I SA/Gd 938/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-03	
Data wpływu	2022-08-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 550/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 34 ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi "C" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 2201-IOC.4103.16.2022.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 30 listopada 2018 r. C. S.A. z siedzibą w G., działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki T. OU, dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem [...]. Zgłoszenie w procedurze uproszczonej było możliwe ze względu na posiadane przez C. S.A. pozwolenie nr [...].

Następnie, w dniu 3grudnia 2018 r. spółka C. S.A., jako przedstawiciel bezpośredni T. OU, złożyła elektroniczne zgłoszenie celne uzupełniające odnoszące się do wyżej wymienionego powiadomienia. W pozycji 1 zgłoszenia celnego ujęto obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych – 15.252 pary zaklasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00, w pozycji 2 - obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach i podeszwach z tworzyw sztucznych -17.172 pary zaklasyfikowane do kodu TARIC 6402 99 96 00, przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. Przedmiotowe towary zakupiono od C.2 z H. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF G. na kwotę 10.317,60 USD (tj. 38.895 PLN - Pole 46) dla towaru z poz. 1 i 10.110,60 USD (tj. 38.115 PLN - Pole 46) w przypadku towaru z poz.2. W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży. Jednocześnie w polu tym zadeklarowano kod A00PL, wskazujący na brak powiązań pomiędzy kupującym i sprzedającym. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. ustalił nową wartość celną powyższych towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu. Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych: importera towaru T. OU z siedzibą w Estonii oraz spółki C. SA, uznanej przez organ celny za podmiot dostarczający nieprawidłowych danych do zgłoszenia celnego, istotnych dla określenia należności celnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 28 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez obie strony postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 714/21 oddalił skargę.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru, decyzją z 13 maja 2021 r., uwzględniając treść powyższej decyzji w sprawie określenia należnego cła, a także obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy ustalił wysokość zobowiązania w podatku VAT w imporcie w wysokości 125.741 PLN (odpowiednio 53.639 PLN dla towaru z pozycji 1 i 72.102 PLN dla towaru z pozycji 2).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 grudnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia tej decyzji były wątpliwości organu drugiej instancji co do przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu ustalenia podatku VAT od towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 15 marca 2022 r. określił podatek od towarów usług w imporcie w wyższej kwocie tj. 126.556 PLN (odpowiednio 54.047PLN dla towaru z pozycji 1 oraz 72.509 PLN dla towaru z pozycji 2).

Postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r., po rozpoznaniu wniosku C. S.A o zawieszenie postepowania w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił zawieszenia postepowania.

Następnie, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że istotą niniejszej sprawy jest ocena zasadności określenia nowej kwoty podatku VAT importowanego przez stronę, estońską Spółkę T. OU, towaru opisanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Przywołując treść art. 1 ust. 1, art. 5, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 poz. 685; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), organ odwoławczy wyjaśnił, że będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja z 15 marca 2022 r. w sprawie podatkowej poprzedzona została decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 31 lipca 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2021 r., w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej spornych towarów oraz osób odpowiedzialnych za dług celny. W rozstrzygnięciu tym organ celny określił, wobec towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, odpowiednio wartość celną towarów i orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych. Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych: importera towaru oraz jego przedstawiciela bezpośredniego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że jakkolwiek ustalenie dotyczące m.in. wartości celnej towarów, wysokości należności celnych ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, jednakże sprawa celna oraz sprawy podatkowe oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych oraz podkreślił, że decyzja w sprawie celnej tj. określenia wartości celnej towaru stała się ostateczna. Tym samym nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wykluczona jest więc w tym, odrębnym od celnego, postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo m.in. wartości celnej i w konsekwencji wysokość należnego cła.

Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nie tylko zakwestionował wartość celną towaru zdeklarowanego w zgłoszeniu celnym. W toku prowadzonego postępowania w sprawie celnej uznał również przedstawiciela bezpośredniego tj. spółkę C. S.A. obok importera towaru, T. OU, za dłużnika solidarnego. Stwierdzone w toku prowadzonego postępowania działania i zaniechania przedstawiciela T. OU pozwalają uznać C. S.A. za osobę, o której mowa art. 77 ust. 3 zdanie trzecie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - Dz. Urz. UE L 269.2013.1 (dalej UKC) za dłużnika solidarnego (współzobowiązanego do uiszczenia kwoty należności celnych). Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Od rozstrzygnięć tych Strony postępowania złożyły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Do dnia dzisiejszego wyrok sądu w tej sprawie nie zapadł. Niemniej jednak w identycznej sprawie dotyczącej decyzji z 13 stycznia 2021 r. nr 2201-IOC.4400.1.2020.AW Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 września 2021 r. o sygn. akt III SA/Gd 258/21oddalił skargi obu stron postępowania na wskazaną decyzję i również uznał Spółkę C. S.A. za dłużnika solidarnego.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do elementów kalkulacyjnych kształtujących dług celny, również samo jego powstanie, data i miejsce jego powstania oraz - co szczególnie istotne w niniejszej sprawie - krąg dłużników celnych nie może być kwestionowany w postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że dłużnik solidarny współzobowiązany do uiszczenia kwoty należności celnych jest również jednocześnie podatnikiem, co wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem w postępowaniu celnym przesądzono, iż jednym z dłużników celnych jest C. S.A. to bezsprzecznie spółka ta jest również podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy VAT, wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem przedmiotowym celnym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego (kod 071V) jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej. Ustalenia te stanowiły wynik określenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji właściwie zastosował przedstawione przepisy prawa podatkowego i prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w odniesieniu do towarów objętych poszczególnymi pozycjami przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT albowiem nie ma on zastosowania w przypadku opodatkowania towarów z tytułu ich importu. Za nietrafione uznał także organ zarzuty naruszenia art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wobec naruszenia art. 77b ust. 3 UKC. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania z tytułu importu towaru jest wartość celna powiększona o należne cło. Ostateczna decyzja organu drugiej instancji rozstrzygnęła kwestię wartości celnej sprowadzonego towaru jak również zagadnienie dłużników solidarnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 września 2021 r. wydanym w identycznej sprawie decyzję tę zaaprobował. Skarżący tj. C. S. A. został uznany za dłużnika i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku VAT stał się podatnikiem w przedmiotowej sprawie. Decyzje w zakresie wymiaru podatku VAT w całości determinowane są decyzjami w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. W sytuacji niewadliwego ustalenia wartości celnej ustalonej decyzją w sprawie celnej składającej się na podstawę opodatkowania tego wymiaru, nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego podatku VAT.

Końcowo za bezzasadny uznał Dyrektor zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organu obu instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie, a następnie wydając zaskarżoną decyzję, w pełni zastosowali się do zasad ogólnych postępowania jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm.) poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 105.044 zł w związku z nałożeniem na C. S.A. solidarnego z importerem obowiązku zapłaty ustalonej różnicy należności celnych w sytuacji, gdy C. S.A. działał na podstawie upoważnienia bezpośredniego, a importerem był T. OU z Estonii, co spowodowało naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych;

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT poprzez uznanie C. S.A. za współdłużnika solidarnego w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania na podstawie art. 77 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - Dz. Urz. UE L 269.2013.1 (dalej UKC), w szczególności art. 77 ust. 3 in fine, skarżącego dłużnikiem solidarnym, ponieważ odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, a uznanie prze organ C. S.A. za dłużnika solidarnego spowodowane było w głównej mierze utrudnionym kontaktem z importerem, a nadto organ kierował się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącego i bez wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe;

art. 29 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący dla ustalenia wartości podatku od towarów i usług wskazał organowi wartość towaru wynikającą z otrzymanej od importera faktury, a ustalona przez organ wartość celna towaru wadliwie nie została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, podczas gdy brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towaru, który był towarem stokowym, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 74 UKC;

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną, że w odrębnym postępowaniu wartość celna towaru, pochodzenie oraz klasyfikacja towarowa były przedmiotem oceny organów weryfikujących zgłoszenie celne i dokonujących wymiaru należności celnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, wyrok WSA w Szczecinie z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 815/21).

W sprawie nie jest sporne, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r., znak 2201-IOC.4400.3.2020.AW była przedmiotem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 714/20 oddalił skargę (nie jak błędnie wskazano w odpowiedzi na skargę I SA/Gd 720/20).

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Jeżeli niezbędny element (podmiotowy, czy przedmiotowy) opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Osoba uznana dłużnikiem celnym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT staje się również podatnikiem podatków importowych. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...). Zaznaczyć też trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby organ wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14). W przypadku zaś ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej, strona skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 539/21).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie została naruszona zasada zaufania, a zgromadzony materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z granicami swobody prawem przewidzianej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest przez skarżącą wywodzony z faktu oceny innej niż proponowana przez podatnika. Zarzut o charakterze polemicznym nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazywane naruszenia prawa materialnego nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Status C. S.A. jako dłużnika solidarnego został prawidłowo oceniony. W sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca była przedstawicielem bezpośrednim firmy T. OU, dokonując w jej imieniu i na jej rzecz zgłoszenia celnego towaru.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Gd 714/21, że Unijny Kodeks Celny, który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2016 r. zawiera w przepisie art. 5 definicje ważne z punktu widzenia rozpoznania niniejszej sprawy, w tym dotyczące przedstawiciela celnego, zgłaszającego, dłużnika czy długu celnego. Aktualnie bowiem stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20, orzeczenie dostępne jest w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem - jest każda osoba - odpowiadająca za dług celny.

Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa.

Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego.

Niewątpliwie, uznanie osoby za dłużnika celnego w oparciu o przesłanki określone w powyższym przepisie jest możliwe od momentu wejścia w życie Unijnego Kodeksu Celnego.

W rozpoznawanej sprawie C. S.A., działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki T. OU, a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała zgłoszenia celnego towaru - zakupionego od hongkońskiej spółki C.2 - do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem.

Zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie kontraktu, faktury, oferty towarowej. Dokumenty te zostały podpisane przez J. Y., działającą za eksportera towaru - spółkę C.2. Osoba o tożsamym imieniu i nazwisku, tym razem działając w imieniu importującej towar – T. OU, udzieliła agencji celnej C. S.A. pełnomocnictwa nr [...] do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, C. S.A. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa nr [...], w polu 44 zgłoszenia celnego wpisała samodzielnie bez weryfikacji, kod A00PL - brak powiązania pomiędzy sprzedającym a kupującym. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie.

Trzeba pamiętać, że z art. 70 ust. 3 lit. d UKC wynika, że określenie wartości celnej towaru w oparciu o deklarowaną wartość transakcyjną jest możliwa, pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Tym samym deklarowana w zgłoszeniu celnym informacja o istnieniu powiązania między eksporterem a importerem ma znaczenie dla prawidłowego określenia wartości celnej.

Sporządzająca zgłoszenie celne A. D. - agent celny z C. S.A. - przesłuchana w charakterze świadka, oświadczyła, że posiadała wystarczające dane do podania w zgłoszeniu celnym kodu A00PL, gdyż upoważniały ją do tego dane z tzw. "karty klienta". Jednakże z zeznań K. S. - doradcy klienta w spółce C. S.A. (handlowiec), której zadaniem była opieka nad klientem i stały z nim kontakt oraz pomoc agentom celnym w kontaktowaniu się z klientem - wynika, że "karta klienta" została sporządzona jako dokument sprawozdawczy z jej spotkania z T. P. i A. K. Osoby te miały działać jako pośrednicy współpracujący z bliżej nieokreślonym przedsiębiorcą zamierzającym wejść na rynek. Nazwa T. OU nie została jednak wymieniona podczas spotkania, została dopisana w treści "karty klienta" w terminie późniejszym, brak więc było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że ten dokument odnosi się do Importera. Z kolei w posiadanych przez C. dokumentach J. Y. występuje po stronie C.2, jak i T. OU. W tym miejscu należy podnieść, o czym już wspomniano w rozważaniach dotyczących określenia wartości celnej towaru, że pełnomocnik T. OU w piśmie z dnia 30 września 2019 r., które zostało skierowane do C. S.A., wprost oświadczył, że posłużenie się kodem A00PL przez przedstawiciela celnego, było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, podkreślając jednocześnie, że "pani J. Y. będąca przedstawicielem Spółki T. OU, podnosi że nikt z ramienia C. S.A. przed dokonaniem zgłoszeń celnych nie zwracał się do niej z jakimkolwiek zapytaniem w zakresie powiązań".

Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ niezależnie od powyższego, podniósł również, że C. S.A. wpisała wartość transakcyjną towarów podaną przez Importera, pomimo tego, że wartość ta budziła wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem "skrajnie niska wartość transakcyjna" deklarowana przez importera. Twierdzenia C. o braku podstaw do dokonania przez nią takiej oceny w odniesieniu do importowanego towaru, gdyż nie jest rzeczoznawcą majątkowym, który mógłby mieć wiedzę na temat wartości towaru, nie mogą zasługiwać na aprobatę.

Należy zwrócić uwagę, że rażąco niska cena została dostrzeżona przez agenta celnego obsługującego zgłoszenie celne importera – A. D. Wskazała ona, że swoimi wątpliwościami podzieliła się osobą na stanowisku handlowca – K. S., która miała jednak rozwiać jej wątpliwości, odpowiadając, że cena towaru jest niska, gdyż towar jest "stokowy" czyli pochodzi z resztek magazynowych. Zeznając w charakterze świadka K. S. nie podważała wiarygodności zeznań A. D., stwierdzając lakonicznie: "jeżeli miała problem to u mnie była", dalej jednak zasłoniła się niepamięcią, przyznając, że nie zna się na wartości transakcyjnej towarów i jest to dla niej obca tematyka.

Natomiast P. O. - pełnomocnik zarządu spółki C. S.A.- zeznał, że około października-listopada 2018 r., podczas spotkania w Oddziale Celnym "Basen V" w Gdyni dowiedział się od kierującego nim funkcjonariusza, że "(...) jest problem z wartością towarów zgłaszanych za pośrednictwem C.." P. O. zeznał ponadto, że zaraz po tym spotkaniu przeprowadził rozmowę z pracownikami działu celnego C., w trakcie którego zakazał obsługi dalszych zgłoszeń dla spółki T. OU. W konsekwencji współpraca z estońską spółką nie była już kontynuowana. Już w świetle powyższych zeznań jest niewątpliwe, że wartość zgłaszanego przez Importera towaru budziła uzasadnione wątpliwości.

Trzeba wskazać, że A. G. - kierownik działu (oddziału OC-1) C. S.A., podniósł w swoich zeznaniach, że w C. S.A. istnieje metoda weryfikacji kontrahentów, funkcjonuje ona na poziomie handlowca i przełożonego handlowca. Nie ma różnicy w weryfikacji przy przedstawicielstwie bezpośrednim lub pośrednim. Dokumenty handlowe i inne dokumenty służące do sporządzania zgłoszenia celnego badane są pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta, np. w przypadku rażąco niskiej wartości towaru. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczenia kulturowe, choćby sklep "B.". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika zatem, że istnieją w C. S.A. procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru.

Omawiając powyższy aspekt sprawy należy wskazać również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie powołał się na treść Procedury jakości OC 01 - "wykonywanie czynności Przedstawiciela w sprawach celnych przez C. S.A.", podkreślając, że spółka powinna spełniać kryteria wysokiego poziomu kontroli swoich operacji oraz właściwych standardów w zakresie kompetencji i kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością.

Konkludując, pomimo możliwości weryfikacji, nie zwrócono się do Importera o wyjaśnienie dotyczące istnienia ewentualnego powiązania, w sytuacji gdy istniały przesłanki wskazujące na taką możliwość (zbieżność danych osoby reprezentującej kupującego i sprzedającego towar), jak też o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo powzięcia w tym zakresie wątpliwości i posiadania wiedzy na temat istnienia zastrzeżeń co do niskiej wartości obuwia importowanego już od października-listopada 2018 r. Zauważyć bowiem należy, że zgłoszenie celne towaru nastąpiło w grudniu 2018 r., zaś według zeznań P. O. pełnomocnika zarządu spółki C., wiedzę o problemach z wartością celną towarów zgłaszanych przez C. S.A. w imieniu i na rzecz T. OU, posiadał już od października-listopada 2018 r.

Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło nie tylko do - samodzielnego dostarczenia (wygenerowania) danej - w postaci kodu A00PL w polu 44 zgłoszenia celnego, mimo posiadania dokumentów, poddających pod wątpliwość brak powiązania, ale również do wpisania wartości celnej towaru podanej przez Importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na postawienie zarzutu braku zachowania należytej staranności oraz na uznanie C. S.A. za osobę trzecią, o której mowa w art. 77 ust. 3 UKC.

Nie może budzić wątpliwości, że C. S.A. jest profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). To, że czynności wykonywane są przez zespół pracowników, nie zwalnia C. z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach, zwłaszcza wobec faktu posiadania przez niego statusu AEO (upoważnionego przedsiębiorcy) oraz pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Jak podkreślono w odwołaniu C. jest spedytorem, przewoźnikiem i agencją celną. Szerokie spektrum działań przedsiębiorcy nie powinno się również przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ mógł sądzić, że zaufany podmiot dysponujący statusem AEO i ww. pozwoleniem, sporządził wymagane dokumenty wnikliwie, z należytą starannością, w przypadku zaś problemów z przestrzeganiem przepisów, powiadomi o występowaniu trudności organ celny zgodnie z przepisem art. 145 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. UE. L. 2015.343.1 z dnia 29 grudnia 2015 r.).

Należy też zgodzić się z organem odwoławczym, że aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie.

Zgodnie z art. 33 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Strona skarżąca w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją została uznana za podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie jest trafny wywód, że ustalenie statusu skarżącej jako dłużnika solidarnego było spowodowane w głównej mierze utrudnionym kontaktem z importerem.

Należy podkreślić, że ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie konstrukcyjnych elementów podatku, zarówno w zakresie podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania. Do czasu gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyrok WSA w Lublinie z 7 lipca 2021 r., sygn.. akt I SA/Lu 330/21).

Mając zatem na uwadze prawomocne zakończenie procesu ustalenia wysokości wartość celnej towaru i cła, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, kwestionujące poczynania organów podważających prawidłowość zgłoszeń celnych i ustaleń w zakresie wartości celnej towarów oraz wysokość należności celnych odmiennych od określonych w zgłoszeniach. Wskazać należy, że zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w przedmiocie długu celnego, i skoro nie zostały uwzględnione przez NSA w postępowaniach właściwych dla ich oceny, nie ma żadnych przesłanek do ich uwzględnienia w postępowaniu mającym za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Należy bowiem podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawami celnymi, ma jednak status odrębnej sprawy, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21, z 25 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 993/18).

Z tej przyczyny niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 i w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wartość celna towaru została ustalona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 2201-IOC.4400.3.2020.AW dotyczącej tego samego zgłoszenia celnego. W postępowaniu niniejszym dotyczącym podatku od towarów i usług wartość celna towaru nie podlega weryfikacji.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.