Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wrzesień i październik 1999r. oddala skargę

Przedmiotem skargi I. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 1.126 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik w łącznej kwocie 636 zł.

Powyższa decyzja została wydana po raz trzeci albowiem wpierw decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Decyzją z dnia [..] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...]. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 2.251,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik w łącznej kwocie 832,60 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 207, art.21 § 3, art.23 § 1, art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz art. 44 ust. 4 i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f."). Decyzję tę wydano w związku ze stwierdzeniem, iż I. D wraz z mężem A. D. prowadziła w [...] działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych, a także działek budowlanych wraz z wzniesionymi budynkami mieszkalnymi, których budowa nie została zakończona. Faktu prowadzenia działalności gospodarczej małżonkowie D. nie zgłosili właściwym organom, a dochody z prowadzonej działalności wykazywali jako dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu (art.28 u.p.d.o.f.).

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że I. D. prowadziła w latach [...] działalność, polegającą na zakupie i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek budowlanych oraz świadczeniu usług budowlanych, przy czym w [...] nabyła wraz z mężem prawo wieczystego użytkowania [...] działek (położonych w L. przy ul. [..], ul. [...], ul. [...]) i sprzedała wraz z mężem: prawo wieczystego użytkowania dwóch działek (położonych w L. przy ul. [....] i przy ul. [...]) oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z wybudowanym parterem budynku mieszkalnego w L. przy ul. [...]. Uwzględniając częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji, zarówno w [...]., jak i w latach następnych (łącznie [...] transakcji zakupu i [...] sprzedaży), organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że I. D. w [...] prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz.264 zwanej dalej "PKWiU"), zaklasyfikowano do działalności usługowej:

- zakup i sprzedaż działek budowlanych - grupowanie 70.12.1. PKWiU "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek",

- zakup działek budowlanych i materiałów budowlanych, wznoszenie budynku mieszkalnego i sprzedaż działki wraz z budynkiem, którego budowy nie ukończono – grupowanie 45.21 PKWiU "Roboty ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków i budowli: roboty w zakresie inżynierii lądowej".

Taką klasyfikację potwierdził pismem z dnia [...] Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz pismem z dnia [...] Główny Urząd Statystyczny w Warszawie.

Ustalenie, iż w [...] I. D. wykonała usługi mieszczące się w grupowaniu 70.12.1 PKWiU, spowodowało ustalenie dochodów z działalności gospodarczej wg zasad ogólnych, zgodnie z art.8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ryczałtach"). I. D. nie prowadziła w [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów zastosowanie zatem miał w rozpoznawanej sprawie art.23 §1 O.p., pozwalający organowi podatkowemu na określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

Podstawę opodatkowania za okres od września do grudnia 1999 r., z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. D., organ określił przyjmując przychód w łącznej kwocie 85.000 zł, wynikający z aktów notarialnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości działek budowlanych położonych w L. przy ul. [...] i ul. [...] (odpowiednio 25.000 zł i 12.000 zł) oraz prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej, wraz z nie zakończoną budową budynku mieszkalnego, przy ul. [...] (48.000 zł w tym 18.000 zł budynek). Koszty uzyskania przychodu organ przyjął w łącznej kwocie 35.951,26 zł. Na kwotę tę składają się:

- koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania sprzedanych działek w wysokości wynikającej z aktów notarialnych,

- podatek od nieruchomości dotyczący tych działek,

- opłata roczna za wieczyste użytkowanie tych działek w okresie od ich nabycia do sprzedaży,

- koszty zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych przy budowie budynku położonego przy ul. [...] – 13.725,16 zł (na podstawie opinii rzeczoznawcy kosztorysowego),

- koszty poniesione w związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę wg oświadczenia A. D. – w kwocie 5.140 zł.

Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art.23 §3 O.p. i powołując się na § 4 i § 5 art.23 O.p., za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej uznał podstawę opodatkowania ustaloną w ww. sposób.

Określona decyzją organu podatkowego pierwszej instancji kwota zobowiązania podatkowego jest zaległością podatkową, gdyż podatnik tytułem tego zobowiązania nie dokonała żadnej wpłaty.

Organ określił też wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 1999 r., powołując art.53a O.p. Odsetki naliczono do dnia będącego ostatnim dniem terminu płatności podatku, gdyż I. D. nie złożyła zeznania podatkowego za 1999 r.

W odwołaniu I. D. wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona zarzuciła:

- naruszenie art.70 O.p., przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, przy jednoczesnym braku zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia,

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, przez bezpodstawne uznanie działań strony za działalność gospodarczą,

- pominiecie faktu uiszczenia przez małżonków D. podatku dochodowego na podstawie art.28 u.p.d.o.f. i brak reakcji organu na pismo podatników o sprzedaży nieruchomości i przeznaczeniu przychodu z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe,

- naruszenie przepisów procesowych, przez zaliczenie w poczet dowodów zdarzeń, które miały miejsce po dniu 31 grudnia 1999 r. i poczynienia na podstawie tych dowodów istotnych w sprawie ustaleń,

- art.120 i art. 121 O.p., przez przyjmowanie składanych przez skarżącego oświadczeń, o jakich mowa w art.28 u.p.d.o.f. i nie informowanie strony, iż nie mogą one wywołać żadnych skutków prawnych,

- naruszenie art.23 §4 O.p., przez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w art.23 § 3 O.p.,

- naruszenie art.122 O.p., przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności: nie przesłuchanie A. D. na okoliczność poniesionych kosztów budowy oraz stanu zaawansowania robót, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia kosztów wykonania budynków.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, zatem nie było możliwe umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Op. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli w określonym czasie nie nastąpi wydanie decyzji (art.68 O.p.), albo zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek upływu czasu, chyba, że wcześniej wygasło z innych przyczyn (art.70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest zdarzeniem konkretyzującym zobowiązanie podatkowe, nie jest natomiast zdarzeniem, powodującym powstanie zobowiązania. Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 O.p., to wydanie decyzji określającej jego wysokość w obu instancjach, pozostaje tylko czynnością służącą do odczytania stanu rzeczywistego istniejącego z mocy prawa, tj. niezależnie od wydania decyzji. Organ odwoławczy twierdzi, iż zobowiązanie w kwocie wskazanej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wygasło przez zapłatę bowiem w dniu [...] (tj. przed terminem przedawnienia), I. D. dokonała wpłaty, którą zaksięgowano na należność główną – 2.251,30 zł i odsetki - 3.515,32 zł. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu [...] kolejną decyzję, po uchyleniu w trybie art.233 §2 O.p. przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...], nie działał w warunkach przedawnienia. Kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją z dnia [...] nie była bowiem wyższa od dokonanej przez podatniczkę wpłaty, zaksięgowanej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej, wskazując, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy charakterystyczną cechą działalności gospodarczej jest jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Uwzględniając rozmiary oraz częstotliwość dokonywanych czynności, organ odwoławczy uznał, że działania te nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych strony, ale podejmowane były w celu zarobkowym. Dla ustalenia prawdziwego zamiaru strony, organ wskazał na czynności podejmowane także w latach następujących po 1999 r. Działaniem tym nie naruszył przepisów procesowych.

W ocenie organu odwoławczego, wystąpiły warunki uzasadniające określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania i to z wykorzystaniem innej metody szacowania niż wymienione w ustawie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał także przyczyny, które uniemożliwiły zastosowanie którejś z metod szacowania wymienionych w ustawie. W toku postępowania, celem ustalenia poniesionych przez małżonków D. kosztów wybudowania budynku w L. przy ul. [...], przeprowadzono dowód z zeznań nabywcy tego budynku oraz zgodnie z art.197 O.p. organ pozyskał opinię wydaną w zakresie kosztów, jakie mogły zostać poniesione w 1999 r. w związku z tą budową. Organ uwzględnił też koszty poniesione na uzyskania pozwolenia na budowę, zgodnie z oświadczeniem A. D.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. D. wniósła o uchylenie decyzji organów obu instancji, orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1200 zł.

Poza zarzutami podnoszonymi w odwołaniu skarżąca dodatkowo zarzuciła:

- naruszenie art. 33a O.p., przez zaniechanie zwrotu na rachunek bankowy małżonków kwoty wpłaconej w dniu [...] na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie 8.500 zł z tytułu wstępnie ustalonego zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w związku ze sprzedażą działki wraz z rozpoczętą budową; kwotę tę organ bezpodstawnie potraktował jako nadpłatę, gdy zabezpieczenie ustało z mocy prawa,

- naruszenie art.120 i art. 121 O.p., przez brak działań zmierzających do zwrotu środków pieniężnych małżonków D.,

- naruszenie art.190 O.p., przez nie zawiadomienie strony o powołaniu biegłego i zaniechanie powiadomienia o dacie oględzin budynku, czym pozbawiono stronę możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu,

- naruszenie art. 70 i art. 59 O.p., przez wadliwe uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż podatnicy nie dokonali zapłaty podatku, a wpłacona przez nich kwota w związku z decyzją o zabezpieczeniu, winna być zwrócona.

Zdaniem strony, możliwe było zastosowanie do oszacowania podstaw opodatkowania zarówno metody porównawczej zewnętrznej, na tym terenie działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i domów prowadził np. A z L., B. w G., a także metody remanentowej, gdyż strona mogła w każdym czasie odtworzyć stany remanentowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wyjaśnił, że pismem z dnia [...] powiadomiono stronę o przedłużeniu postępowania w związku z koniecznością dokonania wyceny nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przy ul. [...]. Następnie zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżącą także powiadomiono o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Organ wskazał także, że koszty zakupu działek, które nie zostały sprzedane w 1999 r. będą uwzględnione w roku, w którym działki te sprzedano.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.33a O.p. przez zaniechanie zwrotu kwoty wpłaconej w dniu [...] organ wyjaśnił, że kwotę tą rozdysponowano (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]) następująco:

- zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. I. D. w kwocie 4.800 zł,

- przeksięgowanie kwoty 13.800 zł na poczet podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-23 za 2005 r. oraz na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. – 3.104 zł,

- dokonano też przeksięgowań na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.,

- pozostałą kwotę zgodnie z wolą skarżącej i jej męża (pismo pełnomocnika strony z dnia [...] i z dnia [...]) pozostawiono jako wpłatę na rzecz przyszłych zobowiązań.

Dyspozycja pełnomocnika strony z dnia [...] dotyczyła przeksięgowania z kwoty wpłaconego zabezpieczenia należnej kwoty zryczałtowanego podatku za 1999 r. oraz zaliczenie jej na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków.

W związku z treścią wyjaśnień w odpowiedzi na skargę, Sąd zobowiązał stronę do przedłożenia decyzji o zabezpieczeniu oraz postanowień o zarachowaniu wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z pisma organu wynika, że postanowienie o zarachowaniu nie jest ostateczne.

Strona skarżąca pismem procesowym z dnia [...] podtrzymała zarzuty zawarte w skardze w szczególności w zakresie braku podstaw do szacowania w sposób odmienny niż w art.23 §3 Op, naruszenia 190 Op przez niepowiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, pominięcie w kosztach budowy szeregu kosztów: kosztu transportu materiałów, kosztu robót ziemnych zmechanizowanych, oraz narzędzi materiałów pomocniczych, Brak także wyjaśnień czy wystąpiły tzw. koszty ogólne. Skarżąca poinformowała, że wniosła skargę na postanowienie o zarachowaniu, dotyczące zarachowania wpłaty dokonanej w dniu [...].

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 14/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r Nr .153 poz.1270 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że I. D. nie dokonała wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Wpłata dokonana w dniu [...] związana była z decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych, co jednoznacznie wynika z dowodu wpłaty. Nie można zatem uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasło przed upływem terminu przedawnienia przez zapłatę. Sprzeciwia się temu regulacja zawarta art.62 §1 O.p., z której jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik dokonując wpłaty wskaże, na poczet którego z ciążących na nim zobowiązań tej wpłaty dokonał, organ nie może wpłaty tej zaliczyć na poczet innego zobowiązania, w tym o wcześniejszym terminie płatności, do czasu ostatecznego ustalenia (określenia) tego zobowiązania lub umorzenia postępowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia nie wygasło też przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nadpłatą w myśl art.72 §1 O.p., jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. O nadpłacie, w rozpoznawanym stanie faktycznym, można mówić dopiero od dnia doręczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1999 r., tj. od dnia [...]. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76a O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Zobowiązanie podatkowe może zatem wygasnąć przez zaliczenie nadpłaty zgodnie z art.76a O.p. Postanowienia takiego organ podatkowy nie wydał przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd stwierdził, że zarówno w przypadku zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległych zobowiązań, jak i w przypadku zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zalicza, na poczet których zobowiązań podatkowych. Jeśli ustawa przewidziała taki właśnie tryb postępowania, i jednocześnie zobowiązanie podatkowe wygasa przez zaliczenie nadpłaty lub zapłatę, to uprawnionym jest wniosek, iż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczt zaległego zobowiązania podatkowego. Postanowienie wiąże bowiem organ podatkowy od chwili jego doręczenia, zgodnie z art.212 O.p. w związku z art. 219 tej ustawy. Skutek w postaci wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego, przez zaliczenie na poczet tego zobowiązania wpłaty lub nadpłaty, która znajduje się na rachunku organu podatkowego, nie może nastąpić wcześniej niż w dniu, od którego rozstrzygnięciem tym będzie związany organ podatkowy. Szczególne regulacje odnoszące się do daty, z którą zaliczenie następuje, wywołują skutki wyłączne w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczanych od zaległego zobowiązania i są uzasadnione faktem pozostawania tych kwot na rachunku organu podatkowego bez tytułu prawnego.

Postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez stronę w dniu [...] wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] organ ten wydał w dniu [...] (nr [...]), co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło przez przedawnienie. Nie ma zatem znaczenia, czy prawidłowym było zaliczanie dokonanej wpłaty w trybie art. 62 Op, czy też kwotę te należało potraktować jak nadpłatę.

Powoływane przez organy podatkowe pismo pełnomocnika I. i A. D. radcy prawnego J. B. z dnia [...], zdaniem Sądu, nie uprawniało organu podatkowego do swobodnego dysponowania dokonaną przez A. D. w dniu [...] wpłatą w kwocie 40.000 zł. Znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa, udzielone przez A. D. i przez I. D., radcy prawnemu J. B, nie obejmowały dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi kwotami. Pełnomocnictwo obejmowało podejmowanie wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Umocowania do dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi przez nich kwotami nie można także wywodzić z pełnomocnictw udzielonych w ramach postępowania w sprawie zaliczenia dokonywanych wpłat, gdyż dotyczą one prowadzonego w tej sprawie postępowania, a nie rozporządzania majątkiem mocodawców. Organ podatkowy winien wyjaśnić, jaka była wola w tym zakresie I. D., gdyż wpłata z dnia [...] została dokonana w związku z zabezpieczeniem należności I. D. (nie A. D.) w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Ustaleń takich organ nie dokonał, a jednocześnie uznał, że ww. pismo pełnomocnika zmienia dyspozycję podatnika wynikająca z dowodu wpłaty.

Organy podatkowe nie wykazały, że zobowiązanie I. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przez terminem przedawnienia wygasło w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 pkt 1-8 O.p. Wydając, zatem decyzję określającą wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy naruszył art.70 §1 i art.59 §1 Op ,a także art.62 i art.72 i art.76a Op w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Z uwagi na stwierdzenie przedawnienia w rozpoznawanej sprawie Sąd odstąpił od rozpoznawania dalszych zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym strony skarżącej.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1823/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezbędnym zatem staje się odniesienie do wyroku NSA z dnia 13 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1823/07. W wyroku tym Sąd ten stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że pełnomocnictwo udzielone przez podatników radcy prawnemu "obejmowało podejmowanie wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym" (s. 14 uzasadnienia). Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że umocowanie to nie obejmowało upoważnienia do zadysponowania wpłatą dokonaną na poczet zabezpieczenia w taki sposób, by wpłatę tę zaliczyć na poczet zaległości podatkowych i nakazał, by organy podatkowe wyjaśniły, jaka w tym zakresie była wola I. D., której zobowiązania podatkowego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu. Zdaniem NSA stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji nie jest konsekwentne. Jeżeli konieczne jest badanie treści pełnomocnictwa, udzielonego przez I. D., to twierdzenie, że pełnomocnictwo to było w swej treści ograniczone i nie obejmowało umocowania do wskazania zobowiązania podatkowego, na poczet którego winna być zaliczona wpłata, jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Jeżeli jednak Sąd zapoznał się z treścią tego pełnomocnictwa - o czym wydaje się świadczyć powołanie się na jego treść - pomimo, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuścił dowód tylko z postanowienia o zaliczeniu wpłaty, a pełnomocnictwo, o którym mowa, znajdowało się w aktach podatkowych innej sprawy, nie wyjaśnił, dlaczego uznał je za ograniczone w zakresie możliwości wskazania przez pełnomocnika sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty. Ponieważ sprzeczność ta w istocie uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, gdyż wprowadza wątpliwość co do tego, jaki stan sprawy przyjęto jako podstawę rozstrzygnięcia, już z tego względu należy uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., co prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Dodatkowo Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że jeżeli chodzi o zakres umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, to zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Co do zasady zatem umocowanie pełnomocnika może obejmować wszelkie czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, a jako przykład czynności, w której strona nie może działać przez pełnomocnika, można wskazać przesłuchanie strony (art. 199 O.p.), jakkolwiek i o tej czynności dowodowej pełnomocnik musi być powiadomiony i może przy niej asystować. Zakres pełnomocnictwa, czyli rodzaj czynności, do podjęcia których pełnomocnik jest umocowany, powinien wynikać z jego treści (art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 98 K.c.). Jeżeli zatem pełnomocnik podatników był umocowany do podjęcia "wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji" trudno znaleźć podstawę do wyłączenia z tak zakreślonego umocowania oświadczenia o zadysponowaniu wpłatą. Zdaniem NSA nie przekonuje argument przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w myśl którego umocowanie nie obejmowało takiej czynności jako odnoszącej się do "rozporządzania majątkiem mocodawców". Postępowanie podatkowe ze swej istoty wywiera wpływ na stan majątkowy podatników, toteż wiele czynności podejmowanych przez podatników lub ich pełnomocników w toku tego postępowania może być poczytanych za "rozporządzanie majątkiem". Jak stanowi art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie sposobu zadysponowania wpłaty przez zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej ma zatem nie tyle skutek rozporządzający, rozumiany jako definitywne uszczuplenie majątku podatnika, gdyż zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa i bez tej dyspozycji też nastąpiłoby zgodnie z regułą określoną w art. 62 § 1 O.p., ale stanowi konkretyzację zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i pozwala na wskazanie tego zobowiązania, którego spełnienie jest dla podatnika szczególnie istotne lub korzystne. Wskazanie przez podatnika (lub jego pełnomocnika) zobowiązania, na poczet którego wpłata ma być zaliczona, przede wszystkim prowadzi do wygaszenia tego zobowiązania przez jego zapłatę, ale ponadto zabezpiecza przed negatywnymi konsekwencjami zaniechania spełnienia zobowiązania, w postaci kumulowania się odsetek od zaległości podatkowej lub wszczęcia egzekucji i konieczności poniesienia jej kosztów. Wyłączenie możliwości składania przez pełnomocnika oświadczeń dotyczących zaliczania wpłat w przypadku wielości zobowiązań podatkowych z różnych tytułów i podejmowania przez niego w imieniu mocodawcy czynności odnoszących się do zaliczania wpłat, chociaż możliwe, musi jednak wyraźnie wynikać z treści pełnomocnictwa. Jeżeli pełnomocnictwo wyłączeń takich nie przewiduje i umocowuje pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym, kwestionowanie jego zakresu, także w odniesieniu do kwestii oświadczeń składanych w związku z zaliczaniem wpłat, nie jest uprawnione. NSA zauważył zatem, że wpłaty na poczet zabezpieczenia zobowiązania podatkowego I. D. dokonał A. D. Pomijając w tym miejscu zagadnienie skuteczności takiego zabezpieczenia, skoro wpłaty dokonała inna osoba, niż podatnik, na którym ciążyło zabezpieczone zobowiązanie, należy uznać możliwość dysponowania kwotą zwolnioną po upadku zabezpieczenia przez A. D. jako osobę, która omawianej wpłaty dokonała. Trudno zatem podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie skarżącej nie mogło wygasnąć wskutek tego, iż zaliczono na poczet tego zobowiązania wpłatę dokonaną wprawdzie przez niego, ale w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego innego podatnika. Fakt, że dokonana wpłata w dniu [...] nie została wprawdzie dokonana przez skarżącą, lecz przez jej małżonka stracił jednakże znaczenie z chwilą złożenia nowej dyspozycji w dniu [...]. Z drugiej strony, ponieważ pełnomocnictwa udzielone przez oboje małżonków były - jak się wydaje - jednobrzmiące, ustalenia dotyczące zakresu umocowania pełnomocnika podatników, wynikającego z tych pełnomocnictw, musiałyby się w równym stopniu odnosić do każdego z nich i w konsekwencji wywrzeć jednakowe skutki także w zakresie możliwości zadysponowania wpłat. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga jednak uprzedniego ustalenia treści pełnomocnictw udzielonych przez podatników i w konsekwencji określenia zakresu umocowania ich pełnomocnika. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy, czy dla wyjaśnienia tej okoliczności celowe jest przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Niezasadne są także – zdaniem NSA - twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie niemożności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego wskutek zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania ze względu na to, że w dacie doręczenia mu postanowienia w sprawie zaliczenia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten wynika z uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji następuje w dacie ujawnienia tego faktu przez organ podatkowy, czyli w dniu wejścia postanowienia o zaliczeniu wpłaty do obrotu prawnego. Pogląd taki – zdaniem NSA - nie zasługuje jednak na aprobatę. Jak stanowi art. 62 § 4 zd. drugie O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych, jak dotychczas, poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje) (por. wyrok NSA z 5.04.2000 r., I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H.Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Rok 2008", C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430). Reasumując NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił przesłanek, które skłoniły go do zajęcia odmiennego stanowiska, ani też nie wyjaśnił, dlaczego nie zaakceptował odmiennych poglądów judykatury i piśmiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaaprobowania poglądu WSA we Wrocławiu w omawianej kwestii i podzielił argumenty podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził bowiem, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. NSA zauważył jednak, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czym podatnik może być zainteresowany, niemniej przyjęcie poglądu proponowanego przez Sąd pierwszej instancji nie jest możliwe ze względu na istotę czynności zaliczenia wpłaty, która to czynność znaczenia materialnoprawnego nie ma. Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 O.p. przez błędne stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu postępowania w sytuacji, gdy organy te wskazany przepis zastosowały prawidłowo oraz naruszył art. 59 § 1 pkt 1, 62 § 1 i 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w dacie dokonania wpłaty zaliczonej następnie na poczet tego zobowiązania, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie. Ponadto Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i obarczone sprzecznościami przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów o nadpłacie, a w szczególności art. 72 i 76a O.p., ponieważ w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie wystąpiła i przepisy te zastosowania nie miały. Jakkolwiek bowiem określenie zasad zaliczania wpłat i nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych cechuje znaczne podobieństwo, niemniej regulacje odnoszące się do każdej z nich zawarte są w różnych przepisach Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

NSA zalecił aby WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił zakres umocowania pełnomocnika podatników, dokonując ewentualnie dodatkowych ustaleń wskutek przeprowadzenia dowodów na treść wspomnianych pełnomocnictw oraz oceni, czy zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia, czy też zaliczenie wpłaty na poczet tego zobowiązania nie było skuteczne, ale z innych przyczyn, niż doręczenie postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie, że zaliczenie wpłaty skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę zobliguje Sąd do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przebiegu postępowania podatkowego i poczynionych w jego toku ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na względzie dokonaną wykładnię prawa przez NSA należy stwierdzić, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że pismem z dnia [...] radca prawny J. B., działając w imieniu A. i I. D. wniósł o przeksięgowanie z kwoty wpłaconego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za 1999 r. należnej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od I. D. oraz pozostawienie reszty kwoty zabezpieczenia za 1999 r. na koncie Urzędu Skarbowego a następnie odpowiednie zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym I. D. i A. D. W przedmiotowym piśmie mowa o wpłacie którą w dniu [...] A. D. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 93.800 zł na poczet decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań. Sąd oceniając umocowanie pełnomocnika do złożenia ww. pisma co do przerachowania kwoty zabezpieczenia uwzględnił pełnomocnictwo procesowe z dnia [...], z którego wynika umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu skarżącej oraz podejmowania wszelkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym za lata [...], a także w postępowaniu podatkowym oraz pełnomocnictwo procesowe z dnia [...] z którego wynika umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu skarżącej oraz podejmowania wszelkich koniecznych czynności w sprawie rozliczania, zaliczania, zwracania i.t.p. czynności dotyczących kwot wpłacanych na konta Urzędu Skarbowego w L. z tytułu zobowiązań podatkowych, zabezpieczeń i egzekucji. Ze wspomnianych pełnomocnictw procesowych ewidentnie wynika umocowanie radcy prawnego J. B. do złożenia o wniosku o przerachowanie kwot zapłaconych na poczet decyzji zabezpieczającej, jak tez co do zarachowania tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań. Jako, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.251,30 zł została doręczona [...]. A zatem przy złożeniu dyspozycji podatników co do przeznaczenia dokonanych [...] wpłat na poczet przyszłych zobowiązań, jak też mając na względzie wyżej sformułowane stanowisko NSA w przedmiocie zaliczenia nadpłaty należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03 ONSA z 2004 r. nr 1, poz. 7 oraz wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 ONSAiWSA z 2005 r. nr 1, poz. 4 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego OSP 2004, nr 1, poz. 7 ) powtórzyć należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p..

Zatem dopuszczalnym było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz następnie wydanie przez ten organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej od tej która została zapłacona. Stąd też należy uznać za bezzasadne zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 70, art. 59 i art. 33a O.p., jak też podnoszonych zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. w kontekście zaniechania przez organ podatkowy działań zmierzających do zwrotu przetrzymywanych na koncie pieniędzy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca w latach 1999-2003 r. dokonała wraz z małżonkiem [...] transakcji zakupu transakcji nieruchomości oraz [...] transakcji sprzedaży nieruchomości. W rozpatrywanym roku 1999 skarżący dokonał [...] transakcji zakupu i [...] transakcje sprzedaży. Obserwacja działań podatników na przestrzeni wyżej wskazanych lat zasadnie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że mając na uwadze częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji to działania te nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lecz stanowiły przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Jako, że pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to zasadnie organy posłużyły się definicją przewidzianą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taka działalność. W kontekście powyższego niezrozumiałym jest zarzut strony co do nieuwzględnienia jej oświadczeń w przedmiocie sprzedaży nieruchomości albowiem organy podatkowe dokonały oceny sytuacji podatnika na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Zasadnie również w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 23 O.p. Niekwestionowany jest bowiem w sprawie brak ksiąg podatkowych. Dodatkowo organy podatkowe wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się przy wyborze tzw. innej metody oszacowania. Niebagatelnym jest bowiem argument braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stan zaawansowania robót w toku, wyceny robót, spisów z natury, co wyklucza tym samym zastosowanie metody remanentowej. Ponadto skoro małżonek skarżącej wszystkie prace na budowie wykonywał samodzielnie tzw. systemem gospodarczym to zasadnie organ odwoławczy stwierdził nieadekwatność metody porównawczej wykorzystującej wysokość obrotów innych przedsiębiorców nawet jeżeli działają w tym samym zakresie. Należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wnikliwy i wszechstronny a poczyniona przez nie ocena nie ma przymiotu dowolności. Wbrew temu co twierdzi skarżąca wyliczając podstawę opodatkowania oprócz kosztów związanych z zakupem działek, przyjęte zostały również koszty ustalone przez rzeczoznawcę kosztorysowego, koszty oświadczone przez małżonka skarżącej, a nie tylko koszty materiałów budowlanych. Przesłuchano również stronę kupującą budynek przy ul. [...] w L., jak też skorzystano z opinii rzeczoznawcy kosztorysowego. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia art. 190 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przedmiotem dowodu był bowiem dokument – opinia rzeczoznawcy kosztorysowego, z którą strona mogła zapoznać się w toku postępowania podatkowego, a jak wynika z dokumentów, tego nie uczyniła/, nie zaś dowód z przesłuchania biegłego.

Sąd też nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśniono bowiem wybór metody oszacowania, jak też wyjaśniono w jaki sposób dokonano oszacowania. Fakt zaś, że oszacowanie takie jest nie po myśli skarżącej nie stanowi wystarczającego argumentu na zaistnienie naruszenia przepisu art. 210 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu działek należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Należy uznać zatem z prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że wydatki z nabyciem tych działek będą kosztami uzyskania przychodów po dokonaniu ich sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 190, art. 23 § 4 O.p. są bezzasadne. W związku z czym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.