II FSK 3024/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-23	
Data wpływu	2019-11-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Jolanta Strumiłło
Sylwester Golec /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2186/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 3 pkt 9,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.) Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Z. kwotę 2523 (słownie: dwa tysiące pięćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/1819 oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. określił M. Z.(skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.805 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca w zeznaniu podatkowym do części przychodów ze stosunku pracy zastosowała koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") natomiast do pozostałej części przychodów zastosowała stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podwyższone koszty uzyskania przychodów zastosowano do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, które stworzyła skarżąca. Podziału przychodów w zeznaniu podatkowym na część, do której mają zastosowaniowe koszty określone w art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. i cześć, do której mają zastosowanie koszty określone w art., 22 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonano w oparciu o zestawienie czasu pracy, który skarżąca poświęciła na wytworzenie programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., poz. 90 ze zm.; dalej zwana "u.p.a.p.p."). W decyzji wskazano, że skarżąca w 2015 r. była zatrudniona w S. Sp. z o.o. na czas nieokreślony na stanowisku starszego programisty w wymiarze pełnego etatu. Z pkt 5 umowy o pracę z dnia 17 września 2013 r. wynikało, że wynagrodzenie obejmuje: płacę zasadniczą w wysokości 8.000 zł oraz inne świadczenia na zasadach określonych w przepisach prawa pracy (dla których nie podano kwoty). W pkt 12 ww. umowy o prace zawarto zapis, z którego wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia od pracownika, na zasadach określonych w art. 12 u.p.a.p.p. Z pkt 13 umowy wynika, ze autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących oprogramowanie komputerowe stworzone przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przysługiwać będą w sposób pierwotny S. Sp. z o.o.jako pracodawcy na zasadach określonych w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Z treści pkt 16 umowy wynika, że wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie pracownika z tytułu nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów skarżącej ze stosunku pracy w firmie S. Sp. z o.o., które zostały uzyskane za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych. Zdaniem organu w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do konkretnego utworu, gdyż z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium. Z kolei wielkość tego wynagrodzenia powinna być określona w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę lub w innych, sprecyzowanych procedurach obliczania. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. W przypadku skarżącej wymóg ten nie został spełniony. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby takie regulacje obowiązywały w okresie, którego dotyczy sprawa. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym w 2015 r. u pracodawcy nie wyszczególniono w jakiej wysokości wynagrodzenie dotyczy czynności pracowniczych skarżącej jako twórcy. Z umowy o pracę wynika tylko, że wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie pracownika z tytułu nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych. Zdaniem organu w sprawie miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Czas przeznaczony na pracę twórczą nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Dane określające procentowo, czy godzinowo czas pracy poświęcony na projekty wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Organ stwierdził, że wynagrodzenia za godzinę pracy twórczej nie da się porównać z wynagrodzeniem za prace pozostałe, które nie wymagają takiego wykształcenia, doświadczenia i zaangażowania jak praca twórcza .

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez brak zastosowania,

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności,

3) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła też, że organ naruszył art. 2a O.p. oraz nie odniósł się do wskazanych przez nią pism wyroków. Poprzestał jedynie na wskazaniu wyroków zapadłych w latach 2015-2017 r., które potwierdzały zasadność stanowiska prezentowanego w sprawie przez organ. Skarżąca za wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uznała zawarcie w umowie o pracę zapisów rozróżniających wynagrodzenie należne z wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej oraz będącego wynagrodzeniem/honorarium za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych, które skarżąca stworzyła w ramach stosunku pracy oraz przedstawienie w toku postępowania rozliczenia pracy twórczej za rok 2015. Z rozliczenia tego wynikało jakie utwory skarżąca stworzyła w ramach stosunku pracy i jaka część uzyskanego przez nią wynagrodzenia stanowiła zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do tych utworów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji pomimo nieustalenia, a w konsekwencji nieuwzględnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu,

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej przez nałożenie na skarżącą obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy warunków, celem skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów należnych twórcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.,

3) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w sprawie,

4) art. 2a, art. 121 i art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym w związku z faktem, iż organy nie współpracowały w prowadzonym postępowaniu z podatnikiem a wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i wykładni prawa rozstrzygnęły na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zaskarżoną decyzję za godną z prawem. Sąd stwierdził, że z postanowień umowy o pracę kształtujących treść stosunku pracy łączącego skarżącą z S. Sp. z o.o. w 2015 r. wynika, że strony ustaliły jedynie, że wynagrodzenie ze stosunku pracy obejmuje w sobie wynagrodzenie za przejście autorskich praw majątkowych (nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu), jednakże nie wyodrębniły tego wynagrodzenia jako takiego. We wskazanych umowach strony nie wskazały jaka kwota obejmuje wynagrodzenie z tytułu przejścia autorskich praw majątkowych (do określonych utworów). Wobec tego należało – zdaniem sądu – zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do konkretnego utworu, gdyż z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium. Wielkość tego wynagrodzenia powinna być określona w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę lub w innych, sprecyzowanych procedurach obliczania. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Sąd podkreślił, że w rozpoznanej sprawie miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Czas przeznaczony na pracę twórczą nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Dane określające - procentowo, czy godzinowo czas pracy poświęcony na projekty wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Dlatego – w ocenie sądu – organy zasadnie uznały, że zestawienie czasu pracy przeznaczonego na pracę bezpośrednio związaną z tworzeniem programów komputerowych za 2015 r. zawiera liczbę godzin pracy twórczej poświęconej na konkretne zadania, jednakże na podstawie zestawienia i zawartych w nim nazw projektów czy zadań nie można jednoznacznie stwierdzić, czy są to utwory i czy zostały one zakończone a skarżącej przysługiwały do nich prawa autorskie. Z dokumentu tego wynika tylko czas pracy skarżącej przy pracach programistycznych. W tej sytuacji, skarżąca nie miała prawa do zastosowania kasztów uzyskania przychodów, które są określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Od wyroku sądu pierwszej instancji M. Z. wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") podniosła, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem:

1) prawa materialnego przez niewłaściwe niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, w zw. z art. 217 Konstytucji w sytuacji, gdy skarżąca rozliczając się z budżetem z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok przedstawiła informację pochodzącą od płatnika o wielkości przychodów objętych prawami autorskimi a organ a za nim sąd pierwszej instancji odmówiły zastosowania 50% kosztów powołując się na brak wypełnienia bliżej nieokreślonych w ustawie podatkowej zasad przyznawania ulg;

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 175 ust, 1, art. 184 Konstytucji, art. 170 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1269) przez przyjęcie, że sąd pierwszej instancji, nie był związany rozstrzygnięciem zawartym w prawomocnych wyrokach: III SA/Wa 3632/17, III SA/Wa 2183/18, III SA/Wa 2184/18 dotyczących rozliczeń skarżącej z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za inne lata podatkowe, z których wynikało stanowisko WSA w Warszawie o naruszeniu przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone rozstrzygnięcie jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności oraz zaufania do wymiaru sprawiedliwości, bowiem w analogicznym stanie prawnym i faktycznym (jak wynika ze wskazanych wyżej wyroków) sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięć zawartych we wskazanych prawomocnych wyrokach, co trudno nazwać wymiarem sprawiedliwości, zwłaszcza, gdy w składach sądu we wszystkich tych sprawach orzekał sędzia, który brał udział w wydaniu zaskarżonego wyroku;

- art. 141 § 4 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez rozstrzygnięcie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, braku wyjaśnienia stanu faktycznego, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dodatkowe postępowanie dowodowe za 2011 rok po uchyleniu decyzji przez WSA w Warszawie doprowadziło ostatecznie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej 2011 i umorzenia postępowania.

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 2a) i art. 121 § 1 O.p i w zw. z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 roku oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji prowadzących do pozbawienia skarżącą prawa do rzetelnego procesu w sytuacji nieodniesienia się sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia zasady zaufania podatnika do organu wobec braku współpracy z podatnikiem w usuwaniu wątpliwości stanu faktycznego i rozstrzygnięcia ich na niekorzyść podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżąca i organami podatkowymi koncentruje się wokół tego, jak w świetle postanowień art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. powinno zostać podzielone wynagrodzenie ze stosunku pracy na część obejmującą zapłatę za przeniesienie na pracodawcę prawa do utworów stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy i część stanowiąca zapłatę za wykonywanie innych czynności pracowniczych. Organy podatkowe prezentują stanowisko, według którego podział ten powinien wynikać z postanowień umowy o pracę lub innych porozumień i nie może być oparty o zestawienie czasu pracy w poszczególnych miesiącach, poświęconego przez pracownika na wykonywanie utworów oraz na pozostałe czynności pracownicze. To stanowisko sąd pierwszej instancji uznał za zasadne.

Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny miał względzie to, że przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z przepisu tego wynika, że podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą twórców i artystów wykonawców, osiągających przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub osiągających przychody z rozporządzania przez nich tymi prawami. Ustawodawca na potrzeby ustawy podatkowej nie zdefiniował pojęcia twórcy oraz praw autorskich i pokrewnych oraz pojęcia rozporządzania nimi, odwołując się w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami takimi niewątpliwie jest ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p.). W art. 1 ust. 1 tej ustawy zdefiniowano przedmiot prawa autorskiego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworem w rozumieniu ustawy , któremu przysługuje taka sama ochrona jako utworowi literackiemu jest m.in. program komputerowy (art. 74 ust.1 u.p.a.p.p.). Ustawa reguluje także kwestię utworów pracowniczych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.p.p.). Szczególną regulację w odniesieniu do utworów pracowniczych stanowiących programy komputerowe stanowi art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przesłankami nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę są zatem: istnienie stosunku pracy między nim a twórcą, istnienie pracowniczego obowiązku wynikającego z tego stosunku polegającego na świadczeniu pracy o charakterze twórczym na rzecz pracodawcy; stworzenie dzieła w ramach wykonywania tego obowiązku; przyjęcie utworu przez pracodawcę (przesłanki pozytywne) oraz brak odmiennej regulacji umownej (przesłanka negatywna). W piśmiennictwie wskazuje się, że obowiązek świadczenia pracy twórczej na rzecz pracodawcy może wynikać przede wszystkim z treści umowy o pracę (stosowna klauzula może zostać zamieszczona w tekście umowy, w załączniku do niej czy w aneksie), a także może powstać poprzez wskazanie obowiązku pracy twórczej w wewnętrznych aktach normatywnych obowiązujących u pracodawcy, takich jak np. regulamin pracy czy układ zbiorowy, przypisanie określonych działań poszczególnym stanowiskom czy funkcjom, a nawet wyodrębnionym komórkom wewnętrznym. Źródłem obowiązku stworzenia dzieła jest także jednostkowe polecenie przełożonego adresowane do pracownika. Obowiązek świadczenia pracy twórczej może być też immanentnie związany z zatrudnieniem w określonym charakterze lub na określonym stanowisku (por. R.M.Sarbiński [w:] Wojciech Machała (red.), Rafał Marcin Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 12, J.Ożegalska-Trybalska [w:] Ryszard Markiewicz (red.), Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom I, WKP 2021, komentarz do art. 12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018r., V ACa 18/17, LEX nr 2519434, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09).

Przepisy u.p.a.p.p. nie wskazują zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika – twórcy. Zwraca się jednak uwagę (tak R. M. Sarbiński, op.cit.) , że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kodeksu pracy), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały, oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. W konsekwencji pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie autorskie. Wyrażany jest w związku tym pogląd, że do wynagrodzenia pracownika – twórcy nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. art. 43 ust. 2, art. 44 i art. 45 u.p.a.p.p., czyli m.in. uzależnienie wysokości wynagrodzenia od korzyści osiąganych przez nabywcę praw autorskich (tak R. M. Sarbiński, op.cit.). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, to wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa do utworów uzyskane przez pracodawcę (tak w uchwale Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012, nr 15-16, poz. 198).

Wynagrodzenie pracownika - twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia (por. P. Prusinowski [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 78., LEX). Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy). Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy (por. też J. Ożegalska-Trybalska, op.cit., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 lutego 2021 r., II FSK 2693/20 z 6 maja 2021 r., II FSK 3110/19 , z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3786/18). W przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależniają zatem wysokości wynagrodzenia dla pracownika-twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia.

Metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika - twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu.

W sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu w rakach stosunku pracy utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe to stanowi ono zapłatę za stworzone przez niego w ramach stosunku pracy utwory podlegające przepisom u.p.a.p.p. oraz zapłatę za inne czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. W przypadku pracowników wykonujących utwory w ramach stosunku pracy uzyskujących wynagrodzenie ryczałtowe w postaci stałej pensji miesięcznej nie jest możliwe ustalenie w umowie o pracę z góry jaka część tego wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za stworzone przez pracownika utwory. Brak możliwości określenia z góry w umowie wysokości tego wynagrodzenie wynika z tego, że przy podpisaniu umowy nie można określić ile utworów pracownik wykona w poszczególnych miesiącach, czy w każdym miesiącu dojdzie do wykonania przez pracownika utworów, czy oprócz tego będą wykonywane będą inne czynności pracownicze. W takiej sytuacji podział wynagrodzenia pracownika na potrzeby zastosowania kosztów określonych w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. możliwy jest po zakończeniu miesiąca i podsumowaniu efektów pracy w tym miesiącu. Dlatego omawiany podział wynagrodzenia może być dokonany w ramach porozumienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą mającego dowolną formę w oparciu o jasne i miarodajne kryterium. Występujący w rozpoznanej sprawie podział wynagrodzenia oparty na sporządzonym przez pracodawcę i akceptowanym przez pracownika zestawieniu wykonanych utworów oraz wyszczególnieniu czasu poświęconego na ich stworzenie jest adekwatny do rodzaju i charakteru wykonywanej przez skarżącą pracy. Podział tej jest oparty na kryterium czasu pracy poświęconej na wykonywanie poszczególnych zadań. Kryterium to w sytuacji, gdy wynagrodzenie skarżącej ma charakter ryczałtu miesięcznego, wskazuje w sposób miarodajny jaka część wynagrodzenia skarżącej pochodzi z pracy polegającej na wykonaniu utworów podlegających ochronie na podstawie u.p.a.p.p. a jak część z innych czynności.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że przedstawione przez skarżącą zestawienie wykonanych utworów i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie nie jest wystarczające do określenie przychodu skarżącej, do którego zastosowanie mieć będą koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyrokach z 24 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2351/20 i II FSK 2350/20.

Rozpoznając ponownie sprawę we postępowaniu podatkowym należy wyjaśnić czy w sprawie skarżącej zastosowanie ma art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Kwestia ta nie został wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, pomimo tego że ma istotne znacznie przy ustalaniu prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia przez pracownika na pracodawcę praw do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy. Ww. przepis stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Na podstawie tego przepisu pracodawca w sposób pierwotny nabywa prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku czynności wchodzących w zakres stosunku pracy istniejącego pomiędzy pracownikiem i pracodawcą. Umowa może modyfikować tę kwestię i stanowić, że prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku czynności wchodzących w zakres stosunku pracy przysługują pracownikowi i są przenoszone przez pracownika na pracodawcę. W sytuacji, gdy do programów komputerowych stworzonych przez pracownika ma zastosowanie ww. przepis dochodzi do pierwotnego nabycia prawa do programu komputerowego przez pracodawcę. Nabycie to następuje z mocy ustawy i prawo będące przedmiotem tego nabycia nie przechodzi z pracownika na pracodawcę, gdyż w sposób pierwotny przysługuje pracodawcy od momentu powstania programu. W takiej sytuacji wynagrodzenie pracownika, które otrzymuje on od pracodawcy nie zawiera wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika na pracodawcę prawa do programu komputerowego, gdyż do tego przeniesienia nie dochodzi. Konsekwencją tego jest brak możliwości skorzystania z prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż określone tym przepisem koszty mają zastosowanie do przychodów m.in. z rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi, co w rozważanej sytuacji przy pierwotnym nabyciu przez pracodawcę praw do programu komputerowego, nie ma miejsca. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku umowa o pracę łącząca skarżącą i jej pracodawcę zawiera postanowienie według, którego do skarżącej i stworzonych przez nią programów komputerowych ma zastosowanie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., co wskazuje, że jak już zaznaczono powyżej, skarżąca nie uzyskała od swego pracodawcy przychodów z tytułu przeniesienia praw do programów komputerowych. Pomimo tego sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przeprowadził rozważania wskazujące na to, że skarżącej przysługiwałyby koszty uzyskania przychodów mające zastosowanie do przychodów skarżącej z przeniesienia prawa do programów komputerowych, gdyby w umowie lub w innym oświadczeniu woli skarżąca i jej pracodawca określili wysokość tego wynagrodzenia. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie przyczyną barku prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. było odwołanie się przez skarżącą do wykazu stworzonych utworów i poświęconego czasu pracy, jako okoliczności wskazujących na wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącą z przeniesienia prawa do programów komputerowych. Ta argumentacja sądu pierwszej instancji zdaje się wskazywać, że w stosunku do skarżącej nie powinien mieć jednak zastosowania art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. pomimo tego, że w umowie o pracę wyraźnie postanowiono, że przepis ten ma zastosowanie do skarżącej i tworzonych przez nią programów komputerowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie miała prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z powodu niespełnienia wymogów formalnych związanych z właściwym wykazaniem przychodów ze zbycia prawa do programów komputerowych, pomimo przyjęcia przez skarżącą i jej pracodawcę w umowie o pracę postanowienia o stosowaniu art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., które jak już wskazano powyżej wykluczało możliwość potrącania kosztów z tytułu przeniesienia przez skarżącą prawa autorskiego do programów komputerowych. Stanowisko sądu jest niezrozumiałe, gdyż zastosowanie do skarżącej art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. skutkować powinno uznaniem, że skarżąca w ogóle nie uzyskała przychodów ze zbycia praw do programów komputerowych, konsekwencją czego jest bezprzedmiotowy charakter twierdzeń o konieczności wykazania tych przychodów w umowie o pracę, gdyż zastosowanie do skarżącej ww. przepisu skutkować powinno brakiem takich przychodów po stronie skarżącej. Te mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest niejasna i niezrozumiała, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zaznaczyć, że wyjaśnienie w jakim zakresie do skarżącej ma zastosowanie przepis art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. może mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jak już wskazano powyżej wynikające z tego przepisu pierwotny charakter nabycia programów komputerowych stworzonych przez pracownika wyklucza możliwość rozliczania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Bez wyjaśnienia powyżej wątpliwości nie jest możliwa ocena zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art 191 O.p. W związku z tym zarzutem w skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji wątpliwości dotyczące wynagrodzenia skarżącej oraz rodzaju wykonywanej przez nią pracy i jej efektów, stanowią okoliczności, które mogły być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy. Brak podjęcia przez organy w toku postępowania podatkowego działań w celu wyjaśnienia tych okoliczności stanowił naruszenie ww. przepisów O.p., które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Ocena tego zarzutu, który został podniesiony w związku z tworzonymi przez skarżącą programami komputerowymi możliwa byłaby po wyjaśnieniu przez organ w jakim zakresie do skarżącej zastosowanie ma przepis art. 74 ust. 3 u.p.a.p.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2a) i art. 121 § 1 O.p i w zw. z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 roku oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji są niezasadne. Zarzuty te oparte zostały na uchybieniu, do którego według autora skargi kasacyjnej miało dojść przez nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do twierdzeń zawartych w skardze, według których organy podatkowe wobec braku w umowie określenia wynagrodzenia skarżącej za sporządzenie utworów i braku wykazania przez skarżącą, że doszło do wykonania przez nią utworów, powinny były te okoliczności wyjaśnić w toku postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według sądu pierwszej instancji zastosowanie w stosunku do skarżącej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów było niemożliwe z uwagi na to, że w umowie o pracę oraz w innych oświadczeniach woli skarżąca i pracodawca nie ustalili wynagrodzenia za wykonane przez skarżącą utwory. Powodem braku uprawnienia skarżącej do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w ocenia sądu pierwszej instancji było także niewykazanie, że utwory w ogóle powstały uraz jakie utwory zostały przez skarżącą wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wskazane przesłanki zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów bezwzględnie powinny zostać spełnione przed złożeniem przez skarżącą zeznania podatkowego, w którym uwzględniła ona podwyższone koszty uzyskania przychodu. Tak sformułowana ocena prawna sprawy przez sąd pierwszej instancji jest jasna i zrozumiała. Wynika z niej, że powyższe mankamenty występujące w zakresie odpowiedniego wykazania przesłanek do skorzystania przez skarżącą z prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów uniemożliwiały skorzystanie z tego prawa i sytuacji tej nie mogły zmienić ewentualne ustalenia poczynione w postępowaniu wyjaśniającym w toku postępowania podatkowego. To stanowisko sądu pierwszej instancji jest jasne i zrozumiałe, czego konsekwencją jest brak możliwości uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do możliwości ustalenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym okoliczności świadczących o tym, że skarżącej przysługiwało prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, według którego art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie przyczyn niespełnienia przez skarżącą przesłanek zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, spełnia powyższe wymogi.

Nie jest też zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 170 P.p.s.a. Wskazane w skardze kasacyjnej wyroki WSA w Warszawie zapadły w przedmiocie zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za inne lata podatkowe niż rok 2014, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem decyzji poddanej ocenie prawnej w sprawie sądowoadministracyjnej wyznacza granice materialnoprawne tej sprawy. Oznacza to, że sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych za inne lata podatkowe, jeżeli nawet okoliczności prawne i faktyczne tych spraw są takie same stanowią odrębne sprawy sądowoadministracyjne. Odrębny charakter tych spraw powoduje, że ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny w jednej z tych spraw nie wiąże na mocy art. 170 P.p.s.a. w innych sprawach.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a.