Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 224/20 w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. H. kwotę 20.723 (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 224/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. H.(dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Organu w zakresie transakcji sprzedaży przez Skarżącą towaru do spółki z o.o. V. jako pośrednika (dalej: Pośrednik) dokonującego jedynie "przefakturowania" tak nabytego towaru do I. spółki z o.o. (dalej: Spółka) oraz transakcji nabycia przez Skarżącą towaru od tego ostatniego podmiotu. Przedmiotem obrotu były wyroby jubilerskie ze srebra, granulat i inne postaci srebra oraz kamienie naturalne i syntetyczne. WSA stanął na stanowisku, że powyższe transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, Pośrednik został sztucznie wykreowany w łańcuchu dostawców, nie miał żadnego wpływu na zakres nabywanego towaru ani na jego sprzedaż, w tym wybór kontrahentów. Jednocześnie wskazał, że Skarżąca, działająca pod firmą I. (zajmowała się produkcją i sprzedażą biżuterii) była powiązana osobowo ze Spółką, w której działał, pełniąc różne funkcje, jej ojciec, B. H., oraz jej bratowa, A. H.. Spółka ta zajmowała się wyłącznie działalnością handlową, była też głównym dostawcą towaru (90%) do Skarżącej.

3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji struktura zakwestionowanych transakcji dokonywanych przez Skarżącą odpowiadała charakterowi transakcji karuzelowych stąd uzasadnione było zakwestionowanie nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., poz. 177, Nr 1054, ze zm. dalej: u.p.t.u.) do faktur wystawionych przez Skarżącą.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

1) art. 151 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, skutkującą oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, pomimo naruszenia przez Organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) przez błędne ustalenie, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich, a transakcje te były realizowane w ramach karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym w szczególności zeznania świadków, przeczą tym ustaleniom;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dokonania oceny ustaleń faktycznych sprawy oraz zweryfikowania prawidłowości prowadzenia postępowania przez Organ z perspektywy zarzutów podniesionych w skardze, a także niewskazanie argumentacji warunkującej prawidłowe zastosowanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

II. Prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży - jednocześnie, że dokonywała takich transakcji w ramach karuzeli podatkowej a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Do postępowania przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), który podnosił, że podstawy skargi kasacyjnej sformułowane w powyższych zarzutach są oczywiście uzasadnione i wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które przyjęte zostały jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, stąd istotne znaczenie miały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jednak zakres istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wyznaczają każdorazowo przepisy prawa materialnego.

9. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu, że podstawą prawną zakwestionowania transakcji Skarżącej był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w zakresie nabycia towaru od Spółki) i art. 108 ust 1 u.p.t.u. (z tytułu jego sprzedaży na rzecz Pośrednika). Zgodnie z pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast art. 108 ust 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepisy te są właściwe do zastosowania o ile uznać, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. WSA stanął na stanowisku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami stanowiły oszustwo karuzelowe czyli nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił opis mechanizmu funkcjonowania oszustwa karuzelowego.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko WSA nie jest prawidłowe. Na obecnym etapie postępowania nie wykazano bowiem mechanizmu oszustwa podatkowego w przedmiotowych transakcjach a stanowisko WSA o istnieniu karuzeli podatkowej jest nietrafne już na poziomie rozważań teoretycznych, gdyż pomija niesporny brak w zidentyfikowanym łańcuchu kolejnych dostaw, transakcji transgranicznej i podmiotu, który pełniłby rolę brokera realizując zwrot podatku oraz znikającego podatnika. Trafnie Skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że w karuzeli podatkowej występują podmioty w określonej roli, których w stanie faktycznym sprawy nie zidentyfikowano a istota nielegalnego zarobku na transakcjach o takim charakterze wiąże się z brakiem zapłaty podatku należnego. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy nie stwierdzono, by któryś z podmiotów (Skarżąca i dwóch kontrahentów) nie odprowadził podatku. Wobec tego każdy zapłacony VAT z zakwestionowanych faktur był podatkiem należnym u dostawcy towaru a Organ nie powołał się na okoliczność, że kontrahenci Skarżącej nie wykazali i nie odprowadzili należnego podatku.

11. Niezależnie od uchybień w postępowaniu dowodowym, wydaje się, że organy podatkowe miały problem w sprawie z identyfikacją charakteru możliwych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej, które uznały za nietypowe, co wpływało na kierunek prowadzonych ustaleń faktycznych i zgromadzonych dowodów. Jeśli bowiem uznać, że Skarżąca wraz z kontrahentami ułożyła wzajemne relacje w sposób, który służył wyłącznie osiągnięciu celu w postaci nieuprawnionych korzyści podatkowych, to byłyby przesłanki do uznania, że doszło do nadużycia prawa a nie oszustwa podatkowego, które charakteryzuje się brakiem istnienia rzeczywistych transakcji w rozumieniu art. 5 ust 1 u.p.t.u.

12. Nade wszystko jednak w stanie faktycznym sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ nie ocenił zasad funkcjonowania modelu biznesowego przedstawionego przez Skarżącą, który co do zasady nie może być uznany ani jako niedopuszczalny, ani niemożliwy. Ograniczył się do jego zakwestionowania opierając się w istotnym zakresie na tych jego cechach, które Skarżąca wskazywała jako zamierzone z punktu widzenia przyjętego modelu funkcjonowania. W tym kontekście za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 1 ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Skarżąca uczyniła to wskazując na art. 187 § 1 O.p., jak również art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w powiązaniu z art. 191 O.p.

13. W zaskarżonej decyzji Organ określał także wystawiane faktury jako puste z tego powodu, że "nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel" (str. 70 zaskarżonej decyzji), ponieważ obrót towarem był kontrolowany przez B. H. oraz następował wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, nie miał ekonomicznego uzasadnienia (mała marża na sprzedaży), brak celu gospodarczego, w którym trudno było wskazać ostatecznego konsumenta towaru. Za istotną okoliczność Organ uznał ustalenie, że Pośrednik miał zgłoszoną działalność o profilu budowlanym a nie obrotu wyrobami ze srebra. Wobec powyższego stwierdził, że "okoliczności zawieranych transakcji świadczą o bezsprzecznym świadomym udziale wszystkich trzech podmiotów w nierzeczywistym obrocie towarem, który został sztucznie wykreowany" (str. 71 decyzji).

14. Jednocześnie jednak Organ stwierdził, że "Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu, którego celem było – co potwierdził Pan B.H. poprawienie płynności finansowej Pani firmy, co mogłoby być wykorzystane dla potrzeb uzyskania kredytów bankowych oraz poprawienie wizerunku Pani firmy. Jednocześnie po dokonaniu prawidłowego rozliczenia za IV kwartał 2014 r. zamiast deklarowanej przez Panią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.459,00 zł wystąpił u Pani podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 27.045,00 zł" (str. 72 decyzji Organu).

15. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń, należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy niesporne pozostawały ustalenia dotyczące układu podmiotów powiązanych, w ramach którego Skarżąca nabywała towar od Spółki (głównie surowiec lub wyroby ze srebra) następnie swoje wyroby sprzedawała przez Pośrednika z powrotem do Spółki, która zajmowała się sprzedażą wyrobów Skarżącej. Wbrew jednak twierdzeniom Organu nie wykazano, że w obrocie na poszczególnych etapach występował ten sam towar, albowiem Skarżąca wyjaśniła, że nawet w przypadku ponownego nabycia wyrobów, które musiały być poddane procesowi czyszczenia, co wpływało na ich wagę, w ostatecznym efekcie następowała przeróbka dotychczasowego wyrobu na nowy produkt.

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie przeanalizował racjonalności ekonomicznej w tak rozpisanych rolach poszczególnych podmiotów, które konsekwentnie opisywali praktycznie wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie. Tymczasem Skarżąca, w sposób racjonalny przedstawiła uzasadnienie dla przyjętego, jak określiła, modelu biznesowego, w którym jej rolą było wykonywanie ozdób (niesporne było, że Skarżąca w analizowanym okresie zatrudniała złotników, prowadziła też własny sklep internetowy), natomiast sprzedażą tych wyrobów, jak również pozyskiwaniem surowców do ich wykonywania zajmowała się Spółka. Powiązania obu podmiotów podkreślała już choćby tożsamość ich firm – I. - różnica dotyczyła jedynie formy prawnej ich funkcjonowania.

17. Szczególnie niezrozumiała i zbyteczna dla Sądu pierwszej instancji w transakcjach okazała się rola Pośrednika. Skarżąca wskazała, że poprzednio taką samą rolę w okresie od 2011 roku do połowy 2014 roku pełnił M. T. (firma K.). Jego udział polegał na tym, że nabywał biżuterię wyprodukowaną przez Skarżącą i następnie sprzedawał ją do Spółki; istotnym warunkiem było, że za zakupiony towar Skarżącej płacił szybko, a na należność od Spółki oczekiwał 120 dni. Po wypowiedzeniu przez niego umowy o współpracy, jego miejsce zajął M. S., który jednak miał problemy z regularnym finansowaniem tego pośrednictwa i często płacił dopiero po uzyskaniu środków od Spółki, co skutkowało zaniechaniem takiej współpracy w listopadzie 2015 roku. Należy podzielić zarzut Skarżącej, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza danych o rozliczeniach w tym zakresie jest powierzchowna ponieważ nie łączy w sposób dokładny nabyć towaru i jego zbycia. Podmioty działające w charakterze pośredników w przyjętym modelu miały prawo do wynagrodzenia za pośrednictwo.

18. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powielając ustalenia Organu, WSA poddając pod wątpliwość realność dostaw do Pośrednika podniósł, że Skarżąca nawiązała współpracę w zakresie obrotu towarem z podmiotem, który "nie posiadał ani wiedzy fachowej ani doświadczenia w obrocie tak specyficznym asortymentem", nadto był to towar z góry określony a on sam "nie miał możliwości dokonania wyboru towaru do zakupu, ilości czy rodzaju wyrobów. Nie decydował o wysokości zamówienia czy jego rodzaju" (str. 32 uzasadnienia wyroku), Nadto nie prowadził działalności marketingowej ani nie reklamował swojej działalności, co nie było sporne. Skarżąca sprzedawała mu towar po otrzymaniu zamówienia od Spółki a w opisanych wyżej zasadach zapłaty Sąd pierwszej instancji zidentyfikował mechanizm odwróconej płatności typowy dla karuzeli podatkowej.

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższymi wnioskami nie można się zgodzić albowiem pomijają one całkowicie argumentację Strony w tym przedmiocie ale nie poprzez podważenie jej prawidłowości, lecz przez jej całkowite zignorowanie. Skoro Skarżąca przedstawia model biznesowy, w którym funkcjonowała wskazując, że Pośrednikiem był podmiot, którego rolą było finansowanie jej działalności z zaangażowaniem własnych środków (stąd dążenie do szybkiej zapłaty przy długim okresie oczekiwania na zapłatę od Spółki i brak działań marketingowych) to nie można z tych warunków budować uzasadnienia do kwestionowania transakcji. Rolą Pośrednika było więc wyłącznie finansowanie, a nie aktywne uczestniczenie w sprzedaży wyrobów ze srebra – zarobkiem było wynagrodzenie za pośrednictwo. Mógł to być podmiot z całkowicie innej branży, który w ten sposób zarabiał z tytułu angażowania swojego kapitału. Nie ma w takiej działalności co do zasady niczego nietypowego, jednak przytoczone wyżej uwagi WSA pozostają nieadekwatne do przedstawionych przez Skarżącą wyjaśnień.

20. W całokształcie oceny charakteru kwestionowanych transakcji uwzględnieniu powinna podlegać również działalność Skarżącej jako podmiotu, który – jakkolwiek większość (ok. 80%) swojej produkcji sprzedawał poprzez Spółkę – prowadził również samodzielną sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego oraz sklepów stacjonarnych. Wskazuje to na istnienie rzeczywistej działalności, której w określonym zakresie – takiego charakteru odmówiono.

21. Za zasadne uznać należało zarzuty braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności związanych z nabywaniem przez Skarżącą surowca oraz wyrobów do produkcji i przeróbki od Spółki wobec kwestionowania przez Stronę stwierdzenia, że "krążący" zdaniem Organu towar był tej samej ilości i rodzaju. Strona podniosła, że przyjęta przez Organ metodologia analizy transakcji w oparciu o wyliczenia średniej ceny zakupu i sprzedaży 1 g srebra dotknięta była istotną wadą pominięcia okoliczności, że nie zawsze przedmiotem obrotu był sam kruszec, lecz często wyroby gotowe o różnej postaci. Takiego rozróżnienia nie można znaleźć w analizach Organu. Brakuje także wyjaśnienia, w jaki sposób potraktowano zakup biżuterii srebrnej, która po około trzech miesiącach wymagała już oczyszczenia, podlegając obiektywnym procesom chemicznym. Skarżąca wyjaśniła, co nie zostało podważone przez Organ, że taki proces w sposób trwały zmienia wyrób, który traci zawartość kruszcu. O ile byłoby to kwestionowane, można rozważyć zasięgnięcie opinii biegłego. Ponowny zakup takiego wyrobu nie może więc być utożsamiany z obrotem takim samym towarem. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że fakturowanie jedynie wykonania usługi czyszczenia z uwagi na wskazane ubytki, byłoby praktycznie nieuzasadnione.

22. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione w zakresie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy, odnoszący się do konkretnych okoliczności wskazywanych przez Skarżącą dla wyjaśnienia przyjętego modelu biznesowego. Bez wątpienia twierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy można zidentyfikować transakcje oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym jest całkowicie chybione. Stąd wykorzystywanie nomenklatury charakterystycznej dla tego zjawiska (np. mechanizm odwróconej płatności) także nie ma uzasadnienia.

23. Analizując sporne transakcje pod kątem tego, czy uchybiają one przepisom podatkowym w inny sposób, Organ musi odnieść się do motywacji przedstawionej wprost przez Skarżącą co do ułożenia transakcji i ocenić, czy miały one cel podatkowy. Zwraca uwagę, że w sprawie Skarżąca nie ukrywa przebiegu zakwestionowanych transakcji, lecz wyjaśnia jego zasady broniąc przy tym przyjętego modelu rozliczeń mającego poprawiać płynność finansową, jako prawnie dopuszczalnego. Powoływała się przy tym na istotną a pominiętą w sprawie okoliczność, że tak ułożona działalność była przez nią kontynuowana od 2011 roku i Organ nie kwestionował takiego modelu.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które odnosiły się do uchybień przeprowadzonego postępowania dowodowego za zasadne. Na obecnym etapie postępowania Organ nie wykazał w sposób przekonujący nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej ani zasadności zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe Organ powinien wnikliwie odnieść się do przedstawionego przez Skarżącą modelu prowadzenia działalności oceniając, czy w samych jego zasadach, które prezentuje Strona, dostrzega nieprawidłowości istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Dla tego celu winien odnieść się do wyjaśnień Strony, która podniosła racjonalne argumenty dla podważenia przyjętej przez Organ metodologii przy kontroli opisanych zasad modelu transakcji. Rzeczą Organu będzie wybór środków dowodowych, które służyć będą realizacji tego celu.

25. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem przepis ten reguluje wymogi formalne, którym odpowiadać ma uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił opis stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, zarzuty skargi oraz wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Jakkolwiek stanowisko to jest merytorycznie wadliwe, to nie można uznać takiej oceny jako uzasadnienia dla naruszenia powyższego przepisu.

26. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018 poz. 1687 z póź. zm.).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Artur Mudrecki Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska