I SA/Go 50/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-28	
Data wpływu	2019-01-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1643/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art.151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art.15 ust.1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi H spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Skarżąca, H. Spółka z o.o., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 19.053.634,05 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o. H. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok.

Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna. Spółka specjalizuje się w produkcji cienkich płyt HDF/MDF w technologii suchej oraz komponentów produkowanych na jej bazie. W kontrolowanym okresie działania Spółki nakierowane były na realizację przyjętych celów długookresowych. Spółka realizuje równolegle działania produkcyjne oraz inwestycyjne, zmierzające do zmodernizowania Spółki oraz uruchomienia nowych maszyn produkcyjnych. Łączna wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych wyniosła 88.957.000,00 zł.

H. Sp. z o.o. (wcześniej H. S.A.) została przejęte przez G. w 2012 r. G. specjalizuje się w produkcji wyrobów z drewna, przede wszystkim płyt HDF/MDF. Działalność jest prowadzona w trzech zakładach produkcyjnych: [...]. Do grupy kapitałowej H. w 2014 r. należały następujące podmioty:

- H. i F., w których 100% udziałów posiada F.H.,

- V., w której 100% udziałów ma H.,

- H., w której 20% udziałów ma V. a 80% F.,

- H., w której 100% udziałów ma H.,

- H., w której 100% udziałów ma H.,

- H. Sp. z o.o., w której 100% udziałów ma H.,

- H. Sp. z o.o., w której 100% udziałów ma H.,

- H. Sp. z o.o. i Spółka sp. k., w której 99% udziałów ma H. i 1% ma H. Sp. z o.o.,

- H. Sp. z o.o. w której 100% udziałów ma H. Sp. z o.o. i Spółka sp. k. oraz

- H. sp. z o.o., w której 100% udziałów ma H. Sp. z o.o. i Spółka sp. k.

W wyniku przeprowadzonych postępowań ustalono, że w dniu 27.03.2015 r. Spółka, złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r., w którym wykazała: przychody – 253.581.290,43 zł, koszty uzyskania przychodu – 275.405.977,91 zł, stratę – 21.824.687,48 zł.

Podstawę sporządzonego przez Spółkę zeznania CIT-8 stanowiły księgi rachunkowe za 2014 r. Organ stwierdził, że Spółka dla celów podatkowych w sposób prawidłowy pomniejszyła wykazane w księgach przychody o kwotę 22.185.256,95 zł niestanowiącą przychodów podatkowych (m.in. naliczone nie zapłacone odsetki, niezrealizowane różnice kursowe). Spółka pomniejszyła także wykazane w zeznaniu rocznym koszty uzyskania przychodu o kwotę 28.730.751,83 zł. Różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w zeznaniu CIT-8 a wynikiem finansowym wynikała z korekty kosztów o: zwiększenie rezerwy: na zużycie energii elektrycznej, na usługi transportowe, urlopowej, na opłaty za ochronę środowiska, odpis aktualizujący wartość materiałów, amortyzację bilansową i pozaplanową składników majątku, wykorzystanie rezerwy emerytalnej, korektę o wartość nie wpłaconą na konto ZFSS, koszty wynikające z ustawy o inwalidach, straty z niezrealizowanych różnic kursowych, zmniejszenia rezerwy na koszty badań SF, koszty poczęstunków, darowizny NKUP, naliczone i nie zapłacone odsetki od pożyczek, naliczone odsetki od leasingu finansowego, odsetki za zwłokę, koszty z tytułu opłaty za przejęcie klientów, koszty pracowników tymczasowych, amortyzację podatkową, nie wypłacone umowy zlecenia oraz składki ZUS.

Spółka uzyskiwała przychody z tytułu: sprzedaży krajowej płyt HDF [...] i płyt pilśniowych surowych (w tym do spółki H. Sp. z o.o. i Sp. k.) oraz sprzedaży zagranicznej m.in. płyt [...] o różnych wymiarach. Spółka uzyskiwała także przychody z tytułu wynajmu i dzierżawy (pomieszczenia, bocznica kolejowa) oraz sprzedaży złomu, drewna opałowego, odsortu zrębków, papierówki i żużlu. Spółka poniosła m.in. koszty: - nabycia materiałów do produkcji, - nabycia towarów, tj. płyt HDF [...] od H. i H. Sp. z o.o. Sp. K" - nabycia usług transportowych, rozładunku i załadunku drewna, usług spedycyjno-transportowych (w tym od H. Sp. z o.o.), - usług serwisowych, badania czynników chemicznych na stanowiskach pracy, okresowego pomiaru geodezyjnego, obsługi bocznicy kolejowej, remontów i napraw, z tytułu zuzycia energii elektrycznej i materiałów bezpośrednich i zakładowych, wywozu odpadów, usług ochrony mienia i sprzątania, usług przestawiania kontenerów oraz ostrzenia noży; - wynajmu floty wózków widłowych, - z tytułu opłat factoringowych, opłat za licencje SAP, opłaty za administrowanie (SSE), prowizji przedstawicieli handlowych, składki koncernowej oraz wsparcia organizacyjnego; - z tytułu usług notarialnych, doradztwa personalnego, prawnego i podatkowego, usług informatycznych; - opłat za przelewy i rachunki bankowe, za przesyłki pocztowe, abonament telefoniczny i internet; - przewozów pracowniczych, delegacji, ubezpieczenia majątku, maszyn, samochodów, ubezpieczenia kredytu kupieckiego, wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych.

Organ przeanalizował również transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi w zakresie zakupu towarów i usług oraz zawartych umów pożyczek.

I tak pismem z dnia [...].09.2016 r. organ zwrócił się do Spółki o przedstawienie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm). W dniu 5.10.2016 r. Skarżąca złożyła dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi, w skład której weszły: Refaktura kosztów nadzoru inwestycji przez H.; Refaktura kosztów wsparcia użytkowników SAP przez H.; Zakup usług ubezpieczenia kredytu kupieckiego przez H; Wsparcie organizacyjne przez H. Sp. z o.o. i Spółka Sp. K.; Umowa o usługę udostępnienia kadry zarządzającej przez H. Sp. z o.o.; Refaktura kosztów controllingu inwestycji przez H; Umowy pożyczek z H.; Umowa pożyczek z H.; Leasing środków trwałych z H. Sp. z o.o. i Spółka Sp. K.; Prowizje przedstawicieli handlowych – H.; Prowizje za udostępnianie bazy klientów – H.; Zakup płyty HDF/MDF – H.; Usługi transportowe - H Sp. z o.o.; Usługi techniczne – H. Sp. z o.o.

Organ nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie.

W dniu 5.10.2016 r. Skarżąca przekazała kontrolującym dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącą transakcji z H. Sp. z o.o., których przedmiotem jest zakup usług transportowych. W dokumentacji określono: sposób powiązania stron transakcji, funkcje pełnionych przez strony z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka, przewidywane koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposób kalkulacji zysków, ceny przedmiotu transakcji, strategię gospodarczą oraz inne czynniki mające wpływ na wartość transakcji.

Organ ustalił, że przedmiotem usług był transport w zakresie załadunku, rozładunku i przewozu surowca drzewnego przy użyciu floty transportowej spółki H. Sp. z o.o. wraz z dozorem ładunku na trasie przewozu. Umowa o współpracy została zawarta [...].08.2012 r. Usługi były świadczone na stałych trasach, dla których ustalono stałe stawki cenowe. Wartość transakcji w 2014 r. wyniosła łącznie 29.720.86 zł. Spółka H. Sp. z o.o. świadczyła również na rzecz Spółki usługi spedycyjne związane z organizacja dostaw drewna na na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu [...].08.2012 r. W ramach tej umowy H. Sp. z o.o. świadczyła usługi w zakresie organizacji przewozów taborem samochodowym drewna wykonywanych przez wynajęte zewnętrzne firmy transportowe. Wartość transakcji w 2014 r. łącznie wyniosła 54.000,00 zł.

Ponadto Skarżąca w dniu 27.10.2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumentację następujących transakcji z podmiotami powiązanymi: Zakup składników majątkowych od H; Zakup składników majątkowych od H.; Sprzedaż składników majątkowych do H; Refaktura kosztów zakupu towarów i usług od H.; Zakup płyty HDF/MDF od H. SPK; Sprzedaż zrębki drewna dla H.

W dokumentacjach podatkowych określono sposób powiązania stron transakcji, funkcje pełnione przez strony z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka, przewidywane koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposób kalkulacji zysków, ceny przedmiotu transakcji, strategię gospodarczą oraz inne czynniki mające wpływ na wartość przedmiotu transakcji a także określono oczekiwane korzyści. Organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu kar nałożonych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego: postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. nr [...] w wysokości 125.000,00 zł z tytułu nielegalnego użytkowania hali magazynowej oraz postanowieniem z dnia [...].02.2014 r. nr [...] w wysokości 625.000,00 zł z tytułu opłaty legalizacyjnej realizowanej inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.

Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów dwa mandaty karne seria [...] nr [...] nałożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 500 zł. Ponadto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na podstawie noty nr [...] z dnia [...].01.2014 r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. Sp. k. obciążającej H. Sp. z o.o. z tytułu kosztu mandatu w kwocie 407,00 Euro (1.695,03 zł).

Organ wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. W związku z powyższym nie uznał za kosz uzyskania przychodu wskazanych wydatków poniesionych z tytułu kar w łącznej kwocie 752.195,03 zł (125.000,00 + 625.000,00 + 500.00 + 1.695,03). Organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 7.500.00 zł zaksięgowanego przez Spółkę i opisanego jako "NKUP przeksięgowania B.", ponieważ Spółka nie wyjaśniła jakiego zdarzenia gospodarczego wydatek ten dotyczył.

W dniu 4.10.2016 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumentację podatkową dotyczącą transakcji zawartych z H., których przedmiotem był zakup usług koncernowych. Do dokumentacji załączono kopie umowy zawartej w dniu [...].01.2014 r. pomiędzy H., H, "H. Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa oraz H Sp. z o.o., dotyczącą rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez H. na rzecz pozostałych podmiotów oraz kopie faktury nr [...] z [...].12.2014 r. wystawioną przez ww. firmę z tytułu kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł). Stosownie do postanowień zawartej umowy firma H. świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi: 1. doradztwo, nadzór oraz wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd H., 2. koordynacja projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H., 3. wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieka nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacja rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwo i wsparcie w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całoroczny nadzór nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwo personalne, umowy o pracę, listy pracowników wraz ze statystykami, organizacja, wsparcie w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualne rozliczenia zdarzeń.

W umowie określono wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodę i sposób kalkulacji zysków.

Zapłata za wskazane usługi, w kwocie 2.018.858,40 zł została uregulowana przez Spółkę trzema przelewami bankowymi: z dnia [...].03.2015 r. w kwocie 61.666,67 Euro, z dnia [...].02.2016 r, w kwocie 130.000,00 Euro oraz z dnia [...].03.2016 r. w kwocie 276.333,33 Euro.

Z ustaleń organu w zakresie zawartej umowy o świadczenie usług koncernowych wynikało, że w 2014 r. to spółka H. opracowała metodę świadczenia usług, natomiast Skarżąca nie angażowała się w tym zakresie. Dokumentacja stanowiąca podstawę obliczenia wynagrodzenia usługodawcy sporządzona została na podstawie sprawozdania finansowego i obliczeń H. Wynagrodzenie należne usługodawcy kalkulowane było za pomocą odpowiednich kluczy podziału, którymi w przypadku świadczonych usług były m.in. procentowy udział przychodów spółki ze sprzedaży w łącznych przychodach grupy przedsiębiorstw, na rzecz których świadczone były usługi. Spółka H. aktywnie wspierała Skarżącą w czynnościach związanych z raportowaniem, w tym w sporządzaniu statystyk, ocen, kalkulacji rachunku zyskowności. W ocenie organu sam charakter transakcji polegającej na świadczeniu usług koncernowych spowodował, iż najistotniejsze funkcje pełnione były przez usługodawcę. Natomiast podstawowe funkcje pełnione przez Skarżącą ograniczały się do zgłaszania zapotrzebowania na usługi koncernowe oraz raportowania w zakresie osiągniętych przychodów ze sprzedaży, co umożliwiało usługodawcy właściwy podział kosztów. Organ ustalił również, że głównymi aktywami materialnymi angażowanymi przez H. były środki finansowe przeznaczone na zapłatę wynagrodzenia należnego pracownikom wykonującym usługi oraz inne koszty powiązane ze świadczonymi usługami (np. koszty podróży służbowych, noclegów). Usługodawca angażował także aktywa niematerialne w postaci wiedzy i doświadczenia pracowników odpowiedzialnych za świadczone usługi koncernowe oraz know-how zdobyte dzięki długoletniemu doświadczeniu w branży.

Z umowy wynikało również, że obie strony pełniły funkcje administracyjno-ksiegowe niezbędne do prawidłowej realizacji transakcji. W myśl zawartej umowy poniesione przez H. wydatki związane ze świadczonymi usługami koncernowymi stanowiły bazę kosztową umożliwiającą wyliczenie wynagrodzenia należnego usługodawcy. Częścią kosztów, w oparciu o przyjęte klucze podziału, została następnie obciążona Skarżąca. Niektórymi kosztami usług Spółka była obciążana bezpośrednio. W dokumentacji wskazano następujący schemat kalkulacji wynagrodzenia należnego spółce H.: 1. określenie kosztów całkowitych w związku ze świadczonymi usługami (koszty bezpośrednie i pośrednie), 2. kalkulacja właściwych kluczy podziałów, 3. podział wynagrodzenia na podmioty z G. korzystające z usług, w tym na Skarżącą.

Obliczenia kosztów pośrednich związanych z usługami koncernowymi dokonywał usługodawca. Spółka niemiecka będąca usługodawcą, w porozumieniu ze spółkami z G. korzystającymi z jej usług, przyjęła, że każdorazowo 1/6 (16.67%) kosztów pośrednich H. jest związana w aspekcie ekonomicznym z usługami świadczonymi dla poszczególnych podmiotów. Koszty całkowite były refakturowane na spółki z G. korzystające z usług koncernowych a H. nalicza 5% narzut na zysku na koszty (łącznie bezpośrednie i pośrednie) związane ze świadczonymi usługami a następnie koszty są dzielone pomiędzy podmioty z G. według opracowanych kluczy podziału.

W dniu 7.12.2016 r. Spółka, złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2016 r. Spółka nie zgodziła się w szczególności z ustaleniami w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 2.018.858,40 zł, tj. kosztów koncernowych. W jej ocenie błędne rozstrzygniecie organu ma swe źródło nie tylko w braku zrozumienia dla obowiązujących przepisów prawa materialnego, ale także w nieprawidłowym ustaleniu przez organ badanych okoliczności. Zarzuciła brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście udokumentowania przez Spółkę faktu wykonania na jej rzecz usług niematerialnych (zignorowanie przedłożonych w powyższym zakresie dowodów), kierowanie do Spółki żądań w zakresie dowodów niebędących w jej posiadaniu i wywodzenie negatywnych skutków procesowych z braku spełnienia tego żądania, formułowanie wezwań w tożsamym zakresie, w braku przeprowadzenia odpowiedniej analizy koniecznej dla zrozumienia udzielanych przez Spółkę odpowiedzi oraz uwypuklenie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ.

Organ pierwszej instancji odpowiadając na zastrzeżenia wskazał, że trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego wielokrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentacji , wynikającej z zapisów umowy z dnia [...].01.2014 r. zawartej pomiędzy Spółka a H. (§ 2 pkt 4 ww. umowy) w celu zbadania prawidłowości obciążenia Spółki, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].12.2014 r., kwotą 2.018.858,40 zł, (468.000 Euro ) z tytułu kosztów koncernowych. Skarżąca wielokrotnie prosiła o przedłużenie terminu do, przedłożenia żądanych dokumentów, jednak nigdy ich nie przedstawiła. Jednocześnie informowała, że nie jest w stanie przedstawić wymaganych kalkulacji z braku bezpośredniego do nich dostępu. Przedstawiła natomiast m.in. następujące dokumenty: - wydruk z konta - "[...]", fakturę nr [...] z dnia [...].12.2014 r., na kwotę 2.018.858,40 zł, (468.000 Euro ) z tytułu kosztów koncernowych, - dokumentację dotyczącą zasad kalkulacji kosztów koncernowych, umowę z dnia [...].01.2014 r. zawartą pomiędzy Spółką i H., - dokumentację transakcji (przyjęte zasady), wybrane dokumenty potwierdzające świadczenie przez H. usług koncernowych, prezentację przygotowaną przez Pana U. dotyczącą obszarów wsparcia Spółki w 2014 r. w kwestiach technologii informacyjnej przez zasoby HHW wraz z tłumaczeniem, raporty grupowe dotyczące m.in. realizowanych dla Spółki inwestycji, w których istotnego wsparcia udzielali przedstawiciele HHW, w tym: budowy centrum uszlachetniania, wdrażania nowych modułów SAP dla polskich spółek, planowanego na koniec 2014 r. oraz projektu inwestycyjnego dot. obszaru produkcji płyt HDF/MDF, raporty okresowe wraz z tłumaczeniem wybranych fragmentów, - pismo C. z [...] września i [...]czerwca 2014 r. dotyczące finansowania inwestycji w Spółce wraz z tłumaczeniem, dokumentację (wraz z tłumaczeniem) dotyczącą prowadzonych w ramach HHW negocjacji oraz ustaleń w zakresie finansowania nowych inwestycji Spółki przez C., w szczególności w zakresie wymogów dokumentacyjnych, które ta musiała spełnić, w ramach świadczonych usług osoby zaangażowane opracowywały i udzielały stosownych informacji w przedmiocie prowadzonych negocjacji, - zestawienie korespondencji dotyczącej spotkań realizowanych przez Panów H. i K. oraz Panią S. w zakresie potwierdzeń rezerwacji hoteli (wydruki korespondencji mailowej).

Organ wskazał również, że w dniu 28.03.2017 r. w siedzibie organu odbyło się spotkanie, w którym udział wzięli pełnomocnicy Spółki. Na spotkaniu ustalono sposób i terminy udokumentowania spornej kwestii dotyczącej faktury nr [...] z [...].12.2014 r. a K.W. złożył do akt przetłumaczoną umowę dot. udziału w kosztach pomiędzy Spółką a H.

W dniu [...].06.2017 r. przesłuchano w charakterze światków osoby wykonujące usługi na rzecz Skarżącej. Wszyscy świadkowie potwierdzili świadczenie usług w ramach wsparcia udzielanego przez H.

W toku postępowania wyjaśniła przyczyny ujęcia w kosztach wydatku opisanego jako "NKUP przeksięgowanie B." w kwocie 7.500 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami był to zwrot kosztów związanych z zaliczkami dotyczącymi opłat kosztów sądowych z tytułu zmian w KRS. Organ uwzględnił wyjaśnienia Spółki w tym zakresie i uznał powyższą kwotę za koszt uzyskania przychodu przy wyliczeniu wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Organ uznał ostatecznie, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku określonego w § 22a pkt 3 rozporządzenie 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2014 r., poz. 1186 ze zm.), zgodnie z którym wymagany jest wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ skorygował koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.771.053,43 zł, tj. (125.000,00+625.000,00+ 500,00 +1.695,03 + 2.018.858,40 zł) nie uznając za koszt podatkowy wydatków poniesionych z tytułu kar oraz kosztów koncernowych i decyzją z dnia [...] maja 2018 r. ustalił, że w 2014 r. Spółka osiągnęła przychody w wysokości 253.581.290,43 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 272.634.924,48 zł i określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 19.053.634,05 zł.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tzw. rozporządzenie w sprawie cen transferowych), poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 468.000,00 Euro (2.016.858,40 zł), tj. kosztów usług koncernowych ujętych w umowie z HHG, pomimo właściwego udokumentowania zarówno faktu świadczenia przedmiotowych usług oraz ich związku z osiąganym przychodem w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uznanie, że Spółka nie doręczyła organowi jednego z elementów opisu transakcji, podczas gdy element ten faktycznie został przedstawiony a ponadto stanowi jedynie część fakultatywnego opisu; 2) przepisów postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami sprawy: a) skoro Spółka nie przedstawiła szczegółowych wyliczeń dot. poszczególnych pozycji kosztów ponoszonych przez jej udziałowca związanych ze świadczeniem przez niego usług koncernowych, to nie mogą one stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu; b) dostarczona przez Spółkę dokumentacja oraz wyjaśnienia nie stanowią wystarczającego źródła informacji pozwalającego na uznanie ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów pomimo tego, że organ sam uznał ich wykonanie za uprawdopodobnione; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez formułowanie istotnych wniosków w sprawie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. z pominięciem faktu, że na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście udokumentowania przez Spółkę sposobu obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie usług koncernowych oraz dotyczącego celowości (związku z przychodem) ich nabywania, tj. zignorowanie przedłożonych w tym zakresie dowodów (w tym dokumentacji cen transferowych), przy braku podjęcia przez organ jakichkolwiek działań dla należytego ustalenia stanu faktycznego; - art. 189 § l w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie do Spółki żądania w zakresie przekazania danych będących we władaniu jej kontrahenta i wywodzenie negatywnych skutków z barku spełnienia tego żądania, co istotnie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów; - art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklenie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie braku możliwości uznania przez Spółkę ponoszonych kosztów koncernowych za koszty uzyskania przychodów, pomimo iż zakładanej tezie przeczył zgromadzony materiał dowodowy; - art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni, w których organ wyznaczył Spółce termin na przedstawienie dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień (tj. naruszenie art. 139 § 4) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4).

Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ, że problematyka zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza jednak, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dany wydatek pod warunkiem, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągniętych przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organ podkreślił, że usługi należące do tzw. usług niematerialnych należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Podatnik powinien zadbać o właściwą dokumentację, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego Spółka wymogów tych nie spełniła. Dokumentacja przedstawiona w trakcie postępowania, przed organem pierwszej instancji, nie pozwoliła zweryfikowanie wartości faktury oraz ustalenie czy całość kosztów objętych fakturą winna obciążać Spółkę.

W trakcie całego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Spółka skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Organ podatkowy podkreślił, że nie neguje samego faktu świadczenia tychże usług, jednak Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz Spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą. Z materiału dowodowego nie wynika jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość, co uniemożliwia organowi podatkowemu zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ceną rynkową.

Organ odwoławczy jako nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności za niezasadny uznał zarzut naruszył art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291 c i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni, w których organ wyznaczył Spółce termin na przedstawienie dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień (tj. naruszenie art. 139 § 4) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4). Organ wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), w przypadku dużego przedsiębiorcy, a takim w rozumieniu przepisów jest Spółka, czas kontroli wynosi 48 dni. Art. 292 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w trakcie kontroli podatkowej stosuje się m.in. przepisy art. 139 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym do terminów określonych w § 1-3 (w tym przypadku do terminów czasu trwania kontroli) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Spółka podnosi, że kontrola trwała od dnia [...] września 2016 r. (doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli) do [...] listopada 2016 r. (doręczenie protokołu kontroli), co daje łącznie 50 dni roboczych. Zatem o dwa dni został przekroczony czas trwania kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania. Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest zasadą aby liczyć czas kontroli jako kolejne następujące po sobie dni robocze. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dni roboczych". W ocenie organu należy przyjąć, że pod tym pojęciem rozumieć należy te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika. Wskazany przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. N r 18, poz. 97). W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że nowelizacja ma na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Mając na uwadze ów cel, organ przyjął, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy. Przyjmując powyższą wykładnię należy uwzględnić również treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności. W przypadku Spółki, którą należy zaliczyć do dużych przedsiębiorców, maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 48 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.), przy czym czas kontroli liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Taki sposób liczenia dni faktycznego trwania kontroli u przedsiębiorcy potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1418/15). Jak wynika z protokołu kontroli, w siedzibie Spółki kontrola była prowadzona w dniach: [...].09.2016 r. - [...].09.2016 r. (12 dni), [...].10.2016 r.- [...].10.2016 r. (14 dni) i [...].11.2016 r.- [...].11.2016 r. (14 dni), co łącznie stanowi 40 dni roboczych.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, w szczególności:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 22a Rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3, art. 189 § 1 w zw. z art. 191, art. 191, a w konsekwencji także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Ordynacji podatkowej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organy formułują tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, m. in. że: a) skoro Spółka "nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia (...) umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz Spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą" (s. 14 decyzji organu drugiej instancji) - to koszty związane z przedmiotowymi usługami nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu; b) "dowody zarówno osobowe jak i rzeczowe, które miały stanowić poparcie dla wyrażonego przez Spółkę stanowiska nie były wystarczające do tego by uznać, że deklarowane przez Stronę sporne wydatki mają kosztowy charakter" (s. 15 decyzji organu drugiej instancji);

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie istotnych wniosków w sprawie w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. z pominięciem faktu, że na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście udokumentowania przez Spółkę sposobu obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie na jej rzecz usług koncernowych oraz dotyczącego celowości (związku z przychodem) dla ich nabywania, tj. zignorowanie przedłożonych w tym zakresie dowodów, w braku podjęcia przez organy jakichkolwiek działań dla należytego ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii;

- 189 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie do Spółki żądania w zakresie przekazania danych będących we władaniu jej kontrahenta (które nie są w posiadaniu Spółki) i wywodzenie negatywnych skutków procesowych z braku spełnienia tego żądania, co z kolei istotnie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklanie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ pierwszej instancji, przede wszystkim w zakresie braku możliwości uznania przez Spółkę ponoszonych kosztów koncernowych za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż zakładanej tezie przeczył zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni, w których organ przeprowadzający kontrolę wyznaczał Spółce termin na przedstawienie dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień (tj. naruszając art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 22a Rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 468.000,00 EUR (2.018.858,40 zł), tj. kosztów usług koncernowych ujętych w umowie z H. (dalej: "HG"), pomimo właściwego udokumentowania zarówno faktu świadczenia przedmiotowych usług oraz ich związku z osiąganym przychodem w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., względnie uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a.. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kwestę sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła prawidłowość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z [...].12.2014 r. wystawioną przez H. z tytułu poniesienia kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł). Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy zawartej w dniu [...].01.2014 r. pomiędzy H., H, "H. Sp. z 0.0. i Spółka" Spółka komandytowa oraz Skarżącą, dotyczącą rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez HHG na rzecz wskazanych podmiotów.

Organy podatkowe obu instancji nie uznały wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, argumentując że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że przytoczony przepis opiera się na tzw. klauzuli generalnej. Nie oznacza to jednak, że do kosztów uzyskania przychodów podatkowych podatnik można zaliczyć wszystkie wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 ustawy wyraźnie wymienione. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem jednak, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem.

Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadanie przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z zasady dysponuje podatnik. Na nim też spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wskazać również należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi.

Sam fakt zawarcia umowy oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych (por. wyrok WSA z 7 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Ol 395/18 (, wszystkie cytowane w niniejszym orzeczeniu uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3131/16, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1, lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika.

W ocenie Sądu, to Skarżąca, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te w rozpoznawanej sprawie, musi wykazać istnienie dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul. Skarb. 2005/4/25). W orzecznictwie NSA ukształtowało się pogląd, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1503/05; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04).

Podkreślić również należy, że charakter omawianych usług, daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7).

Przypomnieć należy, że sporna w sprawie faktura została wystawiona na podstawie umowy zawartej pomiędzy HHG, H., "H. Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa oraz H Sp. z o.o., dotyczącą rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez HHG na rzecz pozostałych podmiotów. Na fakturze znajdował się następujący opis: "Za rok 2014 naliczmy zgodnie z umową udział w kosztach koncernu w wysokości: 468.000,00 Euro".

Faktura nie wskazywała jednak za jakie konkretnie usługi i w jakiej wysokości obciążono Skarżącą.

Z umowy wynikało, że firma HHG świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi: 1. doradztwo, nadzór oraz wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd HHG, 2. koordynacja projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H, 3. wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieka nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacja rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwo i wsparcie w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całoroczny nadzór nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwo personalne, umowy o pracę, listy pracowników wraz ze statystykami, organizacja, wsparcie w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualne rozliczenia zdarzeń. Ponadto, określono w umowie m.in. wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodę i sposób kalkulacji zysków.

Zakres świadczonych usług został określony w sposób bardzo szeroki, a odbiorcą usług nie była jedynie Skarżąca, lecz również inne podmioty wchodzące w skład G. W tej sytuacji organy podatkowe nie tylko miały prawo ale spoczywał na nich również obowiązek zbadania przez, czy koszty, którymi obciążono Skarżącą faktycznie mają związek z jej działalnością gospodarczą.

Trafnie wskazał organ podatkowy, że trudno jest też stwierdzić, iż znana jest wysokość kosztów, gdyż znana jest jedynie ogólna kwota wskazana do zapłaty a nie konkretne koszty, konkretnych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę obciążenia Skarżącej. Organy miały zatem prawo zbadać, czy dane wydatki mają związek z działalnością gospodarczą Spółki i czy zostały określone w prawidłowej wysokości, co stanowi przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że w przekazanej organowi w dniu 4.10.2016 r. dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi w okresie od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. dotyczącej zakupu usług koncernowych od HG, określone zostały metody dokonywania podziału kosztów koncernowych pomiędzy podmioty wchodzące w skład G. i korzystające z usług. W zawartej w tym dokumencie na str. 22 tabeli nr 9 "Wynagrodzenie dla Usługodawcy od H. w 2014 r. (w tys. EUR)" wskazano koszty koncernowe przypadające na Skarżącą w rozbiciu na następujące koszty i przypadające na nie kwoty: koszty wynagrodzenia – 194,4; koszty podróży służbowych – 92,1; koszty usług doradczych – 116,7; pozostałe koszty ogólne – 65,7; suma - 468,9.

Podkreślić należy, no co zwracały uwagę organy podatkowe, że pomimo wezwań organu, Skarżąca nie wyjaśniła, na podstawie jakich danych zaprezentowała powyższy podział, a na fakturze podano tylko jedną łączną kwotę. Skarżąca uważała, że dane wskazane w tabeli w sposób wystarczający dokumentują poniesione koszty koncernowe. Twierdziła, że nie posiada zestawienia kosztów będącego podstawą wyliczeń i że jest ono w posiadaniu spółki HHG. Kilkakrotnie też wskazywał, że zwróciła się lub zwróci się do Usługodawcy o potrzebne dokumenty. Jednocześnie podnosiła, że nie posiada żądanych kalkulacji i w celu ich uzyskania musiałaby uzyskać uprzednio odpowiednie zgody koncernowe, co wiązałoby się z koniecznością ponoszenia dużych nakładów administracyjnych, gdyż dokumenty zawierają m.in. dane objęte tajemnicą przedsiębiorstwa.

Trafnie stwierdził organ podatkowy, że z umowy o świadczenie usług koncernowych wynika, m.in., że "W celu ustalenia zakresu usług podlegających rozliczeniu, HHW sporządzi zestawienia oraz właściwe dowody z zakresu merytorycznego i czasowego zakresu swoich działań. Jednostki operacyjne mają prawo uzyskać od HHW informacje o rodzaju i zakresie wyświadczonych w ciągu roku usług" - § 2 pkt (4) umowy. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe za sprzeczne z przytoczonym zapisem umowy twierdzenie Skarżącej jakoby sporządzenie takiej informacji o kosztach składających się na koszty koncernowe wiązałoby się z koniecznością ponoszenia dużych nakładów administracyjnych dla HHG, gdyż dokumenty zawierają takie dane objęte tajemnicą przedsiębiorstwa a Spółka nie jest w stanie wykazać ważnego interesu prawnego przekazania takiego zestawienia przez usługodawcę.

Dokument ten powinien bowiem znajdować się w dokumentacji księgowej usługodawcy, gdyż stanowił podstawę wyliczenia kosztów koncernowych przypadających na Skarżącą. Skarżąca miała podstawy oraz interes w tym aby informacje o rodzaju i zakresie świadczonych w ciągu roku na jej rzecz usług uzyskać.

W toku postępowania Skarżąca twierdziła, że wystąpi do HHG o potrzebne dane, jednak nigdy, co podkreślił organ, ich nie przekazała.

Podkreślić należy, że Skarżąca w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Jednak okoliczności tej organy nie kwestionowały. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz Spółki i podlegających rozliczeniu na podstawie spornej faktury. Z materiału dowodowego nie wynikało jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość. Właśnie te okoliczności uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ich wartością rynkową.

W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut Spółki, że skoro organ I instancji kwestionuje wysokość usług koncernowych to winien dokonać ich szacowania. To Spółka nie przedstawiła danych pozwalających na identyfikacje konkretnych usług i ich wyceny, w związku z czym organ nie ma możliwości dokonania ich analizy pod kątem cen rynkowych.

Jak już Sąd wskazał usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy dokumentowaniu, których należy zachować szczególna staranność. Tym bardziej, kiedy usługi takie są świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi. To zatem Skarżąca winna była zadbać o właściwą dokumentację. Zlecając bowiem ich wykonanie dysponuje wiedzą trudną do uzyskania przez organy podatkowe.

Rację ma organ podatkowy wskazując, że w takich wypadkach, gdzie powiązane podmioty świadczyć mają sobie, usługi o charakterze niematerialnym, gdzie jedną ze stron jest podmiot zagraniczny, wymagana jest skrupulatność w dokumentowaniu takich działań i należy zachować szczególną dbałość w wykazaniu, że ustalone w transakcjach pomiędzy nimi ceny są cenami rynkowymi a jeśli nie, to ustalone odstępstwo jest racjonalnie uzasadnione.

Sąd nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 189 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zasady wynikające ze wskazanych przepisów. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który następnie został poddany wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z oceny materiału dowodowego uznać należy za spójne i logiczne. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy podatkowe zapewniły również Skarżącej, stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mogła również swobodnie formułować wnioski i oceny oraz żądania.

Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni, w których organ wyznaczył Spółce termin na przedstawienie dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień (tj. naruszenie art. 139 § 4) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4). Strona przeciwna uważa ten zarzut za bezzasadny.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uznanie. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko organu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze, w przypadku dużego przedsiębiorcy, a takim w rozumieniu przepisów jest Skarżąca, czas kontroli wynosi 48 dni. Z art. 292 Ordynacji podatkowej wynika, że w trakcie kontroli podatkowej stosuje się m.in. przepisy art. 139 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym do terminów określonych w § 1-3 (w tym przypadku do terminów czasu trwania kontroli) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca uważa, że termin wyznaczony w wezwaniu przez organ do przedłożenia dokumentacji nie mieści się w literalnym brzmieniu ww. przepisu, tj.: nie jest terminem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, gdyż termin ten jest ustalany przez organ. W związku z tym, organ nie powinien nie wliczać terminu ustanowionego w wezwaniu do czasu trwania kontroli. Podniosła, że kontrola trwała od dnia [...] września 2016 r. (doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli) do [...] listopada 2016 r. (doręczenie protokołu kontroli), co łącznie stanowi 50 dni roboczych.

Rację ma organ, że w sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Stosownie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie jest zasadą aby liczyć czas kontroli jako kolejne następujące po sobie dni robocze. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) nie definiuje bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem "dni roboczych". Przyjąć zatem należy, że pod tym pojęciem należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97). Jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że ma ona na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Mając na uwadze ów cel, należy przyjąć, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy. Przyjmując powyższą wykładnię, należy uwzględnić również treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności. W przypadku Skarżącej, którą należy zaliczyć do dużych przedsiębiorców, maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 48 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze), przy czym czas kontroli liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Taki sposób liczenia dni faktycznego trwania kontroli u przedsiębiorcy potwierdza orzecznictwo ( por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1418/15).

Z protokołu kontroli, w siedzibie Skarżącej kontrola była prowadzona w dniach; [...].09.2016 r. - [...].09.2016 r. (12 dni), [...].10.2016 r.- [...].10.2016 r. (14 dni) i [...].11.2016 r.- [...].11.2016 r. (14 dni), co łącznie stanowi 40 dni roboczych. W związku z powyższym, zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli należało uznać za bezzasadny.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.