Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 459/19 w sprawie ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Kr 459/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO") z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, jakoby spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy Prezydent Miasta K. (dalej jako "Prezydent") nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a SKO i Sąd pierwszej instancji to uchybienie zaakceptowały;

b) przyjęcie takiej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, która w istocie czyni § 2 ww. przepisu zbędnym, co jest bezzasadne wobec wyraźnego i jednoznacznego brzmienia tego przepisu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, polegających na braku odniesienia się w uzasadnieniach wydanych postanowień do jakiejkolwiek okoliczności dotyczącej Spółki lub stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, która mogłaby wskazywać na prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez:

a) brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez Sąd pierwszej instancji w wyniku dowolnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w:

- bezzasadnym przyjęciu, jakoby okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że "skarżący nie uiścił dobrowolnie podatku (...)", podczas gdy Spółka nie miała nawet możliwości na dobrowolne uiszczenie podatku wynikającego z decyzji, albowiem rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji już dwa dni po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi Spółki, a tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki zostały wystosowane jeszcze przed wniesieniem przez Spółkę odwołania i przed upływem terminu do dokonania tej czynności;

- bezzasadnym przyjęciu, jakoby Spółka "z dużą dozą prawdopodobieństwa wynikającą z dotychczasowego zachowania się w postępowaniu zechce skorzystać z prawa do złożenia odwołania", bez wskazania, o jakie rzekomo zachowanie się Spółki w przedmiotowym postępowaniu chodzi;

- niedostrzeżeniu, że w momencie wydania postanowienia pierwszej instancji nie istniała żadna okoliczność, która mogłaby uzasadniać prawdopodobieństwo, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji;

b) oddalenie skargi, podczas gdy jeden z dwóch warunków nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - nie został spełniony;

4) art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi, tj.: decyzji Prezydenta z dnia 28 grudnia 2018 r., potwierdzenia przelewu kwoty 32 704 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2014 r. z dnia 31 grudnia 2018 r., potwierdzenia przelewu kwoty 32 704 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2015 r. z dnia 31 grudnia 2018 r., potwierdzenia przelewu kwoty 65 578,34 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. (na ogólny numer rachunku Urzędu Miasta K. do wpłat z tytułu podatku od nieruchomości), pisma Spółki do Prezydenta z dnia 4 lutego 2019 r.,

podczas gdy okoliczności wynikające tych dokumentów miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wskazywały, że sytuacja finansowa Spółki jest bardzo dobra, Spółka posiada stale znaczne środki pieniężne na swych rachunkach bankowych, a zobowiązania podatkowe wynikające z analogicznych decyzji dotyczących podatku od nieruchmości za lata 2014 i 2015 Spółka uiściła niezwłocznie po doręczeniu tych decyzji;

- które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym przyjęciem, jakoby spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie uchylenie zaskarzonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto Spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wymienionych powyżej (w aktach sprawy - w załączeniu do skargi) - na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, w tym posiadania przez Spółkę znacznych środków pieniężnych na jej rachunkach bankowych oraz uregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wynikających z analogicznych decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015 niezwłocznie pod doręczeniu tych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Chodziło tu konkretnie o postanowienie Prezydenta z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie nadania decyzji podatkowej z dnia 9 października 2018 r. (doręczonej Spółce w dniu 29 października 2018 r.) dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako że zaistnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest przez Spółkę kwestionowane, pozostaje do oceny przesłanka z § 2 tego artykułu, a więc uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Z powyższej regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w § 1 pkt 1-4 oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2. Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów prezentowany był również w rozpoznawanej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. W poddanym surowej krytyce w skardze kasacyjnej ww. postanowieniu Prezydenta organ ten stwierdził m.in., że "jak wynika z treści art. 239 § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czerech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy musi jeszcze uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane."

Mając powyższe na uwadze, niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący "przyjęcia błędnej interpretacji art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, które w istocie czyni § 2 ww. przepisu zbędnym, co jest bezzasadne wobec wyraźnego i jednoznacznego brzmienia tego przepisu."

Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, Spółka uważa, że nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez nią wykonane, a ponadto organy podatkowe procedując w tej kwestii dopuściły się szeregu uchybień, czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który stanowisko tych organów uznał w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i skargę Spółki oddalił.

Dokonując oceny tego sporu w tym zakresie, na wstępie trzeba wskazać, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

Wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia.

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane głównie z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy, wbrew temu co uważa Spółka, nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Spółki. Stąd też bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których Spółka zarzucała brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza pominięcie okoliczności dotyczących dobrej sytuacji finansowej Spółki, uzyskiwania przez nią dochodów oraz regulowania przez nią należnych zobowiązań podatkowych. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w kwestii znaczenia, a więc sposobu rozumienia pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 31 października 2018 r., wydana została również w październiku 2018 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

Rzeczywiście w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej. Zasadnym i zrozumiałym jest także korzystanie przez niego z przysługujących mu środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ryzyko niewykonania decyzji było w niniejszej sprawie realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Decyzja wydana została w dniu 9 października 2018 r. i doręczona Spółce w dniu 29 października tegoż roku. Spółka miała 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji do 14 dni powinien je przekazać do organu odwoławczego (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej), a SKO - miało czas do dwóch miesięcy na załatwiebnie sprawy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwage tylko terminy wynikające z przepisów prawa, oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie ewntualnego odwołania przed terminem przedawnienia. Nie można zatem twierdzić, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało.

Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych - i co, przyznać należy, w dosyć zwięzły sposób wyraził w uzasadnieniu postanowienia Prezydent powołując się na swoje wieloletnie doświadczenia, z których wynika, że w takich sytuacjach podatnik przed upływem terminu przedawnienienia nie wykona dobrowolnie zobowiązania - że prawdopodobne jest, iż Spółka w czasie, jaki pozostał do przedawnienia tego zobowiązania, również go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe wykazały w uzasadnieniach swoich postanowień.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Jak wynika z argumentacji przytoczonej na poparcie tego zarzutu, wnioskowane dowody miałyby służyć wykazaniu, że Spółka jest bardzo dobrej sytuacji finansowej i posiada stale znaczne środki finansowe na swoich rachunkach. Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zważywszy na przyjętą przez organ podatkowy podstawę prawną nadania decyzji nieostatecznej rygoru nartychmiastowej wykonalności, o czym była już mowa, a więc art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś w oparciu o art. 239 § 1 pkt 2 bądź 3 tej ustawy, które to przepisy nawiązują do sytuacji majątkowej podatnika, lecz nie zostały zastosowane w sprawie. Nie wykazuje równiez uchwytnego związku z niniejszą sprawą wykazywanie, że Spółka uiściła wymierzony decyzjami podatek od nieruchomości za 2014 r. oraz 2015 r. pod koniec 2018 r., a więc odpowiednio na rok i dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata. Przeprowadzenie dowodu dotyczącego regulowania należności za inne lata podatkowe mogłoby mieć swój sens, gdyby dotyczyło to sytuacji, którą można by odnieść do niniejszej sprawy, a więc dobrowolnego uiszczenia tych należności na podstawie decyzji nieostatecznej w okresie trzech miesięcy przed upływem terminu ich przedawnienia.

Z tych samych, jak wskazane wyżej, powodów, bezzasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Brak jest też konsekencji w stawianych przez pełnomocnika Spółki w skardze kasacyjnej wnioskach procesowych. Art. 106 P.p.s.a., a więc i § 3 tego przepisu, dotyczą rozprawy. Wnioskowane przez pełnomocnika w pkt III skargi kasacyjnej dowody, pomijąc już zasadność ich przeprowadzenia, o czym była już mowa wyżej, mogłyby być więc przeprowadzone tylko na rozprawie, której pełnomocnik Spółki w następnym punkcie tej skargi kasacyjnej (IV) się zrzekł.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, iż Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.