Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Bejgerowska /-/ St. Małek

Spółka A Sp. z o.o. wniosła w dniu 28 stycznia 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlową. W ramach akcji promocyjnych zorganizowała konkursy lub programy lojalnościowe. Zwycięzcy otrzymywali nagrody, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie te działania miały na celu promocję Spółki oaz podtrzymanie jej pozycji na rynku. Tym samym nieodpłatne wydania związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W kontekście powyższego Spółka zadała pytanie: czy nieodpłatne przekazanie nagród, stanowiących formę reklamy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ?

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wymienionego przepisu nie stosuje się jednak do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (ust. 3).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku opodatkowania przekazania towarów na cele związane z jej reklamą.

Spółka wskazała również, iż polskie przepisy są w tym zakresie bardziej liberalne niż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi jednak na niewłaściwe ich implementowanie nie można stosować prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych o sygn. III SA/Wa 1268/07, III SA/Wa 993/08, III SA/Wa 959/08, III SA/Wa 539/08, I FSK 600/07 oraz I FPS 5/06.

Dyrektor Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu wyłącznie o wykładnię gramatyczną budzi wątpliwości. Należy więc wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować ten przepis w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto Dyrektor Izby wskazał, iż powołane orzeczenia stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

Podkreśliła, iż z treści art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że aby nieodpłatne przekazanie było opodatkowane podatkiem VAT spełnione muszą być łącznie trzy warunki: brak odpłatności, brak związku pomiędzy nieodpłatnym przekazaniem a prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem czy nieodpłatną usługą. Natomiast przepis ust. 3 wprowadza zasadę, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu, jeśli są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem

Zdaniem Spółki stanowisko Dyrektora podważa racjonalność ustawodawcy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy wskazuje bowiem na to, iż przekazanie nieodpłatne towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. W przeciwnym przypadku nieracjonalne byłoby zawarcie w ust. 2 zastrzeżenia "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Spółka zwróciła również uwagę, iż przepis art. 7 ust. 2 nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zastosowanie przez Dyrektora wykładni celowościowej i systemowej, zamiast gramatycznej było zatem niedopuszczalne.

Ponadto organ podatkowy nie odniósł się do przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa. Naruszył tym samym wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wyraził pogląd, iż na mocy art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega natomiast opodatkowaniu, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu wyłącznie o wykładnię gramatyczną budzi wątpliwości, należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować ten przepis w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z treści art. 16 Dyrektywy wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatna dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Dokonana przez Dyrektora wykładnia przepisu krajowego była więc zgodna z celem powołanej Dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa).

Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. Orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach. Nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroki sądów wiążą w sprawie ten sąd i ten organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w art. 87 Konstytucji RP.

W skardze Spółka A wniosła o uchylenie interpretacji z [...] kwietnia 2009r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2, art. 14e § 1 o.p.

Uzasadniając podkreśliła, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem, czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Do dnia 1 czerwca 2005r. art. 7 ust. 3 ustawy stanowił, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Po tym dniu powołany przepis obowiązuje w brzmieniu: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek."

Najistotniejszą zmianą było usunięcie z treści tego przepisu zastrzeżenia, aby przekazywane próbki lub prezenty wiązały się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Do czasu zmiany przepisów analiza art. 7 ust. 2 w zestawieniu z ust. 3 ustawy prowadziła do wniosku, iż dostawą towarów będzie nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnych podstaw do kwestionowania poprawności konstrukcji przepisu art. 7 ust. 2.

Zdaniem skarżącej niedopuszczalna była prowspólnotowa wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 7 ust. 2. Przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne od przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie traktują bowiem nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jako opodatkowanej dostawy. Tym samym nie można było zastępować nieprawidłowej implementacji Dyrektywy wykładnią prowspólnotową.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 14e § 1 o.p. skarżąca powołała pogląd WSA w Warszawie (III SA/Wa 1916/08), zgodnie z którym skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z uwagi na jej wadliwość z punktu widzenia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy wydawanie przez skarżącą nagród przyznawanych w ramach organizowanej akcji promocyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zatem z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 zostały wskazane jedynie przykładowo.

W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2.

Zdaniem Sądu zaprezentowanej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności.

Podkreślenia wymaga, iż wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i ust. 3, wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest wyłączone. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa jako prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni językowej. Poza taką granicę wykracza przyjęcie, że z art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Teza taka nie wynika z treści tego przepisu, bowiem przez odwołanie się do ust. 2 nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem.

Przedstawione powyżej stanowisko sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 13 maja 2008r. I FSK 600/07 Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008r. I FSK 743/07 Lex nr 468860; z 24 września 2008r. I FSK 922/08 niepubl., z 23 marca 2009r. I FPS 6/08 Lex nr 492141 , M. Podat. 2009/5/4).

Reasumując, przekazanie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie towarów, stanowiących nagrody w konkursie, należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 o.p., Dyrektor Izby nie odniósł się bowiem do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych.

Należy zwrócić uwagę, iż choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 o.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08).

Z tych powodów Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ Maria Skwierzyńska /-/ Małgorzata Bejgerowska /-/ Stanisław Małek