęcia "dzień uzyskania środków" na tle art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. odwołują się do argumentów natury językowej, systemowej i celowościowej. Analiza dotychczasowego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. na poparcie obu tych przeciwstawnych rezultatów wykładni zwrotu "dzień uzyskania środków" można było przytaczać w miarę równoważną argumentację.

Pierwsze z prezentowanych stanowisk, wskazujące na dzień pobrania zaliczki (wypłaty wynagrodzenia) jako dzień uzyskania środków, odwołujące się do wykładni językowej i systemowej, wywodzone jest z założenia, że podstawę prawną do ustalenia terminu odprowadzania na fundusz zakładowy zaliczek pobranych przez pracodawcę na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi wyłącznie przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. (np. wyroki: NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1976/14, WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2653/12, WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., I SA/Po 383/10). Według tej koncepcji prowadzący zakład pracy chronionej staje się dysponentem środków od chwili pobrania zaliczek, a zatem ich uzyskanie należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tych zaliczek na konto urzędu skarbowego.

Z kolei przeciwstawna wykładnia tego pojęcia wskazuje, że dla jego prawidłowego wyłożenia konieczne jest uwzględnienie nie tylko regulacji z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n., ale także regulacji z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku rozumienie tego pojęcia wywodzone jest z wykładni językowej i systemowej, wspartych wykładnią celowościową. W założeniu do tych rozważań wywodzi się, że art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, a konsekwencją zastosowania reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali jest konkluzja, że do wypłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. (np. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 443/14 oraz z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 767/14; także glosa M. Kalinowskiego do wyroku III SA/Wa 3415/12, Przegląd Orzeczn. Pod. nr 5 z 2014 r., str. 410 – 413).

Brak w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. definicji pojęcia "dzień uzyskania środków", jak również odesłania w tym zakresie do innych regulacji ustawowych, przy występujących na tym tle wątpliwościach, oznacza, że punktem wyjścia do interpretacji tego pojęcia powinna być wykładnia językowa. Zgodnie z powszechnie akceptowanymi w polskim porządku prawnym dyrektywami preferencji wykładni pierwszeństwo ma właśnie wykładnia językowa. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza natomiast, że interpretatorowi wolno ignorować wykładnię systemową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub celami regulacji. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006, s. 87 i nast.).

Posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 uzyskać to: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań".

Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.

Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Wykładnia językowa nie daje zatem jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., co jest podnoszone w obu przywoływanych, odmiennych liniach orzeczniczych. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)

6.5 Wobec tego ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.o.n., ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek.

Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

6.6 Stanowisko to doznaje wzmocnienia na gruncie wykładni celowościowej.

Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (np. wyroki w przywołanych sprawach III SA/Wa 3415/12, III SA/Wa 2653/12 i I SA/Po 383/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1), czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 u.r.o.n.) a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego uzależniona jest zatem w pierwszym rzędzie od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby zatem nieuprawniony.

Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n., bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom.

6.7 Zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario.

Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji RP). Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (publik. sentencja Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Uzasadnieniem wprowadzenia tych zmian były względy ochrony praw podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Rozwiewając podnoszone niekiedy wątpliwości co do potrzeby operowania zasadą in dubio pro tributario należy zatem stwierdzić, iż nie będzie ona pozostawała w sprzeczności z zasadami wykładni przepisów stosowanymi w prawie podatkowym. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.

6.8 W świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że więcej racji, zwłaszcza o charakterze systemowym i celowościowym, przemawia za przyjęciem wykładni analizowanych przepisów korzystnej dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej polegającej na uznaniu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w przypadku pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń jest ostatni dzień terminu przekazywania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.