Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 920/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1440/24

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30.03.2023 r. określił na kwotę 782.714 zł zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018, po ustaleniu, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.447.693,89 zł w następstwie rozpoznania jako koszty odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych R. oraz P., których wartość początkowa została zawyżona. Znak towarowy R. został nabyty przez podmiot powiązany I. w drodze darowizny, której wartość określono na kwotę 5.689,50 zł i następnego dnia sprzedany skarżącej za kwotę 57.900.000 zł, przy jednoczesnym udzieleniu pożyczki na tę sumę i potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Znak towarowy P., będący utworem słowno-graficznym, skarżąca nabyła od podmiotu powiązanego H. S.A. za cenę 28.100.000 zł, przy czym kwota 18.749.841,70 zł została zapłacona, a reszta ceny rozliczona przez potrącenie z należną od H. pożyczką. Znaki towarowe były następnie przez skarżącą amortyzowane z zastosowaniem stawki rocznej 20% od wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia. Jakkolwiek w obydwu przypadkach wartość rynkowa znaków towarowych została określona przez rzeczoznawcę, niemniej organ podatkowy wartość tę zanegował i po przeprowadzeniu oszacowania znaków towarowych na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.), ale z zastosowaniem innej metody szacowania, niż określona w ustępach 2 i 3 tego artykułu, określił te wartości na kwoty: 5.689,50 zł w przypadku znaku towarowego R. oraz 2.633.222,91 zł w przypadku znaku towarowego P.; w konsekwencji uznał, że te kwoty powinny stanowić wartości początkowe amortyzowanych praw. Dokonując odpisów amortyzacyjnych od zawyżonych wartości początkowych skarżąca zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 11.09.2023 r. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że istniejące powiązania pomiędzy podmiotami dokonującymi obrotu prawami do znaków towarowych spowodowały, że ustalone w nich warunki różniły się od tych, które ustaliłyby podmioty niezależne. Zaistniały więc przesłanki do określenia dochodu skarżącej w drodze oszacowania w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz ze względu na specyficzne cechy wyceny marki nie można było zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., stąd konieczne było odwołanie się do innej metody szacowania, odpowiadającej szczególnym warunkom transakcji.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie:

- art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) przez wybór nieznanej ustawie metody oszacowania wartości rynkowej praw do znaków towarowych,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobów i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej: rozporządzenie wykonawcze) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na błędnym oszacowaniu wartości praw do znaków towarowych,

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że skarżąca błędnie rozpoznała wartość początkową amortyzowanych praw do znaków towarowych,

- art. 127 § 1 oraz art. 233 O.p. przez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy przez organ odwoławczy,

- art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 119a – 119e O.p. przez dorozumiane zastosowanie tych przepisów,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo jej wadliwości.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia są wystarczające do podzielenia zajętego przez nie stanowiska co do nabycia przez skarżącą praw do znaków towarowych na warunkach odmiennych od rynkowych. Niemniej określenie dochodów w takiej sytuacji powinno zostać przeprowadzone na podstawie metod opisanych w art. 11 ust. 2 pkt 1 – 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. i uszczegółowionych w rozporządzeniu wykonawczym. Stwierdzenie, że ze względu na specyficzne cechy wyceny marek wymienione metody szacowania nie mogły zostać zastosowane, nie upoważniało więc do przyjęcia metody szacowania nieprzewidzianej w ustawie; brak wyjaśnienia tych przesłanek rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji dodatkowo wskazuje na naruszenie także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dopiero obowiązująca od dnia 1.01.2019 r. nowelizacja u.p.d.o.p. przewidywała możliwość stosowania także innych metod szacowania – najbardziej odpowiednich w danych okolicznościach (art. 11d ust. 3 u.p.d.o.p.), ale przepis ten nie może mieć zastosowania wstecznie do stanu faktycznego zaistniałego przed jego wejściem w życie. Organ podatkowy był natomiast uprawniony do zastosowania metody określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, przewidzianej w art. 14 u.p.d.o.p., jednak z możliwości tej nie skorzystał. W tej sytuacji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 127 O.p. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 119a – 119e O.p., ponieważ przepisy te nie były podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 2, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że:

a) organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez pominięcie tego przepisu w części dotyczącej oszacowania dochodów z tytułu dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało ustaleniem warunków znacznie odbiegających od warunków rynkowych, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne,

b) organ podatkowy drugiej instancji zastosował art. 11 u.p.d.o.p. w sposób wybiórczy i niepełny, nie wyjaśniając stanowiska, dlaczego w stanie faktycznym sprawy nie da się zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz pomijając art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy organ ten wypowiedział się w sposób jednoznaczny, uzasadniając dokonany przez siebie wybór metody oszacowania,

c) organ podatkowy drugiej instancji poprzestając na ogólnym stwierdzeniu o braku możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i pominięciu jego ust. 3 dopuścił się naruszenia art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oraz spowodował, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podczas gdy organ podatkowy uzasadniając dokonany przez siebie wybór metody oszacowania wypowiedział się w sposób jasny i czytelny, zgodny z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

d) wyceny znaków towarowych nie bazują na metodach wynikających z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy w przypadku określenia wartości transakcji – inaczej, niż w przypadku szacowania dochodu – nie ma związania konkretnymi metodami, a zatem organ podatkowy miał prawo do posłużenia się wybranymi przez siebie metodami,

e) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.) skutkowało uchybieniem przez organy podatkowe przepisom postępowania, to jest art. 127 i art. 187 § 1 O.p. oraz przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym podatkowy organ odwoławczy uprawniony był do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 2, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz udzielenie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniami prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. i procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegających na konieczności przeanalizowania przez organy podatkowe wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. metod szacowania dochodu w kontekście stanu faktycznego sprawy i dokonanie wyboru bądź jednej z tych metod i oszacowanie dochodu skarżącej w oparciu o wybraną metodę, bądź też do wyjaśnienia i uzasadnienia, dlaczego żadna ze wskazanych metod nie może znaleźć zastosowania w sprawie, a gdy nie ma możliwości znalezienia przepisów szczególnych, organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia czynności w trybie art. 14 u.p.d.o.p., podczas gdy zalecenia te są niezasadne, gdyż organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego metody z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mogły znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy oraz brak jest podstaw prawnych do zastosowania w stanie faktycznym art. 14 u.p.d.o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku, na czym polegają w stanie faktycznym sprawy naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, przez:

a) niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że w sytuacji braku możliwości zastosowania szczegółowych metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane, wskazanych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania trybu uregulowanego w art. 14 u.p.d.o.p., podczas gdy oba uregulowania mają odrębny charakter, w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. brakuje jakichkolwiek norm odsyłających, uprawniających organ podatkowy do stosowania w ramach instytucji z art. 11 u.p.d.o.p. metod przewidzianych w art. 14 u.p.d.o.p., a przepisy rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że w celu oszacowania dochodu podmiotu powiązanego stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12 – 18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a,

b) błędną wykładnię, to jest uznanie, że w sytuacji braku możliwości zastosowania szczegółowych metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane, wskazanych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania trybu uregulowanego w art. 14 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 11 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączność przewidzianych w nim metod szacowania dochodu, w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. brakuje jakichkolwiek norm odsyłających, uprawniających organ podatkowy do stosowania w ramach instytucji z art. 11 u.p.d.o.p. metod przewidzianych w art. 14 u.p.d.o.p., co oznacza, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 u.p.d.o.p.,

c) niewłaściwe zastosowanie trybu uregulowanego w art. 14 u.p.d.o.p. (dopuszczenie możliwości jego zastosowania) w stanie faktycznym sprawy dotyczącym art. 11 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonali odpłatnego zbycia z zaniżeniem wartości transakcji, a nie podmiotów wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p.

Skarżąca Spółka w wywiedzionej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, to jest ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera argumentację nieadekwatną w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a jednocześnie nie potwierdza, iżby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i rozpatrzył sprawę w jej pełnym zakresie, to znaczy ze względu na:

- przedstawienie argumentacji wskazującej na wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, skoro art. 14 u.p.d.o.p. nie został zastosowany przez organy podatkowe, to Sąd nie miał kompetencji, aby wskazywać na istnienie podstaw do zastosowania tego przepisu w ramach przedmiotowej sprawy,

- przedstawienie argumentacji odwołującej się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2023 r. (II FSK 827/23), pomimo tego, że wyrok ten nie zapadł w sporze o wielkość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ale w sprawie o wielkość przychodów ze zbycia praw majątkowych,

- niewyjaśnienie, z jakich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy nie jest właściwy reżim wyznaczony przez art. 119a i nast. O.p., to jest reżim klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co jednocześnie oznacza, że nie rozważono całokształtu sprawy sądowoadministracyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 119a – art. 119e oraz art. 13 § 2 pkt 7 i art. 119g § 1 O.p. przez to, że wprawdzie doszło do uchylenia decyzji podatkowej ze względu na naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, ale powinno ono nastąpić również z powodu dorozumianego zastosowania przez organ podatkowy trybu określonego w art. 119a i nast. O.p.; dorozumiane zastosowanie przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania było bezprawne z tego powodu, że ani podatkowy organ odwoławczy, ani organ podatkowy pierwszej instancji, nie są właściwe w tym zakresie, jak i ze względu na nieskorzystanie przez organ podatkowy pierwszej instancji z kompetencji ustanowionej w art. 119g § 1 O.p. (co oznaczało, że organy podatkowe obu instancji nie działały na podstawie przepisów prawa), czego jednak nie dostrzegł, choć powinien był dostrzec, Wojewódzki Sąd Administracyjny;

3) art. 7 w związku z art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018), przez błędną wykładnię polegającą na dopuszczeniu możliwości ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o art. 14 u.p.d.o.p., w tym w szczególności na dopuszczeniu takiej możliwości w przypadku, gdy odpłatne nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nastąpiło w drodze transakcji z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniesionych przez obie strony odpowiedziach na skargi kasacyjne zgłoszono wzajemne wnioski o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego jego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi stwierdzenie, że określenie dochodów skarżącej w drodze oszacowania powinno zostać przeprowadzone na podstawie metod opisanych w art. 11 ust. 2 pkt 1 – 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. i uszczegółowionych w rozporządzeniu wykonawczym, a ponieważ zostało przeprowadzone z zastosowaniem innej metody, stanowi to kwalifikowaną i nieusuwalną w toku instancji administracyjnej wadę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ta konkluzja w skargach kasacyjnych – a zwłaszcza w skardze kasacyjnej organu podatkowego – nie została podważona i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2023 r., II FSK 827/23), zgodnie z którym możliwość zastosowania innej metody oszacowania dochodu powstała dopiero z dniem 1.01.2019 r. na podstawie obowiązującego od tej daty art. 11d ust. 3 u.p.d.o.p. Należy przy okazji dodać, że w cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że organ podatkowy nie ma możliwości przejścia od instytucji cen transferowych do ogólnego unormowania dotyczącego szacowania dochodu z transakcji, których ceny obiegają od wartości rynkowej, zawartego w art. 14 u.p.d.o.p. Niezależnie zatem od tego, że wyrok ten Wojewódzki Sąd Administracyjny odczytał odmiennie, nie podważa to zasadniczej konkluzji zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do wadliwości szacowania dochodu skarżącej z zastosowaniem metody nieprzewidzianej w u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2019 r.). Zgłoszone pod adresem zaskarżonego orzeczenia inne zarzuty, tyczące zarówno samego rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienia, zbadane więc zostaną z uwzględnieniem trafności wyrażonego w nim stanowiska co do istoty sprawy.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozważenia zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną w postaci art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, jest procesowo bezskuteczny. Uznając bowiem trafność stanowiska organu podatkowego, że stanowi błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., ocena, że w sytuacji braku możliwości zastosowania szczegółowych metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane, wskazanych w tych przepisach, organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania trybu uregulowanego w art. 14 u.p.d.o.p., podczas gdy oba uregulowania mają odrębny charakter i tryb przewidziany w art. 14 u.p.d.o.p. szacowaniu dochodu podmiotu powiązanego służyć nie może (a jedynie szacowaniu określonej w umowie ceny sprzedaży rzeczy lub praw), trzeba zaznaczyć, że nie może to prowadzić do uznania prawidłowości wykładni art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. przyjętej przez organy podatkowe. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście błędna jest wykładnia aprobująca zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. w przypadku nieadekwatności metod oszacowania dochodu, wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed 2019 r.), zarazem błędna jest także wykładnia tych przepisów proponowana przez organy podatkowe, a prowadząca do wykreowania możliwości zastosowania metody szacowania innej, niż wymienione w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. i nieprzewidzianej przez te przepisy (w brzmieniu sprzed 2019 r.). Każda z tych wykładni jest błędna, niemniej, ponieważ podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi prawidłowa ocena co do wynikającej z braku odpowiedniej podstawy normatywnej wadliwości posłużenia się przez organy podatkowe pozaprawną metodą oszacowania dochodu skarżącej, rozstrzygnięcie to odpowiada prawu; można dodać, że oceny tej nie zmienia wyprowadzenie dalej idącej, nieprawidłowej już konkluzji co do możliwości posiłkowego zastosowania w takiej sprawie art. 14 u.p.d.o.p. Zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, było więc w tej sytuacji prawidłowe, mimo częściowo wadliwej oceny co do zakresu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych przez organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 2, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Kwestia niezasadności twierdzenia o naruszeniu art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. została już omówiona i przedstawiona. Odnosząc się do treści obecnie badanego zarzutu można dodatkowo zauważyć, że zarzut pominięcia tego przepisu w części dotyczącej oszacowania dochodów z tytułu dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., na warunkach odbiegających od rynkowych, odnieść należy raczej do organów podatkowych, które nie zastosowały metod szacowania dochodu skarżącej wskazanych w przepisie i zastosowały metodę w przepisie tym nieprzewidzianą. Negatywna ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiej wykładni i zastosowania rzeczonego przepisu była więc prawidłowa. Trudno też podważyć zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn niezastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Uzasadnienie dokonanego wyboru metody oszacowania pomija przy tym problem braku podstaw prawnych do wybrania takiej właśnie metody, przez co trudno uznać je za odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób też podzielić zapatrywania organów podatkowych, jakoby określenie (wycena) wartości transakcji, których przedmiotem były prawa do znaków towarowych, jest czymś innym, niż określenie dochodu w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ podstawowym elementem oszacowania dochodu w omawianym przypadku jest rynkowa wycena wartości początkowej praw podlegających amortyzacji podatkowej ze skutkiem w postaci rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu; innymi słowy szacowanie dochodu sprowadza się w tym przypadku do oszacowania jednego z parametrów wpływających na wysokość dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Rezultatem przedstawionych błędów było nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania skarżącej jako elementu ustaleń faktycznych, co w konsekwencji uprawniało Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a przez organ podatkowy drugiej instancji również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez jego niezasadne zastosowanie. Ponieważ stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a.

Organ podatkowy niezasadnie także zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez udzielenie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na konieczności przeanalizowania wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. metod szacowania dochodu w kontekście stanu faktycznego sprawy i dokonanie wyboru jednej z tych metod i oszacowanie dochodu skarżącej w oparciu o wybraną metodę, a gdy nie ma możliwości zastosowania żadnej z tych metod – podjęcia czynności w trybie art. 14 u.p.d.o.p. Jakkolwiek organ podatkowy ma rację poddając krytyce tę część zaleceń sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które odnoszą się do możliwości podjęcia czynności w trybie art. 14 u.p.d.o.p., bowiem - jak już wyjaśniono - zastosowanie do szacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. trybu przewidzianego w art. 14 u.p.d.o.p. jest wykluczone, niemniej to uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), ponieważ zostaje wyeliminowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a kierunek rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również zawarte w uzasadnieniu wyroku tego Sądu pozostałe wskazania co do dalszego postępowania, są prawidłowe.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Do naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów ustrojowo-kompetencyjnych mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub uczynił to z zastosowaniem innych kryteriów, niż zgodność z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), albo gdyby w wyniku rozpoznania skargi na decyzję administracyjną zastosował środek nieznany ustawie (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Ponieważ żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi (i organ podatkowy tego nie podnosi), należy stwierdzić, że przytoczone podstawy kasacyjne są nieadekwatne do twierdzeń mających uzasadnić zarzut. W szczególności nieporozumieniem jest upatrywanie naruszenia omawianych przepisów w tym, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie odpowiada oczekiwaniom strony podnoszącej zarzut, ponieważ wyraża odmienny osąd sprawy; istotą sądowej, kontradyktoryjnej kontroli działalności administracji publicznej jest to, że racje jednej ze stron postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą zostać uwzględnione.

Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku, na czym polegają w stanie faktycznym sprawy naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak już wyjaśniono, zarówno wysokość kosztów uzyskania przychodów, jak i wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należą do faktów, a więc również do sfery ustaleń faktycznych, toteż nieprawidłowe ich określenie w decyzji wskazuje na naruszenie wymienionych w zarzucie przepisów O.p., gdyż podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została ustalona wadliwie.

Podsumowując dotychczas przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowej zasadności zarzutów podniesionych przez organ podatkowy, nie może to doprowadzić do postulowanego w skardze kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ wyrok ten – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

Przechodząc do zbadania zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę – odnoszących się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one zasadne tylko w takiej samej części, w jakiej zasadne sa zarzuty organu podatkowego, to jest w zakresie błędnego zidentyfikowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwości przeprowadzenia oszacowania dochodu skarżącej w trybie przewidzianym w art. 14 u.p.d.o.p. Stwierdzenie zasadności tych zarzutów nie przekłada się jednak na ich skuteczność procesową, ponieważ zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, ale pod warunkiem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – a zaistnienia tej ostatniej przesłanki skarżąca nie wykazała.

W takim właśnie zakresie i z takim zastrzeżeniem należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, to jest ze względu na przedstawienie argumentacji wskazującej na możliwość zastosowania w sprawie art. 14 u.p.d.o.p. i z odwołaniem się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2023 r. (II FSK 827/23). Jak już wyjaśniono, wykładnia prawa dopuszczająca taką możliwość jest błędna, co prowadzi do zanegowania zasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii. Nie oznacza to jednak – jak niezasadnie podniesiono w zarzucie - wyjścia poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, bowiem trzeba przypomnieć, że na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrażenie zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny osądu co do zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego z prawem, poza zarzutami skargi i ze wskazaniem prawidłowej – w ocenie tego Sądu – wykładni prawa, nie może być poczytane za wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, nawet, jeżeli wskazanie to okaże się błędne. Odpowiada bowiem dalej zakresowi kognicji określonemu w art. 134 § 1 P.p.s.a., to jest brakowi związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym przypomnieć, że przedmiotem sprawy poddanej pod osąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było określenie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za określony rok podatkowy, a zatem przedmiotem sprawy były wszelkie okoliczności faktyczne i unormowania prawne kreujące to zobowiązanie.

Skarżąca zgłasza zresztą jednocześnie zastrzeżenia wobec niewypowiedzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii możliwości zastosowania w jej sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co uznaje za nierozważenie całokształtu sprawy sądowoadministracyjnyj. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednak stwierdził, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a – art. 119e O.p.) nie były podstawą podjętego rozstrzygnięcia – co Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za wystarczające odniesienie się do tej kwestii.

Konstatacja ta prowadzi do stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 119a – art. 119e oraz art. 13 § 2 pkt 7 i art. 119g ą 1 O.p., ponieważ zapatrywanie, że uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić również z powodu dorozumianego zastosowania przez organ podatkowy trybu postępowania określonego w art. 119a i nast. O.p., jest oczywiście błędne. Ocena prawnopodatkowych skutków zespołu czynności podjętych przez skarżącą i podmioty powiązane niewątpliwie mogła być dokonywana na podstawie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, ale również na podstawie przepisu o pozorności czynności prawnych (art. 199a § 2 O.p.), jak również przepisów o cenach transferowych. Wybór określonego trybu postępowania, stanowiący rezultat oceny, która instytucja materialnego prawa podatkowego winna stanowić podstawę prowadzenia sprawy podatkowej, należy do organów podatkowych, natomiast rzeczą sądów administracyjnych jest kontrola zgodności z prawem tego wyboru oraz zastosowanego trybu postępowania. Oceny stron postępowania podatkowego mają znaczenie jedynie w zakresie argumentacji (ewentualnie) podważającej wybór dokonany przez organy podatkowe, ale nie mogą tego wyboru wyręczyć lub narzucić.

Na koniec, za zasadny, ale nie wywołujący skutku procesowego, należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 7 w związku z art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018). Jakkolwiek bowiem błędna jest wykładnia tych przepisów prowadząca do dopuszczenia możliwości ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o art. 14 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy odpłatne nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nastąpiło w drodze transakcji z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., niemniej zasadność tego zarzutu nie wywołuje konsekwencji procesowej, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazał inną, materialnoprawną podstawę uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji ją poprzedzającej, wskutek czego wyrok ten, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Również w odniesieniu do skargi kasacyjnej Spółki i w podsumowaniu drugiej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowej zasadności podniesionych w niej zarzutów nie może to prowadzić do wnioskowanego uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obydwie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstępując w całości od zasądzenia ich zwrotu na rzecz każdej ze stron, bowiem żadna ze skarg kasacyjnych nie okazała się zasadna.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Bogusław Woźniak