Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] określającą Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Z akt sprawy wynika, że 15 lutego 2007 r. T. S.A. w L. zawarła z podatnikiem umowę sprzedaży gazu, w której zobowiązała się do dostarczania około 15.000 ton gazu miesięcznie. Tym samym wielkość rocznej sprzedaży powinna wynosić około 180.000 ton. Zgodnie z postanowieniami umowy cena gazu miała być ustalana na podstawie faktur zakupu towaru wystawianych przez dostawców dla sprzedającego. Płatność za towar przez podatnika na rzecz T. S.A. miała być dokonywana w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Z kolei w umowie z [...] zostały określone warunki sprzedaży gazu przez podatnika na rzecz T. S.A. Podatnik zobowiązał się do sprzedaży gazu w ilości około 12.000 ton - 15.000 ton miesięcznie. Tym samym zgodnie z umową podatnik mógł sprzedać na rzecz T. S.A gaz. w ilości około 144.000 - 180.000 ton rocznie. Płatność za towar miała być również dokonywana w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Strony umowy uzgodniły podobnie jak w umowie z 2007 r., że w przypadku zaistnienia siły wyższej uniemożliwiającej którejś ze stron wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z umowy strony zawieszają realizację kontraktu bez sankcji dla każdej ze stron.

W dniu 31 grudnia 2012 r. Spółka wystawiła notę księgową nr [...], którą obciążyła T. S.A. kwotą [...]zł tytułem należnego odszkodowania za częściowe niewykonanie umowy sprzedaży gazu z 15 lutego 2007 r. W dniu 2 stycznia 2013 r. Spółka wystosowała wezwanie do zapłaty odszkodowania. Uzasadniając żądanie odszkodowania wskazała, że wielkość rocznej sprzedaży gazu dla Spółki przez T. S.A. powinna wynosić 180.000 ton. Uwzględniając ogólne ryzyko gospodarcze należy według Spółki przyjąć, że miesięczne dostawy mogą wahać się w granicach +/- 10 %. W związku z tym skorygowana wielkość rocznej sprzedaży powinna wynieść minimum 162.000 ton. Tymczasem rzeczywista ilość gazu dostarczonego Spółce w 2012 r. przez T. S.A. wyniosła jedynie 137.598 ton.

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył wartość dokonanej sprzedaży oraz kwoty podatku VAT należnego za 2012 r. Według oceny organu I instancji żądanie odszkodowania w kwocie [...]zł przez podatnika od T. S.A. w L. z tytułu poniesienia szkody wynikającej z dostawy w 2012 r. mniejszej ilości gazu i niedochowania założeń rocznej sprzedaży, jak też uznanie tego roszczenia przez T. S.A. i dokonanie kompensaty stanowią łącznie czynność pozorną, o której mowa w art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Organ podatkowy I instancji przyjął, że pod pozorem wskazanych wyżej czynności dokonano czynności ukrytej - strony zmieniły treść łączącej je umowy poprzez zmianę wysokości przysługującej należności z tytułu sprzedaży gazu o kwotę [...]zł. Wezwanie do zapłaty odszkodowania i nota księgowa były propozycją zmiany umowy, zaś uznanie należności i dokonanie kompensaty były przyjęciem tej propozycji. Zdaniem organu I instancji żądanie odszkodowania przez podatnika oraz jego uznanie przez T. S.A. były pozbawione podstaw prawnych oraz umownych, przy czym uznanie żądania było dodatkowo rażąco sprzeczne z elementarnymi zasadami prawidłowej gospodarki.

W konsekwencji kwotę brutto [...] zł określoną jako odszkodowanie organ I instancji uznał za należność za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" podlegającą opodatkowaniu według stawki 23% i przypisał do poszczególnych transakcji w rozbiciu na miesiące objęte zakresem postępowania z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skutkiem tego było wydanie decyzji z [...], którą stwierdzono zaniżenie wartości netto sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. o łączną kwotę [...]zł oraz VAT w tym okresie o łączną kwotę [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzja organu I instancji została przez organ odwoławczy uchylona decyzją z [...] Organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do podjęcia stosownych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim do:

- ustalenia, czy ceny stosowane przez podatnika w fazie odsprzedaży gazu firmie T. S.A. na warunkach [...] B., po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny były zaniżane, a tym samym niezgodne z wcześniejszymi ustaleniami; ustalenia uzyskane w tym zakresie należało odnieść do cen gazu stosowanych przez sprzedawców z [...], [...], [...] i [...] dla T. S.A. a także przez Spółkę podczas sprzedaży gazu podatnikowi na warunkach [...] i innym odbiorcom w transakcjach na terytorium Polski;

- ustalenia, czy ceny gazu stosowane w transakcjach pomiędzy Spółką a T. S.A w 2012 r. odbiegały od cen gazu stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce w tym samym zakresie, a w konsekwencji oceny, czy w transakcjach między powiązanymi spółkami T. S.A i T. Sp. z o.o. stosowano w 2012 r. ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych

- oceny, w nawiązaniu do powyższych zaleceń, czy faktury VAT wystawione w 2012 r. przez podatnika dla T. S.A zawierają informacje zgodne z prawdą;

- ustalenia w oparciu między innymi o dane dotyczące ilości sprzedawanego gazu oraz ceny tego towaru, czy Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych cały obrót uzyskany w 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

- ustalenia po dokonaniu analizy treści umów dotyczących sprzedaży gazu z 15 lutego 2007 r. oraz z 12 stycznia 2012 r. i innych dowodów mających znaczenie dla sprawy, w tym z przesłuchania Strony i świadków, czy żądanie odszkodowania w wysokości [...] zł było uzasadnione w kontekście umownie określonego przedziału dostaw gazu, to jest od 144.000 ton do 180.000 ton rocznie.

W ostateczności organ odwoławczy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dotyczącym zaniżania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz VAT w poszczególnych miesiącach 2012 r. zobowiązał organ I instancji do oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lub jej określenia zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznania sprawy organ I instancji decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. uznając ponownie, że pod pozorem wypłaty odszkodowania podatnikowi dokonano czynności ukrytej - strony zmieniły treść łączącej je umowy poprzez zmianę wysokości przysługującej należności o kwotę [...]zł.

I to rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone decyzją organu odwoławczego z [...] Organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę, że organ I instancji nie zastosował się do zalecenia dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Zaznaczył, że z dokumentacji podatkowej Spółki wynika, że przy wyliczaniu ceny (ceny transferowej) gazu sprzedawanego na rzecz T. S.A. (podmiot powiązany) zastosowano metodę rozsądnej marży ("koszt plus") z modyfikacją polegająca na kalkulacji zysku transakcyjnego nie od wszystkich elementów składowych ceny jednostkowej. Organ podkreślił przy tym, że korekty cen transferowych należy dokonywać na koniec roku, w szczególności w przypadku, gdy w trakcie roku dokonuje się rozliczeń w oparciu o wartości budżetowane. [...] na koniec roku podatkowego powinna bowiem zmierzać do ustalenia ceny w oparciu o wartości rzeczywiste. Organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do ustalenia zgodnie z metodą rozsądnej marży jakie powinny być ceny ( ceny transferowe) zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe organ I instancji decyzją z 8 grudnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W ocenie organu I instancji Spółka zaniżyła wartość dokonanej sprzedaży w 2012 r. o kwotę [...]zł oraz VAT należny za 2012 r. o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaniżenie cen transakcyjnych. W ocenie organu I instancji Spółka w nieprawidłowy sposób skalkulowała stosowaną w 2012 r. cenę przeładunku gazu. Biorąc pod uwagę różnicę pomiędzy wyliczeniami dokonanymi przez podatnika z uwzględnieniem wartości planowanych, a wyliczeniami opartymi na wartościach rzeczywistych, Spółka, zdaniem organu I instancji, powinna zażądać od kontrahenta kwoty [...]zł brutto należnej w związku ze źle skalkulowaną ceną przeładunku. Tym samym za niewiarygodne organ uznał żądanie od T. S.A. odszkodowania w kwocie [...]zł.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania poprzez niezebranie wystarczającego i pełnego materiału dowodowego i niepowołanie biegłego dla celów zbadania prawidłowości kalkulacji ceny jednostkowej przeładunku stosowanej przez podatnika w sytuacji, gdy własna wiedza organu na temat transakcji porównywalnych była niewystarczająca, a w omawianym miejscu i czasie nie było transakcji, które można byłoby wprost odnieść do sytuacji prawnej podatnika. W ocenie pełnomocnika, wiedza organu na temat rynku gazu nie mogła pozwalać na rzetelną ocenę rynkowości stosowanych cen transakcyjnych. Organ zatem nie mógł jednoznacznie stwierdzić, czy ceny stosowane w transakcjach między podatnikiem a T. S.A. miały charakter rynkowy. Terminal, którego obsługą zajmuje się podatnik jest pierwszym tego typu terminalem w Polsce. W okresie którego dotyczyło postępowanie na rynku gazu nie funkcjonowała żadna struktura o zbliżonym charakterze, co dawałoby jakikolwiek punkt odniesienia. Tym samym rzetelna ocena rynkowego charakteru cen mogła zostać dokonana jedynie w oparciu o opinię sporządzoną przez specjalistę.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że należności podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., nie uległy przedawnieniu, gdyż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem wyżej wymienionych zobowiązań. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 27 października 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym podatnika podatku od towarów i usług polegające na tym, że T. sp. z o.o. w okresie od 10 lutego 2012 r. do 22 stycznia 2013 r. podała nieprawdę w złożonych do L. Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. prowadziła nierzetelnie rejestr sprzedaży VAT, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Pismem dnia 30 października 2017 r. (doręczonym w dniu 8 listopada 2017 r.) organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał na wcześniej przytoczone ustalenia, że 15 lutego 2007 r. T. S.A. w L. zawarła z podatnikiem umowę sprzedaży gazu, w której zobowiązała się do dostarczania około 15.000 ton gazu miesięcznie. Tym samym wielkość rocznej sprzedaży powinna wynosić około 180.000 ton. Zgodnie z postanowieniami umowy cena gazu miała być ustalana na podstawie faktur zakupu towaru wystawianych przez dostawców dla sprzedającego. Płatność za towar przez podatnika na rzecz T. S.A. miała być dokonywana w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Z kolei w umowie z 12 stycznia 2012 r. zostały określone warunki sprzedaży gazu przez podatnika na rzecz T. S.A. Podatnik zobowiązał się do sprzedaży gazu w ilości około 12.000 ton - 15.000 ton miesięcznie. Tym samym zgodnie z umową podatnik mógł sprzedać na rzecz T. S.A gaz w ilości około 144.000 - 180.000 ton rocznie. Płatność za towar miała być również dokonywana w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Strony umowy uzgodniły podobnie jak w umowie z 2007 r., że w przypadku zaistnienia siły wyższej uniemożliwiającej którejś ze stron wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z umowy strony zawieszają realizację kontraktu bez sankcji dla każdej ze stron. W dniu 31 grudnia 2012 r. Spółka wystawiła notę księgową nr [...], którą obciążyła T. S.A. kwotą [...]zł tytułem należnego odszkodowania za częściowe niewykonanie umowy sprzedaży gazu z 15 lutego 2007 r. W dniu 2 stycznia 2013 r. Spółka wystosowała wezwanie do zapłaty odszkodowania. Uzasadniając te żądanie wskazała, że wielkość rocznej sprzedaży gazu dla Spółki przez T. S.A. powinna wynosić 180.000 ton. Uwzględniając ogólne ryzyko gospodarcze należy według Spółki przyjąć, że miesięczne dostawy mogą wahać się w granicach +/- 10 %. W związku z tym skorygowana wielkość rocznej sprzedaży powinna wynieść minimum 162.000 ton. Tymczasem rzeczywista ilość gazu dostarczonego Spółce w 2012 r. przez T. S.A. wyniosła jedynie 137.598 ton.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę treść wskazanych wyżej umów oraz powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Spółkami uznał, że uzasadnione wątpliwości budzi żądanie przez podatnika odszkodowania od T. S.A. Wyjaśnił, że z danych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w 2012 r. jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o. była spółka T. S.A., a w skład zarządów obu Spółek wchodziły te same osoby. Prezesem zarządów T. S.A. i T. Sp. z o.o. był T. B. a wiceprezesem obydwu zarządów A. G.. Zatem oczywiste jest, zdaniem organu, że spółki znały swoje wewnętrzne potrzeby i problemy oraz istniejący stan faktyczny. To zarząd obu tych spółek podejmował decyzję o warunkach sprzedaży (ilości i cenach) i skoro na bieżąco je monitorował, to na bieżąco również powinien reagować. Nie powinna tym samym powstać szkoda z tytułu niewykonania umowy (strata na sprzedaży w T. Sp. z o.o.).

Jak ustalił organ T. S.A. sprowadzała gaz z [...], [...], [...]. Gaz ten na granicy sprzedawała podatnikowi na warunkach DAF. Podatnik dokonywał zaś spedycji gazu na odcinku D. – B., jego odprawy celnej, przeładunku gazu z wagonów szerokotorowych do zbiorników magazynowych składu akcyzowego, a następnie załadunku gazu do cystern samochodowych, realizując sprzedaż całości gazu do T. S.A. Z powyższego wynika zatem, że ilość gazu w transakcjach pomiędzy T. S.A. oraz T. Sp. z o.o. musiała być identyczna. Tak wynikało też z przedstawionego przez podatnika dokumentu "Dokumentacja podatkowa" (pkt III "Wynagrodzenie"). Według tego dokumentu "najistotniejszym elementem wpływającym na określenie wynagrodzenia odniesionego do transakcji jest przyjęta strategia Grupy, z której to wynika konieczność powiązania w jedno transakcji sprzedaży i zakupu gazu. Całość gazu sprzedanego z T. S.A. do T. Sp. z o.o. zostaje od niej zakupiona po wykonaniu przez T. Sp. z o.o. przedstawionych wyżej czynności".

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że przyjęte zasady współdziałania Spółek pozwalały na kontrolę ilości gazu importowanego na teren Polski z krajów byłej WNP, co pozwalało utrzymać ekonomicznie uzasadnione ceny na rynku handlu gazem. Następnie organ zauważył, że umowa z dnia 12 stycznia 2012 r. określająca zakres ilościowy sprzedaży w przedziale około 144.000-180.000 ton rocznie wywołała skutki w sferze uregulowanej umową z dnia 15 lutego 2007 r., jeśli bowiem w 2012 r. T. Sp. z o.o. mogła na mocy umowy z dnia 12 stycznia 2012 r. sprzedać gaz T. S.A. w ilości około 144.000 ton, to opierając się na zasadach współpracy tych podmiotów należy przyjąć, że taka sama ilość gazu była sprowadzana przez T. S.A. i sprzedana podatnikowi, a następnie wprowadzona na polski obszar celny. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę postanowienia umowy z 12 stycznia 2012 r. najniższa dopuszczalna wielkość rocznej sprzedaży gazu przez T. S.A. na rzecz podatnika wynosiła 144.000 ton, a nie jak twierdzi Spółka - 162.000 ton - biorąc do wyliczeń maksymalną ilość 180.000 ton, to jest najwyższą dopuszczalną wielkość rocznej sprzedaży gazu.

Organ wskazał, że skoro zgodnie z wezwaniem podatnika do zapłaty odszkodowania rzeczywista ilość dostarczonego w 2012 r. gazu wyniosła 137.598 ton, to była niższa jedynie o 6.402 tony (137.598 ton - 144.000 ton) od najniższej dopuszczalnej wielkości rocznej sprzedaży gazu przez T. S.A. na rzecz podatnika. W świetle powyższego, według organu, powstają uzasadnione wątpliwości co do podstaw żądania odszkodowania przez podatnika od T. S.A. z tytułu poniesionej szkody, wynikającej z dostawy mniejszej ilości gazu i niedochowania założeń rocznej sprzedaży, jak też uznania tego roszczenia przez T. S.A.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, powyższą okoliczność potwierdzają ustalenia między Spółkami wskazane w przedłożonym przez podatnika dokumencie "Dokumentacja podatkowa" (pkt II "Strategia gospodarcza Spółek grupy T. "), gdzie stwierdzono, że "Terminal przeładunkowy T. Sp. z o.o. zlokalizowany w B. jest najnowocześniejszym i najbardziej wydajnym terminalem przeładunkowym gazów płynnych na wschodniej granicy kraju. Przyjęte zasady współdziałania Spółek pozwalają na kontrolę ilości gazu importowanego na teren Polski z krajów byłej WNP, przez co pozwalają utrzymać na rynku handlu gazem racjonalne, ekonomicznie uzasadnione ceny sprzedaży gazu".

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że umowy zawarte pomiędzy Spółkami zawierają klauzule dające każdej ze stron umowy możliwość reklamacji w przypadku dostarczenia niezgodnej z umowami ilości (w ciągu 14 dni od daty otrzymania towaru). Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by w ciągu całego 2012 r., pomimo twierdzeń podatnika dotyczących zaniżania ilości sprzedawanego przez T. S.A. gazu składał on jakiekolwiek reklamacje, czy wzywałaby kontrahenta do zwiększenia miesięcznej sprzedaży gazu. Dowodzi to, zdaniem organu, że strony wzajemnie akceptowały istniejący wówczas stan faktyczny.

O tym, że naliczona przez podatnika należność nie stanowiła odszkodowania, świadczą także, w ocenie organu odwoławczego, zeznania T. B. - prezesa zarządów obydwu Spółek, który przyznał, że T. Sp. z o.o. poniosła realne straty przy zachowaniu zdolności produkcyjnych i utrzymaniu zatrudnienia i zabieg ten miał służyć do poprawy kondycji firmy. Także A. G. - wiceprezes zarządów Spółek przyznała, ze T. Sp. z o.o. zażądała odszkodowania "by móc dalej funkcjonować ponieważ zagrożony był dalszy byt poprzez nieodpowiednią ilość gazu". Ponadto wiceprezes Zarządu Spółki wskazała, że ilości dostarczonego gazu były niewiele mniejsze od zakładanych i w każdym miesiącu włącznie do grudnia Spółka mogła tą dodatkową ilość otrzymać.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (zawartego w protokole kontroli podatkowej z dnia 6 października 2014 r.) wynika, że Spółka wykazała na sprzedaży stratę w wysokości [...] zł, a jak wynika z dokumentacji podatkowej ryzyko Spółki było ograniczone. Podatnik jako tzw. "producent prosty" świadczył usługę na rzecz T. S.A. na przekazanych przez nią produktach (gaz). Nie ponosił więc ryzyka zapasów, gwarancyjnego ani innych specyficznych ryzyk. Powinien zatem otrzymywać wynagrodzenie pokrywające koszty działalności i zapewniające niewielki, ale stabilny zysk. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że niezależne podmioty działające na rynku nie zgodziłyby się na brak bieżącej korekty ceny sprzedaży i narastającą stratę ze sprzedaży. Tak więc Spółka ponosząc stratę na sprzedaży i nie korygując jej w trakcie roku, mogła sobie na to pozwolić tylko dlatego, że była podmiotem powiązanym ze spółką T. S.A.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że należność w kwocie [...]zł nie mogła stanowić odszkodowania. Z wyjaśnień członów zarządu Spółki wynika, że wpłacenie tej kwoty miało na celu poprawę kondycji finansowej Spółki. W ocenie organu odwoławczego otrzymane pieniądze stanowiły zapłatę przysługujących podatnikowi w 2012 r. należności z tytułu sprzedaży gazu na rzecz T. S.A., co jednocześnie wpłynęło na poprawę wyniku finansowego Spółki.

W dalszej kolejności organ zauważył, że z dokumentacji podatkowej Spółki wynika, że przy wyliczaniu ceny (ceny transferowej) gazu sprzedawanego na rzecz T. S.A. (podmiot powiązany) zastosowano metodę rozsądnej marży ("koszt plus") z modyfikacją polegającą na kalkulacji zysku transakcyjnego nie od wszystkich elementów składowych ceny jednostkowej. Wyjaśnił, że szczegółowe zasady określania dochodów w drodze oszacowania są zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) – dalej: "rozporządzenie MF z 10 września 2009 r." i odwołał się do metody rozsądnej marży (koszt plus) zawartej w § 14 rozporządzenia.

Wyjaśnił również, że zgodnie z międzynarodową praktyką wyrażoną m.in. w "Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" - dalej: "Wytyczne OECD" prawidłowe ustalenie cen transakcyjnych powinno mieć miejsce w momencie dokonywania transakcji i określania ceny. Cenę transferową należy wtedy określić w oparciu o dostępne dane, w tym dane podmiotów porównywalnych - z uwagi na brak innej możliwości - dane historyczne tych podmiotów.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie Spółka mogła i powinna dokonać zmiany stosowanych w ciągu 2012 r. cen zwłaszcza, że z materiału dowodowego wynika, że zmianie uległy czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez Spółkę ceny rynkowe. Wszelkich zmian dotyczących ceny sprzedaży towarów Spółka powinna dokonywać na bieżąco, najpóźniej na koniec roku podatkowego, przy ostatniej dostawie.

Jak uzasadniał organ odwoławczy z materiału dowodowego wynika, że Spółka ustalając cenę sprzedaży gazu dla T. S.A. na 2012 r. do wyliczeń przyjęła: 1.wartość gazu według ceny zakupu od T. S.A.; 2.koszty transportu na odcinku D. (granica) - B. - D. wraz z kosztami prowizji spedycyjnej oraz usługami ważenia wagonów i ich przemieszczania na terminalu - uśredniona cena jednostkowa [...] zł/tona; 3. koszty analizy składu i badania jakości gazu w wysokości [...] zł/tona; 4. koszty obsługi agencji celnej - [...] zł/tona; 5. koszty akcyzy - [...] zł/tona; 6. koszty opłaty paliwowej - [...] zł/tona; 7.cena jednostkowa przeładunku - [...] zł/tona. Organ ustalił, że koszty przeładunku gazu zostały ustalone na podstawie planu kosztów i ilościowego planu sprzedaży na 2012 r. Planowane koszty rodzajowe ogółem na 2012 r. zostały określone w wartości [...] zł. Planowana na 2012 r. ilość przeładowanego gazu wyniosła 162.000.00 ton (180.000,00 - 10%). Planowany jednostkowy koszt przeładunku wyniósł zatem [...] zł/tona (8.910.000,000 zł/162.000 ton). Po uwzględnieniu 10% marży cena przeładunku została wyliczona na poziomie [...] zł/tona.

Z "Dokumentacji podatkowej" Spółki wynika, że jedynym elementem ceny, od którego należy ustalać zysk transakcyjny jest koszt przeładunku. Przyjęta marża 10% ustalana jest poprzez odniesienie do poziomu marży stosowanej w porównywalnych usługach poprzez podmioty niezależne.

Mając na względzie powyższe Spółka ustaliła cenę sprzedaży gazu w okresie 2012 r. w następujący sposób:1. gaz do napędu samochodów (z akcyzą i opłatą paliwową) - wartość jednostki gazu (tony) według dokumentu SAD plus kwota [...]zł; 2. gaz w procedurze zawieszonej akcyzy - wartość jednostki gazu (tony) według dokumentu SAD plus kwota [...]zł.

Analizując kalkulację cen dokonaną przez podatnika organ zauważył, że pomimo istotnych różnic zarówno w kosztach rodzajowych (planowane w wysokości [...] zł, zrealizowane w wysokości [...] zł), jak i w ilości przeładowanego gazu (planowana [...] ton, zrealizowana w ilości [...] ton) Spółka w sytuacji istniejących powiązań nie dokonała zmiany umowy w części dotyczącej ceny zbytu. W związku z powyższym organ stwierdził, że ceny stosowane przez Spółkę w 2012 r. nie były kalkulowane zgodnie z metodą rozsądnej marży ("koszt plus").

Zdaniem organu Spółka powinna dokonać zmiany (korekty) cen, gdyż w trakcie roku Spółka dokonywała rozliczeń w oparciu o wartości budżetowane (planowane). Spółka powinna ustalić ceny w oparciu o wartości rzeczywiste, gdyż dane planowane w sposób istotny odbiegały od danych rzeczywistych.

Organ zwrócił również uwagę, że Spółki aneksem Nr [...] do umowy sprzedaży gazu z 5 marca 2014 r., obowiązującym od 1 marca 2013 r., dokonały zmiany (zwiększenia) cen sprzedaży gazu, dostosowując ją tym samym do warunków rynkowych. Istotne jest, że do kalkulacji kosztu przeładunku Spółka przyjęła ilość dokonanej w 2013 r. sprzedaży gazu oraz ilość według planu sprzedaży na 2014 r. Ponadto, co istotne, średnioroczny przeładunek gazu z dwóch lat wyliczono na poziomie [...] ton ([...] ton gazu przeładowanego w 2013 r. oraz [...] ton przeładunku planowanego na 2014 r.), a nie jak w roku 2012 na poziomie [...] ton. Z materiałów dowodowych nie wynika natomiast, aby zawarto aneks odnośnie zmiany ilości sprzedawanego pomiędzy Spółkami gazu. W 2013 r. Spółka, pomimo dostarczenia jej jedynie 113.000 ton gazu przez T. S.A., nie naliczyła odszkodowania.

Mając na względzie powyższe, w ocenie organu, za stosowne należałoby zatem uznać, adekwatnie do zmian dokonanych od 2013 r., zmianę kalkulacji ceny sprzedaży gazu w 2012 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Prezes Zarządu Spółki, wyjaśniając jak zostało wyliczone odszkodowanie, przyznał, że było oparte na różnicy między ilością gazu deklarowaną /zakontraktowaną/ a dostarczoną. Wynik mnożony był przez marżę. Tym samym Spółka miała świadomość, że kalkulacje ceny sprzedaży gazu na rzecz T. S.A. nie były sporządzone na bazie realnych wartości.

W ocenie organu odwoławczego Spółka powinna zatem skorygować cenę jednostkową przeładunku gazu. Jak wskazano w dokumentacji Spółki, koszt przeładunku jest jedynym elementem ceny, od którego ustala się zysk transakcyjny. Tak więc dokonując wyliczeń w oparciu o wartości rzeczywiste, a nie planowane, cena jednostkowa przeładunku powinna wynosić [...] zł/tona według wyliczenia: koszty przerobu zrealizowane w 2012 r. w kwocie [...]zł/ilość przeładowanego gazu 141.592 tony. Doliczając marżę stosowaną przez Spółkę w wysokości 10%, której to wysokości organ odwoławczy nie kwestionuje, cena jednostkowa przeładunku powinna wynosić [...] zł/tona.

Biorąc zatem pod uwagę różnicę pomiędzy wyliczeniami dokonanymi przez podatnika a wyliczeniami organu organ odwoławczy stwierdził, że Spółka powinna zażądać od T. S.A. kwoty w łącznej wysokości [...] zł według wyliczenia ([...] zł/tona - [...] zł/tona =[...]/tona) x [...] ton, która to kwota była jej należna w związku ze źle skalkulowaną i stosowaną ceną przeładunku gazu w ciągu roku.

W ocenie organu odwoławczego Spółka powinna na koniec każdego miesiąca 2012 r. w oparciu o wartości rzeczywiste (poniesionych kosztów i przeładowanego gazu) dokonywać prawidłowej wyceny kosztu przeładunku, a tym samym ceny sprzedaży gazu. Nie doszłoby wtedy do sytuacji, że na koniec roku Spółka ponosi stratę i żąda jej rekompensaty od kontrahenta - podmiotu powiązanego. Tym samym nie dokonując każdorazowo na koniec miesiąca korekty ceny sprzedaży gazu Spółka – według oceny organu - zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu oraz podatek od towarów i usług należny w poszczególnych miesiącach 2012 r.

Organ zgodził się z organem I instancji, że księgi rachunkowe Spółki uznać należy za nierzetelne z uwagi na niewykazanie kwot należnych podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zakresie sprzedaży gazu po cenach odbiegających od ustalonych wartości rzeczywistych. Organ podkreślił jednocześnie, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie organu skarżąca Spółka poprzez przyjęcie do wyliczeń nieprawidłowych danych, skalkulowała cenę sprzedaży na poziomie nierynkowym, zaniżając tym samym rzeczywisty obrót i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji dopiero po przyjęciu do wyliczeń wartości rzeczywiście poniesionych kosztów przerobu i ilości przeładowanego w 2012 r. gazu nastąpi prawidłowe wyliczenie dla Spółki ceny rzeczywistej (rynkowej) sprzedaży. Organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że celem żądania od T. S.A. odszkodowania w kwocie [...]zł było skorygowanie źle ustalonej ceny sprzedaży gazu, poprzez nieprawidłowe (nierzeczywiste) wielkości stosowane przy wyliczaniu ceny przeładunku gazu.

Według organu po dokonaniu korekty ceny jednostkowej przeładunku Spółka powinna zażądać od T. S.A. kwoty [...]zł (a nie kwoty [...]zł), Biorąc pod uwagę art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...]zł jako wartość netto zaniżonej sprzedaży (brutto [...] zł), powinna zwiększyć obrót Spółki w 2012 r., a tym samym podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał zatem wyliczenia przez organ I instancji zaniżonego przez Spółkę VAT za poszczególne miesiące 2012 r. przy zastosowaniu procentowego wskaźnika ilości sprzedanego gazu dla każdego okresu. Kwota zaniżonego podatku od towarów i usług wynosi łącznie [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że otrzymana przez T. Sp. z o.o. kwota [...]zł tytułem "odszkodowania" nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast uznanie, że kwota [...]zł stanowi korektę należności skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki o kwotę netto, to jest o kwotę [...]zł

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wbrew zarzutom odwołania, w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił fakt, że mechanizm sprzedaży i zakupów gazu pomiędzy obydwiema Spółkami jest jedyną tego typu strukturą w Polsce i cen dostaw gazu stosowanych w obrębie grupy T. nie można odnieść do cen gazu stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski. W celu ustalenia ceny rynkowej sprzedaży gazu organ I instancji wystosował do wybranych podmiotów wezwania dotyczące podania ceny sprzedaży gazu w 2012 r. Żaden z podmiotów udzielających odpowiedzi nie wskazał jednak cen gazu stosowanych w 2012 r. Przyjęto zatem, że nie można porównać cen gazu stosowanych w obrębie grupy T. z cenami gazu stosowanymi przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce w tym samym zakresie. Organ nie oceniał i nie porównywał zatem cen stosowanych przez Spółkę z cenami stosowanymi przez inne podmioty. Bez względu na to jakie były ceny rynkowe stosowane na rynku handlu gazem, ceny stosowane w obrocie pomiędzy Spółkami były zaniżone w wyniku złej kalkulacji ceny, poprzez przyjęcie do wyliczeń nierzeczywistych danych. W wyniku błędnie przyjętych danych (planowanych a nie rzeczywistych) do skalkulowania ceny jednostkowej przeładunku (60.00 zł/tona zamiast [...] zł/tona) Spółka stosowała w 2012 r. zaniżone ceny sprzedaży gazu. Tak więc bez względu na wysokość cen rynkowych, ceny sprzedaży gazu przez podatnika na rzecz spółki powiązanej powinny zostać skorygowane (wyliczone według rzeczywistych danych). Nawet gdyby ustalono ceny rynkowe sprzedaży gazu przez podmioty porównywalne, w niniejszym przypadku i tak należałoby skorygować stosowaną cenę transakcyjną.

Aby zatem dokonać korekty cen organ nie potrzebował do tego celu wiedzy specjalistycznej (w tym opinii biegłego), co sprawia, że zarzuty podatnika, w tym przedmiocie są chybione. Także wbrew zarzutom odwołania kalkulacji ceny jednostkowej przeładunku stosowanej w 2012 r. organ podatkowy dokonał w ten sam sposób co Spółka. Koszty przeładunku gazu zostały ustalone przez Spółkę na podstawie planu kosztów i ilościowego planu sprzedaży na 2012 r. Planowane na 2012 r. koszty rodzajowe (koszty rodzajowe ogółem pomniejszone o koszty transportu i ważenia, koszty analizy składu i badania jakości gazu, koszty obsługi agencji celnej oraz koszty zarządu) zostały określone w wartości [...] zł. Planowana na 2012 r. ilość przeładowanego gazu wyniosła [...] ton (180.000,00 - 10%). Planowany jednostkowy koszt przeładunku wyniósł zatem [...] zł/tona. Tym samym, organ podatkowy w ten sam sposób co Spółka w Dokumentacji podatkowej za 2012 r., skalkulował jednostkowy koszt przeładunku: koszty rodzajowe ogółem pomniejszono o koszty transportowe i ważenia, koszty analizy składu i badania jakości gazu w kwocie, koszty obsługi agencji celnej oraz koszty zarządu. Po skalkulowaniu poniesione w 2012 r. koszty rodzajowe (przerobu) wyniosły zatem [...] zł. Rzeczywista ilość przeładowanego w 2012 r. gazu (podana przez podatnika w piśmie z dnia 23 października 2017 r.) wynosiła [...] tony. Zatem rzeczywisty jednostkowy koszt przeładunku wyniósł [...] zł/tona. Tym samym organ podatkowy dokonał kalkulacji ceny w ten sam sposób jak dokonała tego Spółka z tą tylko różnicą, że dane przyjęte do wyliczeń przez organ były danymi rzeczywistymi (faktycznie poniesionymi kosztami, faktycznie zrealizowanym przeładunkiem).

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik Spółki, zarzucając rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania w wartości innej niż obrót w rozumieniu tego przepisu, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zgodził się z organem, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy skarżąca zaniżyła ceny sprzedaży gazu, a w konsekwencji, czy zaniżyła podstawę opodatkowania VAT (obrót). Zarzucił jednak, że drugi element sporny wskazywany przez organ, to jest kwestia z jakiego tytułu skarżąca otrzymała od T. S.A. kwotę [...]zł nie znalazł odniesienia do żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego (w uzasadnieniu bowiem organ odwoła się jedynie do art. 29 ust.1 ustawy o VAT), co niewątpliwe wpływa również na poprawność uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że Spółka nie przeczyła, iż między nią a T. S.A. zachodzą związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Na gruncie VAT podmioty takie określa się mianem "podmiotów powiązanych", przy czym jest o określenie potoczne. Jedynym przepisem, który w zakresie VAT wiąże skutki prawne z faktem powiązań między stronami transakcji jest art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Skutek ten w gruncie rzeczy sprowadza się do tego, czego dokonał organ w zaskarżonej decyzji, to jest określenia przez organ podatkowy obrotu w oparciu o wartość rynkową dostarczanych towarów. Jednakże, zdaniem pełnomocnika, ponad wszelką wątpliwość art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na niespełnienie żadnej z przesłanek wskazanych w pkt 1-3 tego przepisu. Organ na ten przepis nie powołuje się.

W ocenie pełnomocnika skarżącej rozstrzygnięcie organu nie daje odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca powinna była określić obrót w VAT w oparciu o wynikającą z przepisów o podatku dochodowym metodę "koszt plus", którą zastosowała w prowadzonej przez siebie dokumentacji cen transferowych, tyle że, jak twierdzi organ, nieprawidłowo, czy też powinna była skorygować (podwyższyć) ceny stosowane w transakcjach z T. S.A. Pełnomocnik argumentował, że gdyby przyjąć, iż organ reprezentuje pierwsze stanowisko, to należałoby oczekiwać wyjaśnienia, na jakiej podstawie normatywnej cena transferowa określona stosownie do przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałaby wpływać na podstawę opodatkowania określoną stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który wprost stanowi o kwocie należnej i nie ma w nim jakichkolwiek odniesień (poza odesłaniem do art. 32 oraz do art. 29 ust. 9) do kwoty innej niż należna, zwłaszcza do ceny rynkowej.

Pełnomocnik zauważył również, że dla organu "cena rynkowa" i "cena rzeczywista" do synonimy, podczas gdy w istocie każdy przypadek, w którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w oparciu o cenę rynkową, sprowadza się do odejścia od ceny rzeczywistej (transakcyjnej, należnej na podstawie zawartej umowy) na rzecz ceny hipotetycznej, to jest takiej, jaką zastosowałyby między sobą podmioty działające w warunkach rynkowych. Gdyby, w realiach niniejszej sprawy, cena rzeczywista została przez organ uznana za odpowiadającą cenie rynkowej, zaskarżona decyzja w ogóle nie byłaby wydana.

Drugi pogląd, jakoby skarżąca była zobowiązana do korygowania wobec podmiotu powiązanego cen uzgodnionych uprzednio w długoterminowej umowie, jest, zdaniem pełnomocnika, nieprawidłowy, gdyż skarżącej nie jest znany jakikolwiek przepis prawa podatkowego obligujący podatnika do "korygowania" cen transakcyjnych a organowi podatkowemu dający kompetencje do domagania się od podatnika takich "korekt".

W ocenie skarżącej określenie przez organ podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria inne niż kwota należna skarżącej od T. S.A. stanowi rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Według skarżącej słusznie z jednej strony organ przyjmuje, że odszkodowanie nie podlega VAT, a z drugiej strony analiza w zaskarżonej decyzji kwestii "należności" wypłaconego odszkodowania stanowi rażące wyjście poza kompetencje organu podatkowego, które ograniczają się do określania zobowiązań podatkowych, natomiast nie obejmują prywatnoprawnych relacji między skarżącą a osobami trzecimi, w tym podmiotami powiązanymi. Dodatkowo podana przez organ argumentacja wręcz potwierdza, że doszło do wyrządzenia skarżącej szkody oraz, że szkoda ta pozostawała w związku przyczynowym z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez jej kontrahenta. Tym samym, wdając się, bez podstawy prawnej, w rozważania czy odszkodowanie było skarżącej należne, organ, wbrew swojej intencji, dostarczył argumentów potwierdzających - co do zasady - fakt wystąpienia szkody, nienależytego wykonania umowy przez T. S.A. oraz związku przyczynowego między tymi zdarzeniami. Pełnomocnik podniósł jednak, że skarżąca nie zamierza wdawać się z organem w spór co do adekwatności wysokości odszkodowania z uwagi na brak normy nadającej organowi kompetencje w tym zakresie.

W o cenie skarżącej wywody dotyczące rzekomej nierzetelności ksiąg (rejestrów sprzedaży VAT) zakończone konkluzją, że pomimo tej nierzetelności - dowody źródłowe oraz inne dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania są sprzeczne z poprzednimi wywodami uzasadnienia, gdyż podstawa opodatkowania określona przez organ nie znajduje oparcia ani w dowodach źródłowych ani w innych dowodach, a wynika wprost z oszacowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ słuszny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skutkiem naruszenia prawa materialnego i przyjęcia nieprawidłowej koncepcji rozstrzygnięcia sprawy było też zaniechanie przez organ odwoławczy potrzebnego wyjaśnienia stanu faktycznego – z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie określenie podstawy opodatkowania VAT powinno nastąpić według obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r. treści uchylonego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Według tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przytoczony przepis wraz z art. 29 ust. 2 ustawy wyraża ogólną zasadę dotyczącą podstawy opodatkowania VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Takie rozumienie podstawy opodatkowania wynika też z art. 73 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., seria L, poz. 347, s.1), dalej "Dyrektywa 112". Ponadto z przytoczonych przepisów wynika, że do stron czynności, skutkiem której jest opodatkowana dostawa lub usługa należy ustalenie ceny (należności, wynagrodzenia) będącej podstawą opodatkowania VAT. Prawo do ustalenia ceny za dostawę lub usługę jest autonomicznym uprawnieniem podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia. Zwykle ustalona przez podatnika cena jest podstawą opodatkowania VAT. Jak podkreślono niejednokrotnie w orzecznictwie, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z punktu widzenia VAT istotna jest subiektywna, to jest uznana (zaakceptowana) przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń. Podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. w szczególności wyroki TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawie C 249/12 Corina-Hrisi Tulica – pkt 33, z 22 grudnia 2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc – pkt 22, z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest - pkt 43, z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412//03 Hotel Scandic Gĺsabäck - pkt 21; z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio - pkt 28, z 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats - pkt 13, wyroki NSA: z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1873/15, z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 297/13). Cena za dostawę nie musi zatem kształtować na poziomie rynkowym (wyznaczanym najczęściej podobieństwem do ceny ustalanej w innych transakcjach), ani nie musi być rachunkowo opłacalna dla dostawcy w odniesieniu do konkretnej transakcji lub grupy transakcji. Takie postępowanie podatnika wskazujące na pozorną lub rzeczywistą nieopłacalność co do zasady nie wpływa istotnie na określenie podstawy opodatkowania VAT, ponieważ na gruncie przepisów o VAT istnieje swoiste domniemane, że podmioty gospodarcze działają w celu osiągnięcia zysku, a więc obniżenie ceny zasadniczo nie leży w interesie komercyjnie działających przedsiębiorstw. Względy gospodarcze niekiedy determinują sprzedaż towarów poniżej ich wartości rynkowej, np. w celu zachęcenia klientów do dalszej współpracy albo zakupu innych usług (towarów) oferowanych przez sprzedawcę albo w sytuacji istnienia powiązań gospodarczych, kapitałowych lub osobistych wprowadzających dodatkowe subiektywne czynniki do oceny opłacalności transakcji. W związku z tym jedynie wyjątkowo, na zasadzie odstępstwa od powyższej reguły, w niektórych przypadkach, przepisy ustawy o VAT odwołują się do wartości rynkowej jako kryterium ustalania podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 3 – gdy należność była określona w naturze, art. 29 ust. 9 – gdy cena świadczenia nie została określona [obecnie, od 1 stycznia 2014 r. te przepisy nie obowiązują], a także w art. 32 ustawy o VAT).

W rozpoznawanej sprawie wskazane wyżej wyjątki nie miały miejsca, bowiem niewątpliwe jest, że cena świadczenia została określona, należność nie była określona w naturze a także nie było przesłanek do zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że między Spółkami istniał związek, który został opisany w art. 32 ust. 2 ustawy. Według tego ostatniego przepisu związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku; 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Bezsporne jest (wynika to wprost z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji), że organy podatkowe nie mogły w rozpoznawanej sprawie określić wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Spółki nie były pozbawione pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że w przypadku, jeżeli według ustaleń faktycznych w sprawie nie ma podstawy do ustalenia, że deklarowana cena za dostawę jest niezgodna z rzeczywistością, a więc że obrót jest w rzeczywistości inny niż wykazywany przez podatnika, to w przypadku określania podstawy opodatkowania VAT, co do zasady, w szczególności, jeżeli w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia, organ podatkowy nie ma żadnego powodu do kwestionowania rzeczywistej zastosowanej między kontrahentami ceny, tylko z tej przyczyny, że subiektywna cena nie odpowiada wartości rynkowej transakcji lub jest nieopłacalna dla jednego z kontrahentów. W takim przypadku nie występuje narażenie interesów fiskalnych państwa. W wyżej wymienionym wyroku TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 B. and S. P. i P. stwierdzono, że nawet gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. W przypadku polskiej ustawy o VAT takim instrumentem jest przepis art. 32 ust. 1 ustawy, który – jak wcześniej wspomniano - w okolicznościach faktycznych sprawy nie mógł być zastosowany, a niezastosowanie tego przepisu, ze względu na zachowanie przez Spółki pełnego prawa do odliczenia, nie może prowadzić do utraty wpływów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały tego, że w ciągu całego roku podatkowego 2012 r. wysokość obrotu podatnika wyznaczała cena gazu ustalona na podstawie umowy między stronami i według kalkulacji, której zasady zostały przedstawione w "Dokumentacji podatkowej". Takie ustalenie powinno prowadzić do stwierdzenia, że co do zasady brak jest podstawy do zakwestionowania rzetelności podstawy opodatkowania przedstawianej przez podatnika w ciągu całego roku podatkowego. W szczególności nie było podstawy do poszukiwania innej podstawy opodatkowania przez szacowanie wielkości obrotu, skoro wysokość obrotu deklarowana w ciągu roku podatkowego odpowiadała obrotowi rzeczywistemu w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. W takiej sytuacji organ nie mógł posłużyć się przepisami o szacowaniu obrotu, ponieważ przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej w przypadku VAT uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie, gdy podatnik między innymi w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości (a więc nadal wartość subiektywną), a nie wartość transakcji według cen rynkowych, czy według cen opłacalnych. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami i w rzeczywistości je realizował. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, według którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 tej ustawy uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (por. m. in. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, SIP Lex nr 552137).

Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie jest jasne czy organ odwoławczy uchylając pierwszą decyzję organu I instancji zmierzał do sprawdzenia czy obrót wykazywany w ciągu roku podatkowego był obrotem rzeczywistym, czy zaniżonym w stosunku do rzeczywistego, czy też poszukiwał wysokości obrotu jaka powinna mieć miejsce według reguł rynkowych i opłacalnych dla podatnika. Świadczy o tym treść wytycznych jakie udzielił organowi I instancji nakazując ustalenie: 1) czy ceny stosowane przez podatnika w fazie odsprzedaży gazu Spółce T. S.A., po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny były zaniżane, a tym samym niezgodne z wcześniejszymi ustaleniami; ustalenia te należało odnieść do cen zakupu przez gazu przez T. S.A. i sprzedaży przez tę spółkę podatnikowi i innym odbiorcom na terytorium Polski; 2) czy ceny gazu stosowane w transakcjach pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikiem a T. S.A w 2012 r. odbiegały od cen gazu stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce w tym samym zakresie, a w konsekwencji, czy stosowano ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych; 3) czy faktury VAT wystawione w 2012 r. przez podatnika dla T. S.A zawierają informacje zgodne z prawdą; 4) czy podatnik zaewidencjonował w księgach podatkowych cały obrót uzyskany w 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wykonanie dwu ostatnich wskazań z negatywnymi skutkami dla podatnika prowadziłoby do ustalenia, że wysokość obrotu deklarowana w roku 2012 była zaniżona w stosunku do obrotu rzeczywistego, co mogłoby dać podstawę do wskazanego przez organ odwoławczy oszacowania podstawy opodatkowania VAT przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lub jej określenia zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustalenie zgodnie z dwoma pierwszymi wskazaniami, że ceny stosowane przez podatnika w fazie odsprzedaży gazu Spółce T. S.A., po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny były zaniżane, a tym samym niezgodne z wcześniejszymi ustaleniami oraz że ceny gazu stosowane w transakcjach pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikiem a T. S.A w 2012 r. odbiegały od cen gazu stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce w tym samym zakresie, pozwalałoby jedynie na ustalenie, że nastąpiła zmiana umowy pomiędzy powiązanymi podmiotami co do ceny gazu, w wyniku czego stosowane były nierynkowe ceny transakcyjne, które wprawdzie wyznaczały wysokość obrotu według reguł nierynkowych, ale wysokość ta była rzeczywista z punktu widzenia VAT. W sytuacji kiedy brak było podstawy do zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tak ustalony obrót musiałby zostać przyjęty za rzetelnie deklarowaną podstawę opodatkowania VAT w ciągu roku 2012.

Jednakże z uzasadnienia decyzji organu II instancji z dnia [...] uchylającej drugą decyzję organu I instancji wynika, że organ odwoławczy ostatecznie błędnie przyjął, że na gruncie ustawy o VAT podstawa opodatkowania musi odpowiadać cenie rynkowej. Wskazał bowiem, że określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Tę rzeczywistość organ rozumiał nie jako wyznaczoną ceną subiektywną, a więc taką jaką kontrahenci zastosowali realizując dostawę, lecz taką jaką powinni byli zastosować ustalając ją według reguł rynkowych. Świadczy o tym wskazanie przez organ, że należy dokonać korekty cen transferowych na koniec roku podatkowego i korekta ta powinna zmierzać do ustalenia ceny w oparciu o wartości rzeczywiste. W rezultacie organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do ustalenia zgodnie z metodą rozsądnej marży jakie powinny być ceny transferowe zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Tak sformułowane wskazania co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT doprowadziły do ustalenia, że skarżąca Spółka zaniżyła wartość dokonanej sprzedaży w 2012 r. poprzez zaniżenie cen transakcyjnych (o kwotę [...]zł netto oraz VAT [...] zł). Według ustaleń organów Spółka w nieprawidłowy sposób skalkulowała stosowaną w 2012 r. cenę przeładunku gazu. Biorąc pod uwagę różnicę pomiędzy wyliczeniami dokonanymi przez podatnika z uwzględnieniem wartości planowanych, a wyliczeniami opartymi na wartościach rzeczywistych, Spółka, zdaniem organu, powinna zażądać od kontrahenta kwoty [...]zł brutto należnej w związku ze źle skalkulowaną ceną przeładunku (a więc kwotę wyższą niż żądana przez Spółkę na koniec roku 2012 kwota [...]zł, określona jako odszkodowanie). Według organu odwoławczego Spółka mogła i powinna dokonać zmiany stosowanych w ciągu 2012 r. cen zwłaszcza, że zmianie uległy czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez Spółkę ceny rynkowe. Wszelkich zmian dotyczących ceny sprzedaży towarów Spółka powinna dokonywać na bieżąco, najpóźniej na koniec roku podatkowego, przy ostatniej dostawie.

Powyższe sformułowania oznaczają, że ostatecznie organ nie stwierdził, że w ciągu całego roku podatkowego 2012 r. Spółka deklarowała obrót niezgodny z rzeczywistością, to jest z ceną stosowaną w stosunkach ze swoim kontrahentem, a więc nie zarzucał, że Spółka ukryła część osiąganego obrotu. Stwierdził natomiast, że powinna była dokonać zmiany (korekty) cen, gdyż w trakcie roku Spółka dokonywała rozliczeń w oparciu o wartości budżetowane (planowane), a powinna ustalić ceny w oparciu o wartości rzeczywiste, gdyż dane planowane w sposób istotny odbiegały od danych rzeczywistych (strony 14, 15 i 16 zaskarżonej decyzji). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy dokonał korekty obrotu za rok 2012, w taki sposób w jaki jego zdaniem powinna uczynić to Spółka, uwzględniając elementy kalkulacyjne w wysokości ustalonej ex post dla roku 2012, a nie w wysokości planowanej.

W ocenie Sądu taki przedstawiony wyżej sposób określenia podstawy opodatkowania VAT jest niezgodny z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy brak jest podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem rzeczywistej subiektywnej wysokości ceny za dostawę ustaloną między stronami transakcji, w szczególności kiedy brak jest podstawy do zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że pomiędzy Spółkami istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) nie daje podstawy do ustalenie wysokości obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT z zastosowaniem mechanizmów właściwych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem warunków wynikających z powiązań między kontrahentami, ani z uwzględnieniem wartości rynkowej w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w postaci braku pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie doliczanie przez organy do podstawy opodatkowania VAT dodatkowej kwoty [...]zł netto (dającej po doliczeniu VAT [...] zł kwotę [...]zł brutto) jako należnej Spółce za dostawy wykonane w roku 2012 wynikającą z prawidłowo, w ocenie organów, skalkulowanej ceny gazu nastąpiło z naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Inną rzeczą jest natomiast ustalenie jakie znaczenie z punktu widzenia opodatkowania VAT ma okoliczność, że Spółka z początkiem roku 2013 otrzymała od T. S.A. kwotę [...]zł traktowaną przez kontrahentów jako odszkodowanie za częściowe niewykonanie umowy sprzedaży gazu z 15 lutego 2007 r. Z ustaleń organów wynika, że zapłata tej kwoty nastąpiła po przedstawieniu przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2012 r. noty księgowej obciążającej T. S.A. kwotą [...]zł, a w dniu 2 stycznia 2013 r. wezwania do zapłaty odszkodowania, a następnie uznaniu roszczenia przez kontrahenta. Zapłata nastąpiła przez kompensatę należności.

Zaznaczyć należy, że organy ustalając ostatecznie nieprawidłowo podstawę opodatkowania VAT zwiększoną o kwotę [...]zł netto, przyjmując, że należy dokonać korekty obrotu za rok 2012 z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych w wysokości ustalonej ex post dla roku 2012, a nie w wysokości planowanej, równocześnie dokonały oceny, że kwota dodatkowo zapłacona, inaczej niż uważali kontrahenci, nie stanowi odszkodowania. W sytuacji kiedy ustalenie podstawy opodatkowania oparte było na zakwestionowaniu wysokości obrotu zadeklarowanego przez podatnika i wyznaczeniu wysokości obrotu z uwzględnieniem kalkulacji przedstawionej przez organ, równoczesne zakwestionowanie charakteru odszkodowawczego należności zapłaconej na początku roku 2013 prowadzi do stwierdzenia, że kwota [...]zł (będąca kwotą brutto) stanowi według organu część należnej podatnikowi kwoty brutto [...] zł z tytułu ceny za gaz za rok 2012 wyliczonej według kalkulacji uznanej przez organ za prawidłową. Tak oczywiście w rzeczywistości nie jest, ponieważ kwota [...]zł w ogóle nie może być brana pod uwagę. Wynikała bowiem z ustaleń organu dokonanych na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nieprawidłowego rozumienia podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia, że jest nią wynagrodzenie stanowiące wartość subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Można wskazać, że do czasu wstawienia przez Spółkę noty oraz wezwania do zapłaty i uznania przez T. S.A. kwoty [...]zł nie istniała podstawa do rozważania, że oprócz kwot na bieżąco rozliczanych przez kontrahentów w ciągu roku 2012 może istnieć jakakolwiek inna kwota zwiększająca obrót będący podstawą opodatkowania VAT. Rozliczenia te odbywały się bowiem z uwzględnieniem wcześniej ustalonych i otrzymywanych przez Spółkę wartości wynagrodzenia, bez ukrywania rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Natomiast zapłata przez T. S.A. w roku 2013 podatnikowi, w związku z dostawami gazu realizowanymi przez cały rok 2012, na żądanie podatnika (na skutek noty z 31 grudnia 2012 r. i wezwania z 2 stycznia 2013 r.) kwoty nie wynikającej z uzgodnień obowiązujących przez cały rok 2012, określonej jako odszkodowanie, daje organowi podatkowemu podstawę do rozważenia, czy kwota ta pomniejszona o kwotę należnego podatku powinna być podstawą opodatkowana VAT. Ustalenie tego wymaga oceny jako była rzeczywista treść czynności dokonywanych przez strony umowy sprzedaży gazu, polegających z jednej strony na wystawieniu noty i sformułowaniu żądania zapłaty odszkodowania, a z drugiej strony uznaniu roszczenia i jego zaspokojeniu poprzez odpowiednią kompensatę należności. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie, jak uczynił to ostatecznie organ odwoławczy, że kwota zapłacona przez T. S.A. nie była odszkodowaniem. Organ odwoławczy w tym miejscu zatrzymał się w identyfikacji świadczenia, ponieważ dalszym jego krokiem było przystąpienie do nieprawidłowego ustalania podstawy opodatkowania w oderwaniu od rzeczywistego obrotu. Ocena przez sąd, czy prawidłowe jest ustalenie przez organ odwoławczy, że kwota zapłacona w roku 2013 nie była odszkodowaniem jest przedwczesne, ponieważ organ (jeżeli pominąć błędne "szacowanie" podstawy opodatkowania) nie ustalił czym innym ta kwota była i z czego wynikał obowiązek jej zapłaty lub brak tego obowiązku, skoro zakwestionowana została odszkodowawcza podstawa świadczenia. W szczególności organ odwoławczy, kwestionując odszkodowawczą podstawę świadczenia, nie ustalił jakie znaczenie i jaką rzeczywistą treść mają opisane wyżej zdarzenia w postaci - z jednej strony wystawienia noty i sformułowania żądania zapłaty odszkodowania, a z drugiej strony uznania roszczenia i jego zaspokojenia poprzez odpowiednią kompensatę należności. Wpada zaznaczyć, że takiej oceny dokonał organ I instancji, ustalając podstawę faktyczną swoich pierwszej i drugiej decyzji (uchylonych przez organ odwoławczy). Jednakże w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tych ustaleń, opierając swoje rozstrzygnięcie na odmiennej koncepcji prowadzącej do określenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od rzeczywistego obrotu.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zaniechać poszukiwania podstawy opodatkowania VAT w oderwaniu od rzeczywistego obrotu i ograniczyć się do ustalenia, czy żądanie przez podatnika i zapłata na jego rzecz kwoty [...]zł daje podstawę do uznania tej kwoty pomniejszonej o kwotę należnego podatku za obrót będący dodatkową podstawą opodatkowania VAT dostawy gazu realizowanego przez podatnika na rzecz T. S.A. w roku 2012 lub z jakiegokolwiek innego tytułu. Ustalenie to będzie wymagało na pierwszym miejscu rozstrzygnięcia – jak wcześniej wskazywano - jaką rzeczywistą treść ma - z jednej strony wystawienie przez podatnika dla T. S.A. noty i sformułowanie żądania zapłaty odszkodowania, a z drugiej strony uznanie roszczenia przez T. S.A. i jego zaspokojenie poprzez odpowiednią kompensatę należności. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy rzeczywiście nastąpiła w ten sposób realizacja roszczenia odszkodowawczego mającego realną podstawę w stosunkach między stronami, czy ewentualnie doszło do zawarcia dodatkowej umowy (zmiany umowy), a jeżeli tak, to czy i jakie skutki w zakresie VAT ma wykonanie tej umowy, przejawiające się w zapłacie w roku 2013 dodatkowej należności w związku z dostawami gazu wykonanymi w roku 2012.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej wymienionej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).