Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1448/18 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r., nr 1401-IEW-1.4120.32.2017.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1448/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe uznały, iż przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec budżetu Państwa, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "p.u.n."). Okoliczności braku uregulowania w terminie wymagalnego zobowiązania pieniężnego zostały w toku postępowania ustalone i nie zostało zdaniem sądu skutecznie zakwestionowane.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie, co wypełniało przesłankę upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Sąd wskazał, że oprócz objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2011 r. w kwocie 136 177 zł spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwale zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 p.u.n. w pierwszej połowie 2012 r. a nawet – jak wskazywał zasadnie organ podatkowy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony już w kwietniu 2012 r. kiedy wystąpiło niezapłacenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W ocenie sądu, spółka była od 2012 r. dłużnikiem niewypłacalnym i skarżący jako jedyny członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.n., powinien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak zgłoszenia wniosku do sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

W ocenie sądu skarżący nie wykazał istnienia majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie – w jakimkolwiek czasie – jej zaległych zobowiązań. Usiłował co prawda wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., informując, że istnieje majątek spółki w postaci udziałów w działkach gruntowych położonych w W. przy ul. [...] (z wpisem zabezpieczającym Urzędu Skarbowego) oraz w Ż., jednak organy dokonały analizy w tym zakresie. Nieruchomość ta jest we współwłasności udziału z E. S. została objęta hipoteką na łączną kwotę 5 086 385 zł. Wierzycielami hipotecznymi gruntów jest SKOK Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa w W. (4.759.620 zł) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-W. (kwota 326.765.00 zł). Druga z nieruchomości – grunt orny w Ż., przy ul. [...] posiadają wielu właścicieli, a spółka jest w posiadaniu 3/32 udziałów ww. nieruchomości (powierzchnia całości to 0.1026 ha). Sąd przyznał rację organowi, że brak jest realnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej w znacznej części, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ze wskazanego mienia, gdyż wierzytelności zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj:

1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe nie może zostać zastosowana w niniejszej sprawie, podczas gdy w czasie kiedy skarżący jako członek zarządu spółki B. sp. z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie dopiero w momencie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, w związku z czym spełniona została przesłanka wykazania braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie;

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. polegające na błędnym przyjęciu, że samo nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa (która to wysokość została dopiero następnie określona w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego) jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności, podczas gdy zgodnie z tym przepisem niewypłacalność dłużnika musi mieć jeszcze charakter trwały;

II. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj:

1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi pomimo nieustalenia czy niewypłacalność spółki B. sp. z o.o. w W., w okresie kiedy skarżący był jej członkiem zarządu miała charakter trwały;

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi, pomimo dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego:

– rachunków zysków i strat spółki B. sp. z o.o. za lata 2013 i 2014 wykazujących straty, informacji z ZUS o zaległościach B. sp. z o.o. z tytułu składek na FUS oraz FUZ i FP, a także PS w różnych okresach czasu i uznaniu na tej podstawie, że już w 2012 roku istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

– pominięciu twierdzeń i wyjaśnień skarżącego w zakresie przedmiotu prowadzonej przez B. sp. z o.o. działalności i związanego z tym mniejszego znaczenia krótkoterminowych wyników finansowych w porównaniu do wyników długoterminowych oraz wskazujących na istnienie w tym czasie znacznych aktywów i długoterminowych przychodów, umożliwiających regulowanie przez spółkę znanych jej zobowiązań, co nie dawało podstaw do ogłoszenia w tym okresie upadłości lub podjęcia działań jej zapobiegających;

– protokołów pokontrolnych [...] Urzędu Celno-Skarbowego (MUC-S) za okres 01.01.2011-31.12.2012, w których nie ma stwierdzeń o konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość spółki ze względu na jej złą sytuację finansową;

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi pomimo dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie przyczyn nieuregulowania przez spółkę B. sp. z o.o. podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. jaką były błędy rachunkowe księgowej, a nie niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., polegająca na trwałej utracie możliwości do regulowania swoich zobowiązań;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegający na oddaleniu skargi pomimo zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustalenia czasu, w którym działający z należytą starannością zarząd spółki B. sp. z o.o. mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań jej zapobiegających.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a obejmującej sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym i jednocześnie oświadczył, że żądane koszty nie zostały opłacone ani całości, ani w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W związku z tym zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe nie może zostać zastosowana w sprawie, podczas gdy ocena taka jest przedwczesna.

Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie okoliczność, na którą Skarżący wskazywał w toku całego postępowania, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki B. sp. z o.o. - jakkolwiek istniały zaległości podatkowe spółki – to jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Skarżący w toku postępowania zmierzał do wykazania, że powyższe uległo zmianie dopiero w momencie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na podjęcie stosownych działań, w związku z czym spełniona miała zostać przesłanka wykazania braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

Wobec twierdzenia Sądu, że w sprawie "zaistniała sytuacja, w której zarząd Spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił" należy stwierdzić, iż ustalenie takie – w świetle stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w toku postępowania – uznać należy za przedwczesne. Należy bowiem dokonać zestawienia sytuacji finansowej spółki w momencie nieuiszczenia zobowiązania podatkowego z brakiem płatności podatku i ocenić przyczynę takiego działania. Należy określić, jaka była płynność finansowa spółki w tamtym momencie. Ogólnikowe rozważania Sądu pierwszej instancji niewiele w tym zakresie wyjaśniają. Jeżeli, jak tłumaczy Skarżący, sytuacja Spółki była w tym momencie dobra, zaś jedyną przyczyną w uchybieniu płatności podatku jest błąd księgowej, wówczas nie sposób mówić, że spółka była niewypłacalna.

Wskazać w tym zakresie należy na ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2969/19), w ramach którego wskazuje się na obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swojego stanowiska, które jest szczególnie istotne zwłaszcza wtedy, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku.

Brak stosownych rozważań w tym zakresie czyni stanowisko Sądu przedwczesnym.

Należy tu podkreślić, że regulacja prawna stanowiąca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeci odnosi się do przesłanki niewypłacalności, natomiast w niniejszej sprawie WSA przedstawił argumentację, jakby była ona tożsama z faktem niewpłacenia zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie nieuregulowania zobowiązania podatkowego jest niewystarczające by uznać, iż spółka była niewypłacalna, w związku z czym jej członek zarządu zobowiązany miał być do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym Sąd będzie zobowiązany dokonać dokładnej oceny analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. WSA zobowiązany będzie wziąć pod uwagę czy nieuiszczenie zobowiązania podatkowego było tylko wynikiem nieprawidłowości spoczywającej po stronie księgowej, czy też wynikało z rzeczywistej niemożliwości uiszczenia takiego zobowiązania przez podatnika.

W związku z powyższym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a oraz zasądzając zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a.

-----------------------

6