I SA/Wr 1373/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-08	
Data wpływu	2009-08-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj
Dagmara Dominik /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 868/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 67 a par. 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966;  art. 4 ust. 1 lit. g, art. 18 ust. 1-3; Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 37.786 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 140 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] listopada 2008r. strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn ustalonego w związku z nabyciem spadku po zmarłym M. G. Swój wniosek umotywowała faktem sprawowania opieki wraz ze swoją matką nad spadkodawcą, a brak zwolnienia z podatku argumentuje brakami formalnymi (brakiem zachowania w 1989r. formy umowy o sprawowanie opieki), a ponadto zaznaczyła, że pieniądze na zakup mieszkania po zmarłym krewnym przekazali rodzice, pod warunkiem, że obdarowany ustanowi stronę skarżącą swoim spadkodawcą.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn ustalonego w związku z nabyciem spadku po zmarłym M. G.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej uzasadniając to brakiem ważnego interesu podatnika oraz brakiem ważnego interesu publicznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 37.786 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 140 zł. Swoje stanowisko uzasadnił negatywnym rozstrzygnięciem Prezydenta Miasta W., jak też brakiem zaistnienia przesłanek do zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej.

Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ ten powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."), jak też art. 4 ust. 1 lit. g) i art. 18 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2003r. Nr 203, poz.1966 ze zm. zwanej dalej "u.d.j.s.t.") wskazał na brak zgody Prezydenta Miasta W. na zastosowanie przedmiotowej ulgi. Pomimo braku udzielenia takiej zgody przeanalizowano sytuację majątkową strony skarżącej wskazując na jej dobrą sytuację materialną umożliwiającą spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej oraz nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie stwierdzono również zaistnienia przesłanki interesu publicznego, gdyż spowodowałoby to uprzywilejowanie strony skarżącej względem innych podatników, regularnie i terminowo wywiązujących się z zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zauważono, że postanowienie Prezydenta Miasta W. oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszają zasady wynikające z Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej. Zasadom realizowanym przez prawo podatkowe podlega rozstrzygnięcie przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zauważono, że ww. postanowienie jako akt prawny wydany w granicach niniejszej sprawy podlega zaskarżeniu w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinny realizować zasady sprawiedliwości podatkowej, państwa prawa i sprawiedliwości podatkowej i uwzględniać nie tylko argumenty ekonomiczne lecz również okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa. Stwierdzono także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co dotyczy postanowienia Prezydenta Miasta W. Wskazano również na rażące rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonalności decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem procesowym, jak też prawem materialnym.

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zgodnie z art. 135 p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na wstępie wypada zauważyć, że sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07, opubl. Lex nr 485329).

Zgodnie z art. 67a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ponadto w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek terytorialnych (Dz.U. Nr 203, poz. 166) w związku z art. 209 § 1 O.p. zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska, które jest wyrażone w formie postanowienia, od którego nie przysługuje stronom zażalenie. Użyty w ww. przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67 § 1 O.p. uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003, nr 13, poz. 300). Oznaczało to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 293/07).

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej uzasadniając to brakiem ważnego interesu podatnika oraz brakiem ważnego interesu publicznego. Zauważył on bowiem, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą z której uzyskuje dochód w wysokości 3.345 zł. Strona prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe zamieszkując w spółdzielczym mieszkaniu własnościowym o pow. 36,26 m2 (nieruchomość jest przedmiotem spadku), którego miesięczne koszty opłat eksploatacyjnych wynoszą łącznie ok. 325 zł. Ponadto podatniczka uiszcza kwotę 700 zł firmie A S.A. za dzierżawę auta. Z oświadczenia majątkowego wynika, że wnioskodawczyni posiada dodatkowy majątek w postaci niezabudowanej działki budowlanej o powierzchni 0,125 ha w P., gmina O. oraz oszczędności na funduszu oszczędnościowym w wysokości 2.600 zł. Ponadto podatniczka posiada dwa kredyty, które są spłacane w miesięcznych ratach płatnych w łącznej kwocie po ok. 475 zł i spłaca zaległość karty kredytowej w wysokości 4.000 zł. Zdaniem ww. organów sytuacja podatniczki jest dobra, a z interesu społecznego wynika, aby podatnicy nie byli pochopnie zwalniani z podatków. Także w decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji oceniono sytuację podatniczki wskazując na brak zaistnienia przesłanek do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej przewidzianego w 67a ust. 1 pkt 3 O.p.

Strona skarżąca wydaje się zapominać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Obywatel zatem ma prawny obowiązek płacenia podatków. Zwolnienie zaś z tego obowiązku następuje jedynie w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Umorzenie zaś zaległości podatkowej jest możliwe przez organ podatkowy w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego. Stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, zdaniem Sądu, między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych.

Za takie okoliczności uzasadniające umorzenie trudno jest uznać fakt nieudokumentowanej opieki spadkobiercy nad spadkodawcą. Trudno jest tym samym zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Podnoszone zaś przez stronę skarżącą okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak też okoliczność niemożności zastosowania zwolnienia podatkowego na skutek niespełnienia przez stronę warunków ustawowych nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Przedmiotem postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej jest ocena zaistnienia przesłanek do zastosowania rzeczonej ulgi nie zaś określenie zobowiązania podatkowego. Te zostało już określone podatniczce w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Subiektywne odczucie, co do krzywdzącego charakteru podatku nie może być podstawą do jego umorzenia. Ponadto stosownie do art. 83 Konstytucji RP każdy ma obowiązek przestrzegania prawa RP. Dotyczy to także przepisów prawa podatkowego. Skoro strona skarżąca zdecydowała się na dokonanie określonego rodzaju transakcji powinna była przewidzieć ich konsekwencje prawnopodatkowe.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 239/99) w którym postawiono tezę, iż decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co za tym idzie, upoważniając organy podatkowe do orzekania w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej co oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Charakter przedmiotowy przesłanek wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, co w tej sprawie zostało uczynione.

Jednocześnie w świetle powyższego, w stosunku do tych zaległości podatkowych, które stanowiły dochody jednostek samorządu i co do których nie było zgody beneficjenta (Prezydenta Miasta) na ich umorzenie, bez względu na ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez podatniczkę, organy podatkowe - rozstrzygając w granicach swoich uprawnień na podstawie art. 67 § 1 O.p. - mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie ich umorzenia. Taki bowiem zakres uprawnień został nałożony na organy podatkowe przez ustawodawcę i to wolą ustawodawcy było w świetle przedstawionych powyżej przepisów, by stanowisko (w tym wypadku) Prezydenta Miasta było dla organów podatkowych wiążące.

Oceny tej nie mógł zmienić fakt związany z niezaskarżalnością wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta Miasta. Przede wszystkim jest to okoliczność wynikająca z przepisu prawa, tj. art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. Przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu trybu tzw. "wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 p.s.a.), przy czym zasadność wyrażonego w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego stanowiska o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych mogła być kwestionowana tylko przez stronę, a nie organ podatkowy. Związanie (wyrażonym w formie postanowienia) stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego sprawiało, że nawet gdy w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika uzasadniała przyznanie ulgi, nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził organ jednostki samorządu terytorialnego. Tak ukształtowany przez ustawodawcę system współdziałania organów w procesie wydawania decyzji ulgowych dotyczących podatków stanowiących dochód samorządu (art. 209 O.p.) warunkował możliwość udzielenia przez organy podatkowe ulgi w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 O.p. od uzyskania zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego wyrażonej w formie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie.

Podnoszone przez skarżącą w toku całego postępowania okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej, o ile nie zostały uwzględnione przez współdziałającego przy wydaniu decyzji ulgowej beneficjanta (tu Prezydenta Miasta), nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Dlatego też w zakresie, w jakim odmowa udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi znajdowała oparcie w stanowisku Prezydenta Miasta, decyzje organów podatkowych zawierały prawidłowe rozstrzygnięcie, jedyne możliwe do podjęcia przez nie w tej sytuacji. Powyższe czyni tym samym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności za bezzsadny.

Sąd ponadto dokonał w ramach swojej kognicji oceny podjętego przez Prezydenta Miasta W. rozstrzygnięcia i nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organ ten zebrał materiał dowodowy i dokonał oceny sytuacji finansowej podatniczki w kontekście zaistnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej.

Podsumowując powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad sprawiedliwości społecznej, zasad ogólnych postępowania, zasady państwa prawa, jak też zasad wynikających z Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Jako niezwiązane ze sprawą należy uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.s.a.