Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/23 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/23. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r., w sytuacji, gdy zaistniały i zostały wykazane przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za ww. okres, mimo że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 127 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 219 O.p., art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za lipiec 2021 r., podczas gdy przy jego wydawaniu nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik, a zatem w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd winien był oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżone postanowienie. Organ podniósł, że takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a., gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek uznania, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. (powinno być lipiec 2020 r. - przypis NSA), jest nietrafiony, gdyż odnosi się do stanowiska, które w rzeczywistości nie zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wbrew temu, co zasugerował organ, Sąd pierwszej instancji nie przesądził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., a jedynie stwierdził, że organ nie wykazał istnienia takich podstaw w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadność przedłużenia zwrotu musi być oparta na konkretnych okolicznościach faktycznych i że organ nie może ukrywać powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku pod ogólnikowymi sformułowaniami. Jednocześnie Sąd wyraźnie wskazał, że nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie (str. 14 uzasadnienia).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 124, art. 210 § 4, art. 219, art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadnienie powyższego zarzutu nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miało polegać naruszenie poszczególnych przepisów postępowania w niniejszej sprawie, co znacznie utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej.

Odnosząc się zbiorczo do zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywodził, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ dostatecznie wyjaśnił swoje wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Według autora skargi kasacyjnej, można mieć zastrzeżenia co do szczegółowości tego wyjaśnienia, lecz pewna ogólnikowość wydanych przez organy postanowień w tym względzie nie stanowi naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. czy art. 124, art. 127, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) czy lit. c) P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a więc odsunięcie w czasie odzyskania przez podatnika podatku naliczonego opłaconego przez niego przy nabyciu towarów i usług, godzi w zasadę neutralności, na której opiera się system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, gdyż sprawia, że podatek, który z założenia powinien być dla podatnika-przedsiębiorcy neutralny, staje się ciężarem. Ze względu na kolizję powyżej wskazanych praw i interesów, w orzecznictwie podkreśla się, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. nie spełnia wyżej wskazanych wymogów.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że istota wątpliwości co do zasadności zwrotu koncentruje się wokół stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej: B. Ltd z siedzibą na Malcie i B.1 Ltd z siedzibą w Singapurze - co ma przełożenie na ewentualny obowiązek zapłaty w Polsce podatku należnego z tytułu świadczonych usług w wysokości 23% w miejsce opodatkowania tych usług przez usługobiorców na Malcie i w Singapurze. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tej sytuacji argumentacja organu winna skupiać się na źródle tych wątpliwości, które jednak z treści zaskarżonego postanowienia jasno nie wynika. Organ podatkowy nie podał argumentów i nie wskazał na dowody uprawdopodobniające przypuszczenie, że kontrahenci skarżącej mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, na rzecz którego spółka wykonywała sporne usługi. Zwrócił uwagę jedynie na brak dokonania wizytacji siedzib kontrahentów spółki przez obce organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej organ podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie skupiało się jedynie na kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej - wątpliwości co do rzetelności rozliczenia spółki za lipiec 2020 r. budziły profil działalności spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), struktura jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług spółki są pomioty zagraniczne), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), jak też warunki prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).

W tym kontekście należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do powyższych kwestii, zgodnie z prawem oceniając, że ogólne twierdzenia co do braku posiadania samodzielnego i własnego, osobowego i biurowego zaplecza skarżącej czy powiązań między spółką a jej kontrahentami, są niewystarczające dla uzasadnienia zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niewątpliwie prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem, nawet zagranicznym, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Takiej podstawy nie stanowi też - jak zasugerował organ - sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której sprawdzana jest prawidłowość rozliczenia skarżącej z fiskusem w zakresie podatku VAT.

Wymaga podkreślenia, że jest to już przedłużenie ósme z rzędu, dokonywane po niemal 3 latach od upływu podstawowego ustawowego terminu zwrotu VAT za lipiec 2020 r., a zarazem jedno z wielu przedłużeń terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 spółki (co Naczelny Sąd Administracyjny wie z urzędu).

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy pominął twierdzenia strony zawarte w zażaleniu i dowody dołączone przez spółkę do zażalenia, co w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej - pomimo uwzględnienia ww. przepisów w podstawach kasacyjnych - w zasadzie nie odniesiono się do tej kwestii.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że twierdzenia i dowody złożone przez spółkę w toku postępowania zażaleniowego (m.in. formularze wymiany informacji podatkowych z administracjami Malty i Singapuru, protokoły oględzin sporządzone przez notariuszy uprawnionych do wykonywania zawodu na Malcie i w Singapurze) mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczą one bowiem kwestii, co do której organ powziął wątpliwości i której wyjaśnienie wymaga, w ocenie organu, przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej. Ze złożonych przez spółkę dokumentów wynika, że zagraniczne organy podatkowe, a także zagraniczni notariusze, wizytowali miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Ltd i B.1 Ltd. Tymczasem, pomimo przedłożonych dowodów i bez odniesienia się do ich treści, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu wskazał na brak przeprowadzenia przez przedstawicieli administracji podatkowej Malty i Singapuru wnioskowanych przez polskie organy podatkowe czynności w terenie (str. 11-12 decyzji).

Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że uchylenie się przez organ podatkowy od oceny twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania zażaleniowego stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powinien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o całokształt posiadanych dowodów, w tym również dokumentów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania zażaleniowego. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz