III SA/Wa 430/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-07-16	
Data wpływu	2014-02-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący/
Jarosław Trelka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 387/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. K. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – S. sp. k. w W., 28 czerwca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, iż od podmiotów zagranicznych nabywa tzw. usługi niematerialne, tj. usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze oraz inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p". Usługi te Skarżąca nabywa od kontrahentów zagranicznych będących osobami prawnymi i fizycznymi, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą; oraz spółkami uznawanymi za granicą za transparentne podatkowo, tj. spółkami, w przypadku których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie wspólników ("spółki transparentne"). Podmioty te wykonują usługi w całości poza granicami Polski. Natomiast ich "efekty" Skarżąca będzie wykorzystywała na terytorium Polski.

Skarżąca jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową kontrahentów za granicą. Wyjątkami w tym zakresie są spółki transparentne, ponieważ nie są one podatnikami podatku dochodowego, a także wspólnicy takich spółek, jako że w sprawach dotyczących zakupu usług i rozliczeń z tego tytułu Skarżąca kontaktuje się z przedstawicielami spółek transparentnych, nie zaś z ich wspólnikami. Przedstawiciele tych spółek, powołując się na klauzulę poufności, nie udostępniają danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółek i szczegółowych danych osobowych wspólników.

Pismem z 11 września 2013 r. Skarżąca uzupełniła wniosek wymieniając kraje pochodzenia swoich kontrahentów. Zaznaczyła, że kontrahenci nie posiadają w Polsce oddziału (zakładu).

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy jest zobowiązania do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (w przypadku spółek transparentnych certyfikatami rezydencji ich wspólników), a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) Czy jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom (innym niż spółki transparentne) informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy usługi wykonywane są poza terytorium Polski?

3) Czy jest zobowiązana do przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele spółek transparentnych nie udostępniają jej informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki?

(Jako że zaskarżona interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd pominął wskazane w pytaniach przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informację IFT 1/IFT 1R, która odnosi się do wypłat dokonywanych na rzecz osób fizycznych)

Skarżąca uważała, że na pyt. 1) należy odpowiedzieć przecząco. Powołała się na art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ustanawiające odpowiednio zasadę nieograniczonego i zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego oraz art. 21 tej ustawy, określający jaki podatek jest pobierany od dochodów osiągniętych przez nierezydentów na terytorium Polski.

W ocenie Skarżącej, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, tj. czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, nie zaś miejsce z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z kontrahentem (usługi) są wykonywane poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. W ogóle nie powstaje zatem ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Zaznaczając podobieństwo unormowań dotyczących osób prawnych i osób fizycznych, Skarżąca powołała się na orzecznictwo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w świetle którego ograniczony obowiązek podatkowy związany jest jedynie ze stanami faktycznymi, gdy usługi świadczone są na terytorium Polski. Wskazała również interpretacje indywidualne.

Zdaniem Skarżącej, skoro jej kontrahenci mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to niezależnie od kraju ich siedziby i statusu, nie będzie jej obciążał obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Posiadanie certyfikatów rezydencji kontrahentów (w przypadku spółek transparentnych – certyfikatów rezydencji wspólników) lub ich brak nie ma w tym zakresie znaczenia, ponieważ w Polsce kontrahenci w ogóle nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, że jeżeli kontrahent inny niż spółka transparentna, wykonuje usługi poza terytorium Polski, nie ma ona obowiązku przekazywania mu informacji IFT 2/IFT 2R, wynikającego z art. 26 u.p.d.o.p. W dokumentach tych wykazuje się bowiem dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy. Tymczasem obowiązek ten w ogóle nie powstaje, ponieważ dochodu z tytułu usług świadczonych przez kontrahentów nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski.

Stanowisko o braku obowiązku przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R wspólnikom spółek transparentnych (pyt.3) Skarżąca uzasadniła okolicznością, że spółki te nie świadczą usług na terytorium Polski, a ich wspólnicy nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podniosła ponadto, iż nie byłaby w stanie wywiązać się z obowiązku sporządzenia ww. informacji ze względu na brak wiedzy o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółki transparentnej. W zakresie, w jakim dotyczy informacji IFT 2/IFT 2R, art. 26 u.p.d.o.p. nie jest wykonalny. Zdaniem Skarżącej, przepis ten, jako sprzeczny z art. 2 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nie powinien mieć do niej zastosowania. Prawodawca uchybił zasadzie proporcjonalności i określoności, ponieważ nałożył na polskiego płatnika obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze, pomimo że wykonawca usługi nie ma obowiązku przekazywania płatnikowi informacji potrzebnych do wykonania obowiązków polskiego płatnika.

W interpretacji indywidualnej wydanej 27 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę dotyczącą zagadnienia przedstawionego w pyt. 1) Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. Jego zdaniem, ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od okoliczności "fizycznego" ich wykonywania na terytorium Polski, wskazując natomiast, że opodatkowaniu podlegają uzyskane tu przychody. Pod pojęciem "przychody uzyskane na terytorium Polski" należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Polski przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania przez tę osobę usługi za granicą na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Polski jest miejscem wypłaty wynagrodzenia stanowiącego dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy miedzy przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty jest jednym z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki, jeżeli usługi te nie są fizycznie wykonywane na terytorium Polski, o tym, czy przychód osiągnięty został w Polsce przesądza okoliczność "wykorzystywania tej usługi" przez podmiot, który ma w Polsce siedzibę. Interpretacja przeciwna prowadziłaby do sytuacji, gdy każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby tu opodatkowaniu, co podważałoby istotę uregulowań w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznie ograniczało jego zastosowanie.

Posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego upoważnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zamiast stawki określonej w u.p.d.o.p.) lub do niepobrania podatku. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma obowiązek stosować przepisy krajowe.

Minister Finansów stwierdził, iż należności podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, wykonujących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczone fizycznie poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia (usługi) i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju.

Tym samym, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w dniu wypłaty należności Skarżąca jest zobowiązana do pobrania 20 % zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat należności podmiotom zagranicznym świadczącym na jej rzecz usługi.

Minister Finansów zajął wspólne stanowisko co do pyt. 2) i pyt. 3). Odwołał się do art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3a, 3b i 3d, art. 26a, u.p.d.o.p. oraz § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575). Wyjaśnił, że płatnik ma obowiązek wypełnienia informacji 1FT-2/IFT-2R i przesłania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowego, jeżeli dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające tu siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy (dochodów z udziału w zyskach osób prawnych).

Skarżąca powinna zatem wypełnić i przesłać podmiotowi mającemu siedzibę w jednym państw wymienionych we wniosku oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację IFT-2/IFT-2R sporządzoną według ustalonego wzoru, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa odpowiedni podmiot jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. przez uznanie, że ciążą na niej obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji, gdy nabywa usługi niematerialne od nierezydentów, którzy wykonują usługi poza granicami Polski, a także naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie przez organ podatkowy własnego stanowiska co do wszystkich kwestii poruszonych we wniosku i pismach uzupełniających oraz nieustosunkowanie się do argumentacji wynikającej ze wskazanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła, że z technicznego punktu widzenia proces zamawiania i świadczenia usługi składa się z kilku etapów: zamówienie usługi, jej wykonanie, zapłata za usługę i wykorzystanie usługi. Jedynie etap wykonania usługi można uznać za decydujący o miejscu osiągnięcia dochodu. Tylko podmiot, który wykonuje usługę może "osiągać dochód", a status nabywcy usługi, miejsce wykorzystania usługi i zapłaty ceny, nie mogą mieć wpływu na ocenę sposobu i miejsca osiągania dochodu przez usługodawcę. "Miejscem osiągnięcia dochodu" jest więc miejsce, w którym dokonywane są czynności generujące dochód, tj. czynności wykonywane w ramach umowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, gdzie jest wykorzystywany efekt usług lub status nabywcy usługi. Jeżeli czynności przewidziane umową wykonywane są poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski, a zatem nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstałby, gdyby usługi były świadczone przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski. Tym samym przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstaw do uznania, że nierezydent osiąga dochód na terytorium Polski, jeżeli efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zasadę opodatkowania polskim podatkiem dochodowym dochodów z tytułu usług nabywanych przez polskie podmioty, wskazałby to wprost w u.p.d.o.p. Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo. Wywiodła, że Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten nie budzi wątpliwości, a stanowisko Organu interpretacyjnego jest próbą rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego. Interpretacja zgodnie z którą wystarczającą przesłanką powstania ograniczonego obowiązku podatkowego jest okoliczność, że nabywca usługi jest podmiot polski, narusza konstytucyjną zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Mając wątpliwości w tym zakresie Minister Finansów, nie miałby podstaw do wywodzenia obowiązku podatkowego Skarżącej lub jej kontrahentów, a to z uwagi na zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów o obowiązku sporządzenia informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji określonej w pyt. 2) wynika z błędnej interpretacji art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Skarżąca uważała, że nie może być zobowiązana do sporządzania tych informacji, ponieważ art. 26 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 tej ustawy i nie dotyczy sytuacji, gdy na terytorium kraju nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Stanowisko Ministra Finansów jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów pyt. 2) i pyt. 3) potraktował jako jedno zagadnienie i swoje stanowisko co do obu tych pytań podsumował jednym zdaniem odnoszącym się do podmiotów traktowanych jako osoba prawna zgodnie z przepisami danego państwa. Tymczasem, pyt. 3) dotyczyło wyłącznie przypadków, gdy Skarżąca nabywa usługi od spółek transparentnych, tj. podmiotów, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Sytuacje opisane w pyt. 2) i pyt. 3) były zatem zupełnie odmienne zarówno jeśli chodzi o stan faktyczny, jak i ocenę prawną. Minister Finansów nie wyjaśnił, w jaki sposób Skarżąca ma postępować w sytuacji, gdy usługodawcą jest zagraniczna spółka transparentna, której wprost dotyczyło pyt. 3). W przypadku takiego usługodawcy, podatnikami podatku dochodowego w swoich krajach są bowiem wspólnicy spółki (którzy mogą być osobami prawnymi). W zakresie pyt. 3) Minister Finansów nie uczynił zatem zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła w tym zakresie swoje stanowisko o braku obowiązku sporządzania informacji IFT 2/IFT 2R.

Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji wskazanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny ograniczył się do wskazania wyroków prezentujących odmienne niż jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, we wniosku o wydanie interpretacji nie znalazła się informacja, że pyt. 3) odnosi się wyłącznie do przypadków, gdy Skarżąca nabywa usługi od spółek transparentnych.

W piśmie procesowym z 14 lipca 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi Odwołując się do treści wniosku o wydanie interpretacji wywiodła, że pyt. 3) dotyczy nabywania usług od spółek transparentnych, a Minister Finansów zmierza do ograniczenia zakresu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzeń wypłaconych podmiotom zagranicznym oraz związanego z tym obowiązku sporządzania przez płatnika dokumentacji podatkowej.

Skarżąca uważała, iż podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału) nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., pomimo że efekt tych usług wykorzysta ona w Polsce. Tym samym Skarżąca nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi, a także wspólnikom spółek transparentnych, informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach).

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku świadczenia przez podmioty zagraniczne poza granicami Polski usług niematerialnych na rzecz polskiej spółki, o tym, czy przychód osiągnięty został w Polsce przesądza okoliczność "wykorzystywania tej usługi" przez podmiot, który ma w Polsce siedzibę. Skarżąca, jako płatnik będzie więc zobowiązana pobierać od wypłacanych należności zryczałtowany podatek dochodowy. W związku z tym powinna też przesyłać informację IFT-2/IFT-2R urzędowi skarbowemu oraz podmiotowi mającemu siedzibę w jednym państw wymienionych we wniosku, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa podmiot ten jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasadniczy spór w rozpoznanej sprawie dotyczy w istocie kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Ograniczony obowiązek podatkowy określony został w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ograniczony obowiązek podatkowy wynika zatem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, świadczenie przez kontrahentów zagranicznych (nierezydentów) usług niematerialnych na jej rzecz, których rezultatem jest osiągnięcie przychodów, ma miejsce poza terytorium Polski. Efekt tych usług Skarżąca wykorzystuje natomiast w Polsce.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych – gdy nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie, jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Łącznik podatkowy winien być expressis verbis wyrażony w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2200/11 (dostępny j.w.). Stwierdził przy tym, że dochód jest osiągnięty na terytorium Polski wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Efekt usługi musi zostać wykorzystany w Polsce.

Oznacza to, że z punktu widzenia ograniczonego obowiązku podatkowego podmiotem, który wykorzystuje efekty usługi w Polsce musi być podatnik – podmiot zagraniczny. Nie wystarczy zatem łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta, odnosił się do polskiego podmiotu, tj. podmiotu, który zlecił podmiotowi zagranicznemu wykonanie usługi. Okoliczność zatem, że Skarżąca wykorzysta w Polsce efekty usług świadczonych przez jej zagranicznych kontrahentów nie ma żadnego znaczenia, ponieważ to nie ona jest podatnikiem, którego obowiązek podatkowy w Polsce podlega ocenie na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta, jak to uczynił Minister Finansów, nie znajduje oparcia w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zważyć bowiem należało, że w piśmiennictwie i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). Pogląd ten znajduje uzasadnienie także w przepisach konstytucyjnych. Przepis art. 84 Konstytucji PR stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak wskazał NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 2194/08, Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, co implikuje potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znajomości orzecznictwa i poglądów doktryny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

Sens wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi zatem granicę dopuszczalnej wykładni zawartej w nim normy prawnej. Treść tego przepisu nie pozwala wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta będącego spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Podkreślić należy, iż przepis ten nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego podatnikowi – nierezydentowi należność (wynagrodzenie). W świetle tego przepisu bez znaczenia jest więc także okoliczność, że usługę podmiotowi zagranicznemu zleca polski przedsiębiorca (Skarżąca) oraz że wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonywana jest z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Innymi słowy, nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o okoliczność, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Do przyjęcia, iż dochód podmiotów zagranicznych został osiągnięty na terytorium Polski nie wystarcza również okoliczność, że wynagrodzenie tym podmiotom wypłaca spółka polska – Skarżąca. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") we Wrocławiu z 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 337/08, WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13. Tym samym Sąd nie podzielił poglądów przeciwnych, wyrażonych w wyrokach wskazanych przez Ministra Finansów, tj. WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r sygn. akt I SA/Łd 326/12; WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2006 r. I SA/Gd 118/07. Natomiast wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1108/09, jest nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W postępowaniu zakończonym tym wyrokiem efekt pośrednictwa świadczonego przez zagranicznego kontrahenta był wykorzystany do zakupu towarów, które następnie na terenie RP były wykorzystywane do produkcji.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argument Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadzi do sytuacji, gdy każda usługa realizowana poza Polską nie podlegałaby tu opodatkowaniu, co podważałoby istotę uregulowań w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznie ograniczało jego zastosowanie. Nie może bowiem stanowić ograniczenia zakresu zastosowania przepisu wykładnia prowadząca do jego stosowania dokładnie w tych sytuacjach, które wyznacza literalne brzmienie tego przepisu, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

To właśnie wywiedziony w zaskarżonej interpretacji wniosek Ministra Finansów, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów Skarżącej a terytorium Polski, ponieważ efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, w sposób niedopuszczalny rozszerza zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca wyraziła prawidłowe stanowisko, iż nie ma podstaw do nakładania na jej kontrahentów będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych ograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie – nie będąc zobowiązaną do pobierania od wypłaconych kontrahentom wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego – Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R.

Kwestionując to stanowisko, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 26 i art. 26a u.p.d.o.p., które to przepisy określają ograniczony obowiązek podatkowy oraz obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku oraz przekazywania podatnikom (nierezydentom) oraz właściwym organom podatkowym informacji o wypłaconych należnościach stanowiących przychody (dochody).

Ocena zagadnień przedstawionych w pyt. 2) i pyt. 3) uzależniona była od stanowiska w kwestii istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego po stronie kontrahentów Skarżącej. Minister Finansów prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że obciąża ich ograniczony obowiązek podatkowy, konsekwentnie stwierdził, że Skarżącą obciążają obowiązki płatnika, w tym obowiązek sporządzenia informacji IFT 2/IFT 2R.

Skarżąca zasadnie zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajął stanowiska co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej.

Ani jednym zdaniem Organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, która – wbrew jego twierdzeniom – w pyt. 3) wyraźnie wskazała, iż jej wątpliwości budzi obowiązek przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy przedstawiciele tych spółek nie udostępniają jej informacji o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółki.

Organ interpretacyjny w istocie uchylił się od wypowiedzi, jak w tak opisanej sytuacji powinna postąpić Skarżąca.

W tym zakresie zaskarżona interpretacja wydana zatem została z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy określają elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).