Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Podatnik"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez Spółkę przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT") i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Działa w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej jako: "Grupa") zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.

W 2018 r. podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawca, zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie, spółki z Grupy, zaciągnęły kredyty przeznaczone między innymi na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie/refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności Spółka, zaciągnęła następujący kredyt (dalej jako: "kredyt"), z którego środki przeznaczone były

• w części A w całości na finansowanie zakupu obligacji objętej przez podmiot powiązany z Grupy (dalej jako: "część A" lub "kredyt na objęcie obligacji");

• w części B na finansowanie nakładów inwestycyjnych (dalej jako: "część B, "kredyt inwestycyjny’’);

• w części C na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej (dalej jako: "część C" lub "kredyt obrotowy").

Przy czym zaznaczono, że kwota udziału danej części kredytu w zadłużeniu ogółem zmienia się w czasie. Dynamiczny charakter kredytu tj. zmniejszanie zwiększanie się wartości poszczególnych części kredytu w czasie następuje na skutek spłat rat kapitałowych lub zaciągania kolejnych transz. W związku z czym, proporcja podziału kosztów związanych z daną częścią kredytu różni się na moment uruchomienia kredytu, jak i w poszczególnych miesiącach trwania Kredytu.

Ponadto, kwota przyznanych przez bank limitów maksymalnych do wykorzystania dla części A przyznana została wyłącznie dla Wnioskodawcy, z kolei dla części B i C Kredytu przyznana została łącznie dla Wnioskodawcy i innej spółki z Grupy.

Obligacja, na którą została wydatkowana część kredytu (dalej jako: "obligacja"), według warunków emisji, powinna zostać wykupiona przez emitenta w 2025 r., do tego momentu ze względu na konstrukcje obligacji nie będą wypłacane przez emitenta odsetki (kupony) od kwoty obligacji. Spółka nie wyklucza możliwości prolongowania terminu wykupu obligacji (pod warunkiem ustalenia z emitentem korzystnych dla Wnioskodawcy warunków prolongowania spłaty).

Nakłady inwestycyjne, na które została wydatkowana część B kredytu oraz finansowanie bieżącej działalności operacyjnej, na którą została wydatkowana część C kredytu związane są z bieżącą działalnością Spółki, tj. w głównej mierze produkcją sklejki.

Przy czym, z części B Kredytu sfinansowano:

zakup środków trwałych;

• zapłatę dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out), do zapłaty którego zobowiązana była Spółka na rzecz jej kontrahenta za nabycie udziałów w spółce estońskiej – V. Ltd.

W związku z powyższym kredytem, Wnioskodawca jako pożyczkobiorca ponosił oraz ponosić będzie koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem

Kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę powinien zostać spłacony do listopada 2021 r. Część kapitałowa, odsetki oraz inne koszty kredytu są spłacane regularnie, w ratach kwartalnych, podczas poszczególnych lat trwania kredytu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów kredytu zaciągniętego w 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, otrzymanie kredytu przez Wnioskodawcę pozwoliło częściowo na zakup obligacji, częściowo na finansowanie (lub refinansowanie) nakładów inwestycyjnych oraz częściowo na finansowanie działalności operacyjnej. Przedmiotowe transakcje przyczyniły się do możliwości uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści, w szczególności poprzez:

- zwiększenie wartości posiadanych aktywów oraz

- uzyskanie potencjalnych dodatkowych środków pieniężnych (np. odsetek i wynagrodzenia z tytułu wykupu obligacji).

Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że wydatki poniesione tytułem kosztów finansowania dłużnego dotyczące części A kredytu, tj. części kredytu przeznaczonej na finansowanie zakupu obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy związane są z uzyskaniem potencjalnych dodatkowych przychodów odsetkowych - środków pieniężnych np. odsetek i wynagrodzenia z tytułu wykupu obligacji. Wydatki poniesione tytułem kosztów finansowania dłużnego części B kredytu, tj. części kredytu przeznaczonej na finansowanie nakładów inwestycyjnych (zakup, remont czy modernizacja środków trwałych, przede wszystkim wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji) przyczyniły się do zabezpieczenia możliwości kontynuowania produkcji Spółki na dotychczasowym poziomie (remonty), jak również do zwiększenia możliwości produkcyjnych Wnioskodawcy (zakup nowych środków trwałych, modernizacje). Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż produktów własnych, wobec powyższego należy uznać, iż koszty finasowania nakładów inwestycyjnych przyczyniły się do uzyskania, zachowania oraz zabezpieczenia przychodu.

Środki z części C kredytu przeznaczone były na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki, tj. w głównej mierze związanej z produkcją sklejki. Co do zasady były to wydatki dotyczące działalności operacyjnej Spółki. Ponadto, z przedmiotowych środków finansowano zakup środków trwałych, które następnie były refinansowane za pomocą części B kredytu. Mogły zdarzyć się również sytuacje, w których środki z części C kredytu przeznaczano na spłatę odsetek itp.

Dzięki wydatkom poniesionym tytułem kosztów finansowania dłużnego części C kredytu, zabezpieczono płynność Spółki, co umożliwiło kontynuowanie jej działalności. Należy uznać, że wydatki te zabezpieczają podstawowe źródło przychodu Spółki, gdyż dzięki nim Wnioskodawca może w dalszym ciągu osiągać przychody ze sprzedaży produktów. Innymi słowy, środki z części C kredytu stanowiły finansowanie na pokrycie bieżących wydatków koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania Spółki pozwalającego na osiąganie przychodów.

Wnioskodawca wyjaśnił, przy tym, że spłaca zadłużenie własne powstałe w związku z pozyskaniem finansowania na objęcie przez niego obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany, jednocześnie podając, iż wskazany poniżej fragment opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien brzmieć następująco:

"W szczególności spółka, zaciągnęła następujący kredyt (dalej: "Kredyt"), z którego środki przeznaczone były:

- w części A w całości na finansowanie zakupu obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy (dalej: "część A" lub "kredyt na objęcie obligacji"); (...).".

Natomiast treść niniejszego fragmentu zawarta we wniosku, zgodnie z którą obligacja została objęta (a nie wyemitowana) przez inny podmiot, jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej.

Wnioskodawca ponownie wyjaśnił, że nakłady inwestycyjne, na które została wydatkowana część B kredytu związane są z bieżącą działalnością Spółki, tj. w głównej mierze produkcją sklejki. Przy czym z części B kredytu sfinansowany został:

- zakup środków trwałych;

- zapłata dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out), do zapłaty którego zobowiązana była Spółka na rzecz jej kontrahenta za nabycie udziałów w spółce estońskiej - Y.

Przedmiotowe nakłady inwestycyjne, w tym zakup/refinansowanie zadłużenia na zakup środków trwałych, obejmowały m.in.:

- modernizację pomieszczeń, w których przechowuje się filmy do produkcji sklejki filmowanej,

- zakup ramy maszyny produkcyjnej,

- modernizację stołówki pracowników linii produkcyjnej,

- transport i montaż urządzeń do produkcji PPL,

- układ odwróconej osmozy do adiabatycznego systemu nawilżania powietrza,

- modernizację zespołu kotłów parowych,

- linię do impregnacji łuszczki,

- bramę w hali uszlachetniania.

Środki trwałe sfinansowane/refinansowane z części B kredytu wykorzystywane były/są przez Wnioskodawcę.

Część C kredytu stanowiła kredyt w rachunku bieżącym. Środki z części C kredytu przeznaczone były na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki (związanej głównie z produkcją sklejki).

Podano, że co do zasady były to wydatki dotyczące działalności operacyjnej Spółki. Mogły zdarzyć się również sytuacje, w których z tych środków finansowano zakup środków trwałych Spółki lub przeznaczano je na spłatę odsetek itp.

Innymi słowy, środki z części C kredytu stanowiły finansowanie na pokrycie bieżących wydatków koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy. Fundusze z części C kredytu przyczyniły się do zachowania płynności Spółki i możliwości regulowania zobowiązań wobec jej kontrahentów, co było niezbędne do prowadzenia dalszej działalności przez Wnioskodawcę, jak również osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że część odsetek dotyczących kredytu B jest związana z finansowaniem zakupu środków trwałych, natomiast druga część - z refinansowaniem zakupu środków trwałych (w szczególności pierwotnie zakupionych ze środków z części C kredytu).

Co do zasady, odsetki podlegały uwzględnieniu w wartości początkowej tych środków trwałych. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę fakt, iż czas pomiędzy zakupem czy refinansowaniem zakupu danego środka trwałego a oddaniem tego środka trwałego do użytkowania był relatywnie krótki, kwoty wynikające z odsetek są marginalne, a z punktu widzenia pytań zadanych we Wniosku nieistotne.

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi we Wniosku, dodatkowe wynagrodzenie związane było z zakupem udziałów w spółce Y (podmiotu zajmującego się produkcją forniru). Spółka zobowiązała się do zapłaty ceny dodatkowej pod warunkiem osiągnięcia przez Y określonych wyników finansowych (pierwsza transza earn-out), a także pod warunkiem zakupu określonych poziomów drewna w 2019 lub 2020 r. (druga transza earn-out).

Dodatkowe wynagrodzenie (tzw. earn-out), które sfinansowano z części B kredytu, płatne było w dwóch transzach. Pierwsza płatność uzależniona była od EBITDA za rok 2018 spółki Y i jej długu, zgodnie z poniższą formułą: Formuła kalkulacji: 1.4 x EBITDA - (dług netto - 6,9 min EUR). Druga rata płatności uzależniona była od ilości drewna zakupionego przez Y (liczonego w m3) w roku 2019 i 2020. Formuła ta uzależniała wysokość earn-out’u od ilości zakupionego przez Y drewna w m3.

W związku z zakupem przez Y niedostatecznej ilości drewna, powstał spór dotyczący wysokości earn-outu. Ze względu na zabezpieczenie płatności earn-out’u gwarancją bankową, Spółka na wezwanie byłych właścicieli Y uiściła żądaną przez nich kwotę earn-out’u w wysokości 2,5 mln EUR (w przeciwnym razie byli właściciele mogli zaspokoić się z gwarancji bankowej, co wiązałoby się z wysokimi kosztami dla Wnioskodawcy). Jednakże, ostatecznie w następstwie negocjacji ustalono niższą kwotę należności wynikającej z drugiej transzy earn-out’u. W związku z zawarciem porozumienia, byli właściciele spółki Y zwrócili Wnioskodawcy różnicę pomiędzy kwotą 2,5 mln EUR a ostatecznie wynegocjowaną kwotą earn-out’u.

Następnie zwrócona kwota została przeznaczona na spłatę części B kredytu oraz częściowo na spłatę odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że earn-out stanowił część ceny nabycia udziałów w spółce Y.

Wnioskodawca rozważał możliwość zastosowania następujących, innych niż przychodowe, klucze zaliczenia kosztów kredytu do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł przychodów. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że zastosowanie kluczy innych niż klucz przychodowy nie stanowi w jego ocenie miarodajnych i obiektywnych kryteriów z powodów przedstawionych poniżej:

a) zastosowanie klucza według limitów maksymalnych przyznanych przez bank na poszczególne części kredytu prowadziłoby do zniekształcenia podziału kosztów związanych z poszczególnymi kredytami zważywszy na fakt, iż limity na kredyt B i C są przyznane łącznie dla Wnioskodawcy i innej spółki z Grupy oraz nie jest możliwe określenie, ile z tych kwot może wykorzystać dana spółka, zatem zastosowanie proporcji liczonej według limitów wykorzystania danej części kredytu nie jest obiektywnym i miarodajnym kryterium;

b) z kolei, zastosowanie klucza obliczonego według proporcji wyrażającej udział kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie faktycznie wykorzystanego kredytu na moment udzielenia kredytu (jak również każdy inny moment jego trwania) nie jest możliwe z uwagi na dynamiczny charakter kredytu (zmniejszanie/zwiększanie się wartości poszczególnych części kredytu w czasie na skutek spłat rat kapitałowych lub zaciągania kolejnych transz).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej możliwości zastosowania któregokolwiek z powyższych kluczy poprzez uznanie go za miarodajne i obiektywne kryterium. W przeciwnym razie, tj. w przypadku uznania, że powyższe klucze nie stanowią racjonalnego kryterium, Spółka oczekuje odpowiedzi czy w takim przypadku powinna zastosować klucz przychodowy.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy koszty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT")?

W jaki sposób koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do poszczególnych źródeł przychodów, tj. do zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że koszty kredytu zaciągniętego przez Spółkę stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Natomiast odnośnie pytania drugiego, to Spółka jest tego zdania, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, czyli o tak zwany przychodowy klucz alokacji.

W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący", "Organ") za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej pierwszego pytania, odstępując od uzasadnienia oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Z kolei pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę, odnoszący się do pytania drugiego, wskazujący, że koszty kredytu, o którym mowa we wniosku winny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2b w związku z ust. 2 i 2a ustawy o CIT uznał za nieprawidłowy.

Dyrektor KIS wskazał, że kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Ustawodawca w sposób wyraźny więc sprecyzował, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Zgodnie z powyższym wydatki związane z obsługą kredytu powiązane z danym źródłem przychodów należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W omawianej sprawie środki pozyskane z kredytu bankowego zostały wykorzystane na zakup obligacji wyemitowanych przez podmiot powiązany, na finansowanie nakładów inwestycyjnych, jak również na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej.

Celem alokacji kosztów związanych z ww. kredytem do odpowiedniego źródła przychodów w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należy przychód uzyskany z obligacji, z nabyciem których związana była część A kredytu, jak również z jakim źródłem przychodu związane są koszty kredytu (odsetki) ponoszone w związku ze spłatą części B i C kredytu.

Organ interpretujący podał, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposób rozpoznawania przychodów z wykupu obligacji. Przywołując treść przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, art. 4 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1208 ze zm., dalej jako: "ustawa o obligacjach") oraz art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm., dalej jako: "u.o.i.f.") Dyrektor KIS wywiódł, że obligacje są papierami wartościowymi. Przytoczony w interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wprost wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie, z przychodów tych wyłączono przychody uzyskiwane z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Analogicznego wyłączenia nie zawarto natomiast w odniesieniu do przychodów z papierów wartościowych, w związku z czym, przychody te (w tym przychody z obligacji) powinny zostać w całości zaliczone do źródła "zyski kapitałowe".

W związku z faktem, że środki pozyskane z kredytu bankowego zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane w części A na zakup obligacji - ponoszone koszty związane z obsługą kredytu bankowego stanowią w tej części, koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również to, że jak wynika z treści wniosku - część A kredytu przyznana została wyłącznie dla Wnioskodawcy i wydatkowana na nabycie obligacji od podmiotu powiązanego, Dyrektor KIS stwierdził, że odsetki od tej części kredytu winny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc z wyłączeniem zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Z kolei odsetki od części B kredytu w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na nabycie udziałów spółki Y (wynagrodzenie earn-out), również nie wiążą się ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne, które tym samym należy rozliczyć w ramach tzw. pozostałych źródeł przychodów.

Odnosząc się natomiast do części C kredytu, która została wydatkowana na bieżącą działalność operacyjną, głównie związaną z produkcją sklejki (środki z tej części kredytu zabezpieczyły płynność Spółki), Organ interpretujący stwierdził, że koszty (odsetki) od tej części kredytu winny zostać zaliczone wyłącznie w ramach tzw. innego źródła przychodów. W tym też zakresie przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do treści wydanej interpretacji i zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska (które zostało uznane za nieprawidłowe), w zakresie pytania drugiego, to znaczy sposobu alokacji kosztów do poszczególnych źródeł, który powinien mieć zastosować w opisanym stanie faktycznym,

art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca podniosła, że Organ interpretujący nie odniósł się do kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo tego, że z treści wniosku wynikało, iż Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, koszty kredytu, z którego środki były częściowo przeznaczone na zakup obligacji, częściowo na finansowanie nakładów inwestycyjnych oraz częściowo na finansowanie działalności operacyjnej powinny być alokowane do źródeł przychodów w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Spółka podkreśliła, że w świetle art. 14c §2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor KIS natomiast stwierdził jedynie, że koszty związane z daną transzą kredytu winny zostać rozliczone w ramach tzw. innego źródła przychodów (innego niż kapitały pieniężne) lub w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych, nie wskazując przy tym, w jaki sposób należy ustalić proporcje pozwalająca alokować koszty do powyższych źródeł. Skarżąca uważa, że w żaden sposób nie może zastosować się do zaskarżonej interpretacji. Rozstrzygniecie Organu, nie jest ani konkretne, ani jednoznaczne, a tym samym nie rozwiązuje wątpliwości Spółki, ani nie daje jej możliwości zastosowania się do niej. W jej przekonaniu, Organ powinien wskazać inny klucz alokacji (inny niż przychodowy), według którego Spółka powinna rozliczyć koszty, czego nie uczynił.

Skarżąca zwróciła uwagę na powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego. Ponadto, w jej ocenie lakoniczna wypowiedź Organu interpretującego, nie zawiera również wyczerpującego odniesienia do całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

W skardze zwrócono uwagę również, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w żaden sposób nie zanegował stanowiska Wnioskodawcy, a także nie przyjął stanowiska odmiennego w zakresie klucza alokacji. Przytoczył jedynie przepisy tj. art. 15 ust. 2. 2a i 2b ustawy o CIT. W ramach pytania drugiego wskazał jedynie, iż koszty od części A kredytu winny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z kapitałów pieniężnych, koszty od części B kredytu winny zostać rozliczone w ramach tzw. innego źródła przychodów (innego niż kapitały pieniężne), natomiast koszty od części C kredytu winny zostać zaliczone wyłącznie w ramach tzw. innego źródła przychodów.

Reasumując w ocenie Spółki, Organ interpretujący nie zastosował argumentacji oraz uzasadnienia wymaganego treścią art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, nie dokonując oceny czy przychodowy klucz alokacji jest miarodajny i obiektywny. A w konsekwencji naruszył zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., co uzasadnia żądanie Skarżącej w przedmiocie uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS właściwie zinterpretował przepis art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.) w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 2 o prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który uważa, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez niego do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Opisane stanowisko Spółki, Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w zakresie jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zatem w przedstawionym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej uznając stanowisko Organu interpretującego za niewłaściwe.

Zgodnie z art. 14c §1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Według art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. ogany podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także i Sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, związani są przedstawionym we wniosku przez Stronę opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że Organ ją wydający "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie dokonuje zatem własnych ustaleń w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do przedmiotowej sprawy i postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się w treści wydanej interpretacji indywidulanej do pytania 2 i zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, które zostało uznane za nieprawidłowe (co do możliwości zastosowania przychodowego klucza alokacji), to w ocenie Sądu jest on w pełni uzasadniony. Z treści interpretacji (s. 18-22 interpretacji indywidualnej) wynika bowiem, że Organ do przedmiotowej problematyki odniósł się jedynie w sposób pobieżny i lakoniczny, poprzez przyjęcie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko (że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) - jest nieprawidłowe. Oprócz licznie przywołanych przepisów prawa (art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. b, art. 15 ust. 1, 2, 2a, 2b ustawy o CIT, niepełnej i pobieżnej interpretacji art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przywołania części stanu faktycznego oraz związanych z nim wątpliwości Spółki, ustalenia, że obligacja jest papierem wartościowym) Organ nie odniósł się szczegółowo, dlaczego przyjęty przez Stronę przychodowy klucz alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) jest nieprawidłowy i jaki w związku z tym klucz powinien być zastosowany. Tej szczegółowości wymagał od Organu przedstawiony przez Stronę stan faktyczny, którym był on związany oraz przedstawiona w pytaniu 2 wniosku problematyka. Oprócz bowiem zakupu z zaciągniętego kredytu obligacji (wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy kapitałowej - część A kredytu), pieniądze z niego przeznaczone zostały na inne cele: na finansowanie nakładów inwestycyjnych (zakup/remont/modernizacja środków trwałych, przede wszystkim wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji - część B kredytu), finansowanie bieżącej działalności operacyjnej spółki (głównie związanej z produkcją sklejki - część C kredytu). Z części C finansowano też, jak podaje Strona zakup środków trwałych, które następnie były refinansowane z części B kredytu oraz spłatę odsetek. Organ nie wziął też pod uwagę podnoszonego przez Skarżącą argumentu, iż: "(...) koszty analizowanego kredytu nie spełniają (...) warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania częściowo przeznaczonego na zakup Obligacji, częściowo na finansowanie nakładów inwestycyjnych oraz częściowo na finansowanie działalności operacyjnej." (s. 7 wniosku). Jak również i tego, że Strona nie mogła, z uwagi na zróżnicowanie źródeł przychodów przypisać kosztów kredytu wyłącznie do jednego źródła. Spółka bowiem podniosła we wniosku, iż: "Koszty kredytu (ani koszty kredytu w części A, B, czy też C) nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Odsetki od kredytu należy traktować jako zapłatę za kredyt (finansowanie), która pozostaje w związku z działalnością Spółki generującą przychody." (s. 7 wniosku). Organ nie odniósł się zatem do nurtującej Skarżącą kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo tego, że z treści wniosku wynikało, że Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. Nie wskazując tym samym, jaki klucz (i dlaczego) jest w jego ocenie miarodajny i obiektywny w opisanym stanie faktycznym. Tym bardziej, że jak wskazał NSA w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21 (przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.): "(...) w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c §1 i §2 O.p.". Trzeba też pamiętać, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że Organ interpretujący ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c §1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3248/18). Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3506/18: "Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.".

Jednocześnie, z uwagi na dostrzeżone istotne uchybienia proceduralne, Sąd nie mógł merytorycznie rozpoznać sprawy, ani też odnieść się do zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze.

W kontekście przedmiotowej problematyki Sąd zwraca jednakże uwagę na wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, który dokonał precyzyjnej analizy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stwierdzając, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Zmiana art. 7 ust. 1 tego aktu nie spowodowała zmiany jego art. 15 ust. 1. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W odniesieniu do tych pierwszych - można je połączyć z konkretnym przychodem Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

NSA wskazał również, że wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca dodał właśnie art. 15 ust. 2b. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust.1 ustawy o CIT źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

NSA podniósł też, że z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynikają następujące wnioski:

- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b tego aktu, przy czym:

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

- zasada uregulowana w art.15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

NSA zauważył również, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

Do kosztów kredytu (odsetek) odniósł się również NSA w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 65/18 stwierdzając, iż: "Odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji (...) stanowią jedynie koszt finansowania działalności spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności, ponieważ tylko w sposób ogólny wpływają na przychody.".

Zgodzić się należy zatem ze Skarżącą, iż doszło do naruszenia art. 14c §1 pkt 2 O.p., który stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu doszło również, jak słusznie podnosi Strona, do naruszenia art. 14c §1 pkt 1 O.p. w zakresie braku wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zważywszy na treść art. 14c O.p. wymaga wyjaśnienia, że biorąc pod uwagę funkcję informacyjną i gwarancyjną interpretacji indywidualnej, przyjąć trzeba, że uzasadnienie prawne będące składnikiem interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c O.p., nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Zwłaszcza zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c §2 O.p., musi stanowić dla niego rzetelną informację dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyroki NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 oraz z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Uzasadnienie to powinno być wyczerpujące i przekonujące. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe - w ocenie Organu interpretującego - poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16). Uzasadnienie stanowiska Organu interpretującego winno być również spójne logicznie, co w przypadku o którym mowa w art. 14c §2 O.p. oznacza, że zawarta w nim argumentacja powinna odnosić się do przyczyny ze względu na którą organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej interpretacji Sąd zauważył, że zawarty w niej zasadniczy wywód Organu interpretującego, mający uzasadniać nieprawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska, że koszty kredytu, o którym jest mowa we wniosku winny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT - sprowadził się do lakonicznego stwierdzenia, że ww. stanowisko jest nieprawidłowe. Motywując to następującymi stwierdzeniami (s. 22 interpretacji indywidualnej):

- "W związku z faktem, że środki pozyskane z kredytu bankowego zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane w części A na zakup obligacji - ponoszone koszty związane z obsługą kredytu bankowego stanowią w tej części, koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych. Biorąc pod uwagę powyższe jak również to, iż jak wynika z treści wniosku - część A kredytu przyznana została wyłącznie dla Wnioskodawcy i wydatkowana na nabycie obligacji od podmiotu powiązanego, stwierdzić należy, że odsetki od tej części kredytu winny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc z wyłączeniem zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.";

- "Jak wynika z wniosku, część B kredytu została wydatkowana na finansowanie nakładów inwestycyjnych, tj. na zakup środków trwałych i zapłatę dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out), które jak wskazał Wnioskodawca, stanowi część ceny nabycia udziałów w spółce Y. Wydatki na zakup środków trwałych, bez wątpienia związane są z bieżącą (podstawową) działalnością Wnioskodawcy, co oznacza, że koszty te (w tym odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie środków trwałych poniesione po oddaniu środków trwałych do użytkowania) winny zostać rozliczone w ramach tzw. innego źródła przychodów (innego niż kapitały pieniężne). Z kolei odsetki od części B kredytu w części w jakiej kredyt został przeznaczony na nabycie udziałów spółki Y (wynagrodzenie earn-out) również nie wiążą się ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Do tej grupy wchodzą również przychody z otrzymanej dywidendy. W konsekwencji koszty związane z nabyciem udziałów powinny być odnoszone do przychodów związanych z zyskami kapitałowymi. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są jednak wydatki związane z pozyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów, które tym samym należy rozliczyć w ramach tzw. pozostałych źródeł przychodów.";

- "Odnosząc się (...) do części C kredytu, która została wydatkowana na bieżącą działalność operacyjną, głównie związaną z produkcją sklejki (środki z tej części kredytu zabezpieczyły płynność Spółki), stwierdzić należy, że koszty (odsetki) od tej części kredytu winny zostać zaliczone wyłącznie w ramach tzw. innego źródła przychodów.".

Ocena problemu zamknęła się więc w kilku zdaniach, które jak wynika ze złożonej skargi nie odpowiedziały na pytanie 2 postawione we wniosku i związane z nim wątpliwości. W treści skargi wskazano też, iż: "Skarżąca w żaden sposób nie może zastosować się do zaskarżonej interpretacji. Rozstrzygnięcie Organu, nie jest zatem ani konkretne, ani jednoznaczne, tym samym nie rozwiązuje wątpliwości Spółki, ani nie daje jej możliwości zastosowania się do niej." (k. 7 akt sądowych). Tym bardziej, że Strona oczekiwała odpowiedzi na zadane pytanie i w jego kontekście potwierdzenia przez Organ podatkowy możliwości zastosowania któregokolwiek ze wskazanych przez nią kluczy alokacji (poprzez uznanie go za miarodajne i obiektywne kryterium). A trzeba pamiętać, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1833/18), co w tym przypadku nie miało miejsca. Odpowiedź ta winna być również konkretna i jednoznaczna, tak aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3248/18). W tej sprawie Skarżąca takiej możliwości została, zdaniem Sądu pozbawiona.

Tak sformułowane uzasadnienie nie odpowiada zatem wymaganiom, wynikającym z art. 14c §1 i 2 O.p. Jest ono bowiem niepełne oraz niejasne, a przede wszystkim nie odpowiada na nurtujący Spółkę problem zawarty we wniosku. Tym samym słusznie podniosła Strona, że Organ naruszył także art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., czyli zasadę legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. De facto więc Skarżąca została bez odpowiedzi na opisany przez nią we wniosku z 4 października 2021 r. problem (pytanie 2: "W jaki sposób koszty Kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do poszczególnych źródeł przychodów. tj. do zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów?"). A pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i postawionego w ich kontekście pytania świadczy o wadliwym działaniu Organu interpretującego w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia Spółka nie dostała wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez ww. Organ do zajętego we wniosku stanowiska Strony występującej o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu jej wydania, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Przyjęta zatem interpretacja nie jest w ocenie Sądu ani wyczerpująca, ani kompleksowa oraz nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej, jak i gwarancyjnej. A przecież chodzi o to, aby podatnik miał pewność, że dobrze interpretuje prawo i, że jest chroniony w przypadku późniejszej zmiany wykładni i sposobu stosowania przez organy podatkowe przepisów uwzględnionych w wydanej interpretacji indywidualnej. Trzeba też pamiętać, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od Organu interpretującego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną.

Uwagę Sądu zwróciło również to, że Organ interpretujący nie odniósł się w kontekście spornej problematyki do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa, a w szczególności do wspomnianego już wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, który dokonał szczegółowego rozkodowania kluczowego dla sprawy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Tym bardziej, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Strony. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Szczególnie jeśli rozpatrywana problematyka jest stosunkowo nowa, a wykładania mających zastosowanie przepisów nastręcza trudności.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania i jeśli nawet przyjąć, że Organ interpretujący odpowiedział (choć odpowiedź ta była pobieżna, lakoniczna i niezrozumiała dla Skarżącej) na pytanie numer 2 zadane przez Stronę we wniosku (zważywszy na treść przywołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 i odkodowany w nim art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) - uznając, że zaproponowany przez Spółkę przychodowy klucz alokacji w przypadku kosztów kredytu (odsetek) jest nieodpowiedni, to już nie udzielił w ogóle odpowiedzi jaki klucz w przypadku tych kosztów (zważywszy, że kredyt został przeznaczony na kilka celów, np.: na obligacje, na nakłady inwestycyjne, czy też na bieżącą działalność operacyjną Spółki) jest odpowiedni oraz miarodajny w tym przypadku i winien być przez Skarżącą zastosowany (w tak zakreślonym przez nią stanie faktycznym).

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na pytanie 4 zawarte w wezwaniu z 31 grudnia 2021 r., które brzmi: "Czy wnioskodawca jest w stanie w oparciu o miarodajne i obiektywne kryteria (jakie) przypisać wskazane we wniosku koszty finansowania do źródeł przychodów jakimi są kapitały pieniężne oraz tzw. inne źródła?". Przy tak postawionym pytaniu, to Skarżąca musiałaby sama rozstrzygnąć nurtujący ją problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że to właśnie w powyższym zagadnieniu tkwi istota sporu. Organ wzywając Spółkę do uzupełnienia wniosku doprowadził zatem do sytuacji, w której Strona sama musiałaby rozstrzygnąć, czy jej stanowisko, jako wnioskodawcy, było prawidłowe, co jest niedopuszczalne i zaprzecza idei tej instytucji. Organ interpretujący nie może przerzucać ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwego zagadnienia na Skarżącą. Tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają od podatnika przedstawienia we wniosku (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem oraz oceną prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b. §3 O.p.). Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21: "(...) żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.". Przeczy to też funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność - a to, czego Organ interpretujący od niej wymagał w pytaniu 4 - stanowiło w istocie żądanie dokonania odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie 2, do której to zobligowany był Organ.

Występujące w niniejszej sprawie zdawkowe i pobieżne uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej, zawarte na kilku stronach, z czego tylko kilka lakonicznych zdań dotyczy meritum sprawy powoduje, że Sąd nie był w stanie zrozumieć przyjętego toku rozumowania Organu interpretującego oraz motywów końcowo przyjętego w interpretacji stanowiska. Trudności z jego zrozumieniem miała też Strona, zważywszy na treść uzasadnienia skargi i postawione tam zarzuty. Strona wskazała bowiem wyraźnie, że przyjęta interpretacja: "(...) nie rozwiązuje wątpliwości Spółki, ani nie daje jej możliwości zastosowania się do niej." (k. 7 akt sądowych). Jednocześnie przy tak niepełnej interpretacji, de facto Sąd musiałby przejąć rolę Organu i w jego zastępstwie takiej interpretacji dokonać, a tego robić mu nie wolno. To powoduje, że wydanie interpretacji nastąpiło przedwcześnie, a w toku ponownego postępowania w sprawie, Dyrektora KIS uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Uznając zatem skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.