Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016r. sprawy ze skargi G. W. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie prowadzenia kontroli podatkowej oddala skargę

Gmina w dniu [...]. złożyła w Urzędzie Skarbowym we [...] korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 między innymi za miesiące: czerwiec 2011r., marzec 2012r. i styczeń 2013r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Do przedmiotowych korekt deklaracji dołączone zostało pisemne uzasadnienie, w którym zawarty został wniosek

o zwrot zadeklarowanego podatku VAT w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

W celu weryfikacji prawidłowości korekt deklaracji VAT-7 w zakresie wykazanych przez Gmina nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]. wdał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie jako okres objęty kontrolą wskazano: [...]. - [...]. Przewidywany termin zakończenia kontroli określono na dzień [...]., w którym upływał termin zwrotu kwoty różnicy podatku, wg złożonych korekt deklaracji VAT-7.

P. z dnia [...]. Gmina wniosła na podstawie art. 141 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej

w B. w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrolą podatkową. Gmina wniosła o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia przez organ pierwszej instancji sprawy w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz wyznaczenie terminu zakończenia kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu ponaglenia Gmina podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w chwili obecnej dysponuje pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy, w następstwie czego, przedłużanie terminu załatwienia sprawy oraz dodatkowo niewyznaczanie terminu jej zakończenia jest nieuzasadnione. Gmina podkreśliła, że składając w dniu [...]. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą skorzystała z podstawowego prawa, jakie przysługuje każdemu podatnikowi tj. z prawa do korekty deklaracji wynikającego z art. 81 § 2 O.p. Zaznaczyła, że składając przedmiotowe korekty dopełniła wszelkich wymaganych przepisami prawa obowiązków, złożyła pisemne wyjaśnienia przyczyn złożenia korekt, w których powołała się na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz dołączyła wnioski o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym

25-dniowym terminie na mocy art. 86 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o zdyscyplinowanie organu działającego w pierwszej instancji do jak najszybszego zakończenia kontroli podatkowej i zwrotu podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione. Uwzględniając złożony i skomplikowany charakter sprawy oraz zwłokę w uzyskiwaniu materiałów dowodowych od pełnomocników Gmina organ stwierdził, że kontrola podatkowa nie jest prowadzona w sposób przewlekły. Zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji terminu załatwienia sprawy, albowiem

w niniejszym przypadku nie zaszła żadna z przesłanek określonych w art. 141 § 1 O.p. W opinii organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego na tym etapie kontroli podatkowej podjął wystarczające czynności zmierzające do rzetelnego zweryfikowania rozliczeń podatkowych Gminy. Zatem niezbędnym było wydanie postanowień

o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli oraz o przedłużeniu terminu zwrotów podatku od towarów i usług dla dotrzymania terminów procesowych określonych

w Ordynacji podatkowej.

W dniu [...]. Gmina wniosła skargę na przewlekłość postępowania

w prowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła, że kontrola prowadzona jest z naruszeniem art. 284b § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 6 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezakończenie kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, pomimo że nie występują przesłanki do przedłużenia kontroli podatkowej, gdyż prawo Gminy do odliczenia VAT potwierdza jednoznacznie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15;

art. 83 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm.), dalej: "u.s.d.g." oraz w zw. z art. 284b § 2 i art. 216 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do kontroli nie ma zastosowania ograniczenie czasu jej trwania oraz brak uzasadnienia przyczyn,

dla których organ podatkowy uznał, że przeprowadzenie niniejszej kontroli bez ograniczeń czasowych jest niezbędne do dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania protokołu kontroli w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w całości zakresu tej kontroli; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa; orzeczenie o istnieniu prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, które dotyczyły korekty deklaracji albo zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do uznania prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, której dotyczyły korekty deklaracji; oraz wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł

o jej oddalenie. Organ stwierdził, że wszelkie działania w ramach prowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej podejmowane były bez zbędnej zwłoki, z zamiarem osiągnięcia oczekiwanego efektu, jakim było ustalenie prawidłowości rozliczenia Gminy wraz z jednostkami budżetowymi przez nią utworzonymi jako jednego podatnika podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że Gmina zarzuca organowi podatkowemu przewlekłość w prowadzeniu wskazanej kontroli w sytuacji, gdy sama nie przedkłada dokumentów źródłowych niezbędnych do jej przeprowadzenia, pomimo iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie wzywał stronę do ich udostępnienia. W ocenie organu, bierna postawa Gminy w tym zakresie jest główną przyczyną, dla której kontrola podatkowa wszczęta w dniu [...]., do chwili obecnej nie została zakończona. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym w celu rozstrzygnięcia sprawy, notorycznie narusza terminy wyznaczone przez organ do dokonania czynności, nie przedkłada dokumentacji źródłowej niezbędnej do przeprowadzenia kontroli, to musi ponieść ryzyko przedłużenia terminu zakończenia kontroli, a odpowiedzialności za ten stan rzeczy nie może przerzucać na organ podatkowy. Organ zaznaczył, że prowadzona kontrola podatkowa zostanie zakończona bez zbędnej zwłoki, jeżeli tylko strona udostępni pełną dokumentację źródłową wszystkich jej jednostek budżetowych (a nie tylko wybranych przez Gminę), pozwalającą na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli, do czego organ podatkowy wzywał stronę kilkakrotnie, co jednak do chwili obecnej nie przyniosło w pełni oczekiwanych efektów. Brak pełnej dokumentacji źródłowej w odniesieniu do poszczególnych jednostek budżetowych utworzonych przez Gmina, nie pozwala na prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu Gminy wraz z jednostkami budżetowymi przez nią utworzonymi jako jednego podatnika, co jednocześnie uniemożliwia realizację zadań nałożonych na kontrolujących w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jego ocenę oraz odniesienie do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W świetle powyższego, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przewlekłość w kontroli podatkowej prowadzonej w Gmina.

Odnosząc się do zarzutu Gminy w zakresie bezpodstawnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli w oparciu o przepisy art. 83 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g., organ stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia, albowiem rozliczenie podatku od towarów i usług w ramach złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy zarówno po stronie wykazanych dostaw jak i nabyć towarów i usług, co daje podstawę podejrzenia popełnienia co najmniej wykroczenia skarbowego, które mieści się w katalogu wymienionych w powołanym przepisie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. przyczyn prowadzenia kontroli podatkowej bez ograniczenia czasu jej trwania. W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych potwierdzono stan faktyczny i prawny wg opisu zawartego w uzasadnieniu złożonych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec 2011r., marzec 2012r. oraz styczeń 2013r., które zostały objęte kontrolą, stwierdzając przy tym że Gmina dokonując korekty wskazanych deklaracji VAT-7, wybiórczo potraktowała tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, uwzględniając jedynie swoje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez utworzoną przez Gminę jednostkę budżetową jaką jest Ośrodek Sportu i Rekreacji we [...], który jako jednostka budżetowa, w zakresie podatku od towarów i usług, nie ma odrębności podatkowej od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Organ podkreślił, że Gmina oraz jednostki budżetowe przez nią utworzone są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (mają jedną wspólną zdolność prawnopodatkową), a zatem w zakresie tego podatku zarówno Gmina jak i jej jednostki budżetowe winny konsekwentnie rozliczyć podatek od towarów i usług wspólnie, uwzględniając wartości dotyczące wykonanych czynności podlegających ustawie

o podatku od towarów i usług, jak i dokonanych zakupów towarów i usług związanych

z tymi czynnościami, czego jednak Gmina nie uczyniła. Rozliczając podatek od towarów i usług poprzez złożenie w dniu [...]. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli podatnik nie uwzględnił całości wykonanych czynności. Korekty dotyczące wycinka działalności nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, co w pełni daje prawo przedłużenia kontroli w oparciu o powołane przepisy art. 83 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość. W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności podnieść należy, ze wniesienie do sądu skargi na przewlekłość organu podatkowego pierwszej instancji wymaga uprzedniego wystosowania ponaglenia, o którym mowa w art. 141 O.p. Skargę można wnieść po otrzymaniu pozytywnej lub negatywnej odpowiedzi na ponaglenie. Skarżąca tryb ten wyczerpała.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadzi kontrolę podatkową względem skarżącej, w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona przewlekłości.

Z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne prowadzenie postępowania dowodowego (co nie zawsze znaczy szybkie), zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2015 . sygn. akt I SAB/Ol 19/14, publ. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd orzekając w sprawie dotyczącej skargi na przewlekłość postępowania organu, nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ działał przewlekle czy też nie. W ocenie Sądu zarzuty skarżącej są niezasadne.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 60 dni – a w przypadkach wskazanych w ust. 6 tego artykułu w terminie 25 dni – od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Tak więc – co do zasady - powołany przepis ustawy o VAT wskazuje wyraźnie na możliwość weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 183 Dyrektywy 112, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Z samej treści tego artykułu wynika, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Włochy, C-78/00, EU C 2001 579, pkt 32; Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 17). Nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Wynika z tego, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53).

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Gmina, w dniu [...]. złożyła w Urzędzie Skarbowym we [...] korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 między innymi za miesiące: czerwiec 2011 r., marzec 2012r. i styczeń 2013 r. Do przedmiotowych deklaracji dołączone zostało pisemne uzasadnienie złożonych korekt wskazanych deklaracji VAT-7, w których zawarty został wniosek o zwrot zadeklarowanego podatku VAT w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W celu weryfikacji prawidłowości korekt deklaracji VAT-7 w zakresie wykazanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]. wdał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: maj, czerwiec 2011 r., marzec 2012 r. oraz styczeń 2013 r., gdzie jako okres objęty kontrolą wskazano: [...] – [...]. W przedmiotowym upoważnieniu, przewidywany termin zakończenia kontroli określono na dzień [...] r., w którym upływał termin zwrotu kwoty różnicy podatku, wg złożonych korekt deklaracji VAT-7. Kontrola została wszczęta w dniu [...]. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz wyciągów bankowych, dokonano sprawdzenia płatności należności wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług, gdzie kwota podatku naliczonego wynikająca z tychże faktur została uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres stwierdzając, iż należności wynikające z tych faktur zostały w całości zapłacone w formie przelewu za pośrednictwem rachunku bankowego, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili, że złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec 2011r., marzec 2012 r. i styczeń 2013r. - w których zadeklarowano zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika - dotyczyły wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego, który wynikał z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego w postaci budowy międzyosiedlowego basenu miejskiego wraz z lodowiskiem, które pierwotnie nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres.

W toku prowadzonej kontroli podjęto czynności związane ze sprawdzeniem prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych w badanym okresie przez Gmina wg faktur VAT dokumentujących te wydatki za badany okres, i w dniach: [...] r., przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, w wyniku których potwierdzono transakcje zawarte z kontrolowaną w badanym okresie. Następnie pismami z dnia [...] r., w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. wystąpiono do kontrahentów o przesłanie informacji o transakcjach zawartych w badanym okresie z kontrolowaną jednostką, gdzie do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę otrzymano odpowiedź jedynie od firmy jednej firmy. Również w tym samym dniu wystąpiono do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów skarżącej. Odpowiedzi wpłynęły do urzędu w dniach [...] i [...].

Analizując przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe w konfrontacji z pisemnym uzasadnieniem przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec 2011 r., marzec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. ustalono, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gmina wg faktur VAT, nie zostały uwzględnione w "pierwotnym" rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres, bowiem po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...], jednostce budżetowej Gminy, zatem wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Celem dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, tzn. uwzględnienia nie tylko podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami ale także podatku należnego dotyczącego czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do udostępnienia dokumentów związanych z kontrolami, które prowadzone były w poszczególnych jednostkach budżetowych Gmina, w terminie 7 dni od dnia doręczenie przedmiotowego wezwania. Wezwanie zostało odebrane w dniu [...].

Kontrolowana Gmina nie zastosowała się do wyżej powołanego wezwania. Powyższe spowodowało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. przedłużył termin zakończenia kontroli, wskazując nowy termin jej zakończenia, który został określony do dnia [...]. Pełnomocnik odebrał pismo w dniu [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...]. organ przedłużył 25-dniowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, wykazany przez Gmina w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec 2011 r., marzec 2012 r. oraz styczeń 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za wskazany okres.

W dniu [...]., wpłynęła do Urzędu Skarbowego we [...] odpowiedź dotycząca wezwania z dnia [...]., w której pełnomocnicy strony wyrazili wątpliwości co do treści przedmiotowego wezwania w kontekście prowadzonej kontroli podatkowej w Gmina, Gmina jednak nie przesłała stosownych dokumentów. W związku z powyższym pismem z dnia [...]., organ udzielił wyjaśnień w zakresie wątpliwości strony co do treści powołanego wyżej wezwania, uzasadniając przy tym konieczność weryfikacji dokumentacji prowadzonej przez jednostki budżetowe Gmina za badany okres, jako jednego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowe pismo doręczono w dniu [...].

W odpowiedzi w dniu w dniu [...]. przesłano kserokopie deklaracji VAT-7 Ośrodka Sportu i Rekreacji we [...] wraz z kserokopiami rejestrów za okres od maja 2011r. do grudnia 2011r., natomiast za pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...]., przesłano kserokopie deklaracji VAT-7 tej jednostki wraz z kserokopiami rejestrów za okres od stycznia 2012r. do stycznia 2013 r. We wskazanych pismach Gmina poinformowała również, że następna część dokumentów zostanie udostępniona kontrolującym w najbliższym możliwym terminie, z uwagi na fakt iż wezwanie dotyczyło bardzo dużej ilości dokumentów.

Mając na uwadze, że Gmina nie wskazała terminu, w jakim przedłoży do kontroli żądane dokumenty źródłowe, a przesłane kserokopie wskazanych deklaracji VAT-7 oraz rejestrów nadal nie pozwalały podjąć dalszych czynności kontrolnych, pismem z dnia [...]., ponownie wezwano stronę do ich udostępnienia. P. w tym samym dniu zostało doręczone pełnomocnikowi. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Gmina pismem z dnia [...]., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...]., przesłała uwierzytelnioną kserokopię "Polecenia służbowego", jakie wydał Prezydent Miasta [...] podległym jednostkom budżetowym Gminy wymienionym w załączeniu do tego polecenia, o udostępnienie dla potrzeb kontroli w siedzibie każdej z tych jednostek dokumentów źródłowych związanych z zakresem kontroli. Nie mniej z istniejących w kontrolowanym okresie ok. 74 jednostek Miasta Gminy [...] Prezydent w wymienionym piśmie wskazał jedynie 21 z nich. Wobec powyższego organ pismem z dnia [...].,ponownie wezwał Gminę o udostępnienie pełnej dokumentacji źródłowej za badany okres, w odniesieniu do wszystkich, a nie tylko wybranych jednostek budżetowych Gminy, które razem z Gminą która jednostki te utworzyła, są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do chwili udzielenia odpowiedzi na skargę do organu nie wpłynęła odpowiedź Gminy.

W ocenie Sądu ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ od wszczęcia kontroli, tj. od [...]. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Miedzy innymi wystosowano zapytanie do kontrahentów strony, wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów skarbowych celem przeprowadzenia kontroli następnie zwrócono się do strony o dokumenty niezbędne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym nie sposób uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez skarżącą. Wszelkie działania organu podatkowego w ramach prowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej podejmowane były bez zbędnej zwłoki, z zamiarem osiągnięcia oczekiwanego efektu jakim było ustalenie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu Gminy wraz z jednostkami budżetowymi przez nią utworzonymi jako jednego podatnika podatku od towarów i usług. Ze stanem przewlekłości mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy, czego trudno dopatrzeć się w przedmiotowej sprawie, bowiem przedstawiona powyżej analiza przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności i podjętych działań w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w Gmina jednoznacznie wskazuje, że czynności te nie miały znamion pozorności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w sytuacji gdy strona była kilkakrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów a tego nie zrobiła przyczyniła się do wydłużenia czasu prowadzenia kontroli. Zgodzić się należy z organem , że brak pełnej dokumentacji źródłowej w odniesieniu do poszczególnych jednostek budżetowych utworzonych przez Gmina, nie pozwala na prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług .

W świetle powyższego, w ocenie Sądu nie wystąpiła przewlekłość w kontroli podatkowej prowadzonej w Gmina.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli w oparciu o przepisy art. 83 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), to nie znajduje on uzasadnienia. Sąd akceptuje stanowisko organu zgodnie z którym rozliczenie podatku od towarów i usług w ramach złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy zarówno po stronie wykazanych dostaw jak i nabyć towarów i usług, co daje podstawę podejrzenia popełnienia co najmniej wykroczenia skarbowego, które mieści się w katalogu wymienionych w powołanym przepisie art. 83 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przyczyn prowadzenia kontroli podatkowej bez ograniczenia czasu jej trwania.

Końcowo Sąd chciały się ustosunkować do wniosku pełnomocnika złożonego na rozprawie. Mając na uwadze fakt doręczenia stronie w dniu [...]. protokołu kontroli pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania w zakresie wniosku zawartego w skardze o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania protokołu kontroli z jednoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania na rzecz strony.

Sąd nie stwierdził podstaw do umorzenia postępowania albowiem skarga dotyczyła przewlekłości postępowania a nie bezczynności organu. Tylko bowiem w sytuacji skargi na bezczynność dokonanie przez organ żądanej czynności przed rozpoczęciem rozprawy uzasadnia umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W niniejszej sprawie strona złożyła skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego a dokonanie czynności, która kończy etap postępowania kontrolnego (wydanie i doręczenie protokołu kontroli) nie zwalnia Sąd z obowiązku zbadania czy w sprawie wystąpiła przewlekłość.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.