III SA/Po 476/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-08-12	
Data wpływu	2015-05-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Koś /przewodniczący/
Ireneusz Fornalik /sprawozdawca/
Marek Sachajko	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 2231/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 187, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2014 nr 0 poz 752; art. 107 ust. 1, 3 i 4; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 98 poz 602; art. 74 ust. 2; Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12; art. 7 ust. 3; Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG	
Sentencja
Dnia 12 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2014 r., odmawiającą spółce A, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od 7 samochodów osobowych Skoda Octavia o wskazanych nr VIN:

1. [...]

2. [...]

3. [...]

4. [...]

5. [...]

6. [...]

7. [...]

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego od 7 samochodów osobowych Skoda Octavia o wskazanych nr VIN w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła m.in. faktury sprzedaży i zakupu, list CMR, komunikat IE599.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op.") oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014r., poz. 752, zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spełnione zostały przesłanki 1 - 2 i 4 - 6 z art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak jednak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, pojazdy na dzień eksportu były zarejestrowane (CEPiK), bowiem zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] kwietnia 2014 r., zarejestrowane na stałe w dniu [...] maja 2014 r., natomiast wywiezione zostały w dniu [...] kwietnia 2014 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, że ostatecznie samochody te zostały dopuszczone do ruchu już po ich wywozie, gdyż złożenie wniosku o ich rejestrację wskazuje cel i charakter czynności żądanych przez wnioskodawcę w tym postępowaniu, a mianowicie dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju. Wprawdzie treść komunikatu IE599 stała w sprzeczności z dokumentami przedłożonymi przez skarżącą, jednak organ na podstawie faktury przedłożonej przez skarżącą uznał, że potwierdza ona tezę o organizacji i realizacji transportu do kontrahenta zagranicznego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121 w zw. z art. 122 i 123 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż konsumpcja nastąpiła za granicą. Organ oparł się jedynie na ogólnych informacjach z CEPiK, a czasowa jak i stała rejestracja były dokonane na rzecz innego podmiotu niż skarżąca. Ponadto czasowa rejestracja pojazdu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami, bowiem właścicielem spornych samochodów był szwajcarski kontrahent.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał różnicę między rejestracją czasową z urzędu a na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wpływa również na konsumpcję. Zarzut oparcia się wyłącznie na informacji z CEPiK był bezpodstawny, bowiem w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie dokumentów związanych z rejestracją pojazdów, które organ wziął pod uwagę. Odnośnie zarzutu nieprawidłowości rejestracji – organ podniósł, iż organy celne nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji, skarżąca natomiast nie przedłożyła żadnego aktu administracyjnego o usunięciu decyzji z obrotu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż brak jest ustawowego wskazania od którego momentu pojazd należy uznać za zarejestrowany i istotna jest rejestracja stała. Skarżąca odniosła się również do znaczenia konsumpcji z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. Fakt, że pojazdy zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że skarżąca nie udokumentowała, by transport został dokonany w jej imieniu i na jej koszt - skarżąca sprzedała pojazdy kontrahentowi ze Szwajcarii i w chwili ich wywozu nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie przedłożyła rozstrzygnięć z których wynikałoby, że dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów zostały usunięte z obrotu prawnego. Organ wskazał również, iż wskazywana przez skarżącą dyrektywa Rady odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a nie samochodów osobowych

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej Ppsa), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997, nr 98, poz. 602 ze zm., zwanej dalej: P.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji wydanych przez Starostę P. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy.

Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy [...]. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego.

Ponadto organ I instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. poprzez uzupełnienie m.in. faktury za wykonanie usługi transportowej. Skarżąca nie przedstawiła faktury za wykonanie usług transportowych. Faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01).

W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 7 samochodów osobowych objętych eksportem.

W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju.

Ponadto nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności czynności organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. Nie został też dołączony przez stronę do akt sprawy administracyjnej, jak i sądowej jakikolwiek dokument potwierdzający powyższą okoliczność.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).