Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 22 marca 2010 r. E. B. (Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta W.. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie m. W., na każdego ucznia przysługuje dotacja w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych prowadzonych przez m.st. Warszawę w przeliczeniu na jednego ucznia. Skarżąca wskazała, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej liczby uczęszczających dzieci do przedszkola. Urząd Miasta ma uprawnienia do sprawdzenia zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych w miesięcznych informacjach i prawidłowości wykorzystania dotacji zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o systemie oświaty.

W ocenie Skarżącej, dotacja udzielona dla niepublicznego przedszkola jest dotacją o charakterze podmiotowym i w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych, konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Jej udzielenie nie jest uzależnione od przedłożenia konkretnych dokumentów (list płac, faktur na wydatki eksploatacyjnych, zakup wyposażenia, książek, pomocy dydaktycznych, remontów i pozostałych wydatków), poza tym wysokość udzielonej dotacji nie ma bezpośredniego związku z faktyczną wysokością ponoszonych wydatków bieżących na prowadzenie placówki, dlatego niemożliwe jest w każdym miesiącu określenie, które wydatki są nią pokryte.

Skarżąca wskazała, że charakter ponoszonych wydatków przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które z nich pokrywane są z wpłat rodziców, a które z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta. Z uwagi na fakt, że w praktyce nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku z ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku. Dotacja jako zwolniona z opodatkowania nie jest ewidencjonowania w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki niepublicznego przedszkola pokryte z dwóch źródeł przychodów: opodatkowanych wpłat rodziców oraz zwolnionej z podatku dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta powinny być rozliczane w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej, na gruncie ustawy u.p.d.o.f. prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ponadto powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kolejno wskazała, iż w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116. 122, 129.

Zdaniem Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego finansowania wydatków z dotacji gdyż jednostka samorządu terytorialnego przyznaje dotację podmiotową dla niepublicznej placówki oświatowej a nie dotację celową na pokrycie konkretnych wydatków. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości dzieci i nie ma związku z wysokością ponoszonych wydatków. Z uwagi na to, że charakter ponoszonych przez niepubliczne przedszkole wydatków związanych z całokształtem działalności nie pozwała na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), a które koszty pokryte są z przychodów opodatkowanych (wpłat rodziców) w zaistniałych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. uznaje za wolne od podatku dochodowego dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie organu otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszty poniesione na funkcjonowanie przedszkola (wydatki bieżące) sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż wydatki sfinansowane z dotacji są wyłączone z kosztów i nie mogą być równocześnie uznane za koszt podatkowy na podstawie innego przepisu. Skoro bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy dany wydatek sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu podatkowego, to nie może być uwzględniony w rozliczeniu kosztów na podstawie proporcji.

Organ uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że Skarżąca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Według niego brak możliwości wyodrębnienia, które konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust.3 i 3a u.p.d.o.f. Prawidłowym zaś postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 25 maja 2010 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie art. 22 ust. 3 i 3a i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 28 lipca 2010 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła na niniejszą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

Skarżąca zarzuciła, iż organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, dotyczącego charakteru udzielanej przez Urząd Miasta dotacji. Podkreśliła, iż, tego typu wsparcie finansowe udzielane jest do całokształtu bieżącej działalności. Skarżąca wyjaśniła, że każdy podmiot wpisany do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych po złożeniu odpowiedniego wniosku jest uprawniony do otrzymania dofinansowania z Urzędu Miasta, którego wysokość nie jest uzależniona od faktycznej wysokości ponoszonych wydatków, a od ilości dzieci.

Jej zdaniem, jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczanie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Dotacja przyznawana przedszkolom niepublicznym ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczania w zakresie kierunków jej wykorzystania. Skoro zaś udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, Skarżąca nie ma kompletnej, wiarygodnej metody i wiedzy, co w danym miesiącu jest wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców.

W opinii Skarżącej, istnieje obiektywna, racjonalna przesłanka do tego, aby stwierdzić, iż nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego. Z treści przepisu art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust.1 pkt. 129 (dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego). Zdaniem Skarżącej ustawodawca nie bez przyczyny użył w cytowanym przepisie sformułowania "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych". Bezpośrednie bowiem sfinansowanie oznacza możliwość rzeczywistego, realnego, opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Jeśli organ udzielający dotacji nie dokonuje "zwrotu" poniesionych wydatków bieżących nie dochodzi do bezpośredniej klasyfikacji i podziału kosztów na pokryte z dotacji i finansowane z innych źródeł.

Skarżąca podniosła także, iż organ stwierdził, że należy "wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania". Jej zdaniem, stwierdzenie to stoi w sprzeczności z art. 23 ust. ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztów uzyskania przychodów nie stanowią "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji." Istota problemu sprowadza się więc do zagadnienia, czy wolą ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "kwoty otrzymanej dotacji", czy jednak zgodnie z wykładnią językową "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji".

W jej ocenie, zastosowany w interpretacji tok rozumowania prowadzi to nieuprawnionego uproszczenia, że niezależnie od tego jakie będą ponoszone wydatki i koszty, powinny być w pierwszej kolejności pokryte z dotacji zwolnionej z opodatkowania. Wątpliwości Skarżącej dotyczą praktycznego zaszeregowania wydatków do tych, które pokryte są dotacją skoro dotacja przyznawana jest na dziecko, a nie na wydatki.

Skarżąca uznała, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i udowodnione i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością że nie zostały sfinansowane z innych środków. Nie może on być natomiast rozumiany tak, że koszty uzyskania przychodów powinny być pomniejszane o kwoty otrzymanych dotacji. Prawidłowość takiej wykładni ma potwierdzać fakt, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. w przepisie tym dodano słowo "bezpośrednio", co podkreśla konieczność zaistnienia ścisłego przyporządkowania źródła finansowania do wydatku.

Zdaniem Skarżącej, skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego, w sposób dający pewność pokrycia tych wydatków tymi dokładnie przychodami, nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust.1 pkt 56. Przepisem znajdującym zastosowanie w opisanych okolicznościach jest zasada wyrażona w art. 22 ust.3 i 3a, gdyż łącznie dochodzi do spełnienia następujących warunków:

1. podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów (pozarolniczej działalności gospodarczej) podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania;

2. nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

W oparciu o tę zasadę, koszty uzyskania przychodów ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, taka ich część jaka odpowiada udziałowi przychodów zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów.

Skarżąca podniosła także, iż w interpretacji organ stwierdził, że skoro zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W jej ocenie oba te przepisy wykluczają się wzajemnie. Zasadniczą kwestią wyrażoną w opisanym stanie faktycznym jest - zdaniem Skarżącej - brak podstaw do zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 w momencie, gdy nie dochodzi do bezpośredniego finansowania wydatków z dotacji, a jednostka samorządu terytorialnego przyznaje dotację podmiotową a nie celową na pokrycie konkretnych wydatków.

Skarżąca podniosła, że interpretacja indywidualna nie odnosi się do przedstawionego problemu. Stanowisko organu nie zostało właściwie i wyczerpująco uzasadnione, gdyż poza lakonicznym stwierdzeniem, że w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a organ nie wyjaśnił podstawy prawnej i faktycznej, dlaczego metoda ta nie może być stosowana w zaistniałych okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę z dnia 30 sierpnia 2010 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Strony zgodne są, że co do zasady w świetle z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) są przychodami z działalności gospodarczej.

Bezsporne jest także, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy przepis, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Takimi dotacjami zwolnionymi od podatku są dotacje otrzymywane z budżetu gminy przez m.in. niepubliczne przedszkola na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Wraz z dodaniem zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wprowadzono również zmianę w przepisach dot. rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. To interpretacja tego przepisu jest jedną z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do stanowiska Strony i organu uznać należy, że w sporze tym rację ma Skarżąca. Takie sformułowanie przepisu ("bezpośrednio sfinansowane") oznacza, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczyć może wyłączenia z kosztów tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane ze środków opodatkowanych. Nie może on być natomiast rozumiany tak jak interpretuje to organ, że koszty uzyskania przychodów powinny być pomniejszane o kwoty otrzymanych dotacji. Zastosowany w interpretacji tok rozumowania prowadzi to nieuprawnionego uproszczenia, że niezależnie od tego jakie będą ponoszone wydatki i koszty, powinny być w pierwszej kolejności pokryte z dotacji zwolnionej z opodatkowania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca koszty funkcjonowania przedszkola pokrywa zarówno ze środków ze zwolnionej z opodatkowania dotacji jak i z wpłat czesnego. Te ostatnie przychody podlegają opodatkowaniu. Dotacja nie jest "adresowana", tj. przeznaczona na sfinansowanie konkretnie określonych wydatków.

Skarżąca, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jest obowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w Księdze ujmowane. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia do PKPiR określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z objaśnieniami rozporządzenia do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie muszą być w księdze ewidencjonowane jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Obowiązku ewidencjonowania źródła finansowania wydatków przedszkola, tak by możliwe było ustalenie, z którego strumienia finansowania został on pokryty, nie przewidują zatem, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani przepisy dot. ewidencji podatkowych. W tej sytuacji brak jest możliwości żądania od podatnika wykazania, że określony wydatek pokryty został dotacją, a nie środkami z czesnego.

Jako, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych (!) z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129, to brak możliwości stwierdzenia, że wydatek został bezpośrednio sfinansowany z dochodu zwolnionego powoduje niemożność wyłączenia wydatków na podstawie tego przepisu.

Rację ma Strona skarżąca, iż właśnie w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta jest stosowana również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winna koszty te rozliczyć w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy.

Mając na uwadze, że stanowisko organu wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., na podstawie art. 146 § 1 i 2, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.