I SA/Łd 286/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-05-05	
Data wpływu	2005-03-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Paweł Janicki /przewodniczący/
Teresa Porczyńska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 roku sprawy ze skargi A. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 zł (siedemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 22 października 2004r. A. i R. małż. M. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, powstałej w wyniku pomniejszenia osiągniętego wspólnie dochodu z tytułu ustanowionej renty w kwocie 2.500 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. odmówił A. i R. małż. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 2.179,10 zł, stwierdzając jednocześnie istnienie nadpłaty w kwocie 26,30 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż w dniu [...] 1998r. podatnik – R. M. zawarł w formie aktu notarialnego z ojcem – M. M. umowę renty. Na podstawie zawartej umowy renty podatnik zobowiązał się w oznaczonym okresie - od dnia 1grudnia 1998r. do dnia 31 grudnia 2000r. do wypłaty w siedmiu ratach jednego świadczenia w oznaczonej z góry wysokości - 17.500 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że ze złożonego do protokołu oświadczenia podatnika wynika, iż renta przeznaczona była na pokrycie kosztów specjalistycznego leczenia i rehabilitacji chorego ojca, który po przebytym udarze mózgu, znajdował się w trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej pokrycie zwiększonych na leczenie wydatków. Wskazał, iż łączny dochód rodziców wynosi około 1.200 zł miesięcznie. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a w szczególności fakt, iż celem ustanowionego świadczenia było wsparcie finansowe chorego ojca i pokrycie kosztów jego leczenia podkreślono, że zawarta przez strony umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie spełnia wymogów do zastosowania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Ustanowione przez podatnika świadczenie stanowi natomiast w świetle przepisów art. 87 oraz art. 128-144 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego wykonanie obowiązku alimentacyjnego. Przesłanką wystąpienia obowiązku alimentacyjnego jest niedostatek osoby uprawnionej, gdy nie może ona własnymi siłami i z własnych środków zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazali, iż organ podatkowy nie udowodnił w żaden sposób, że jedynym celem dla którego zawarta została umowa renty był zamiar dokonania z tego tytułu odliczeń.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji podkreślono, iż podstawą prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia jest przepis art. 26 ust. 1 pkt 1, który w brzmieniu obowiązującym w 1998r. stanowił, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Odwołując się natomiast do przepisów Kodeksu cywilnego definiujących pojęcie renty (art. 903), wskazano, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co to gatunku. Oznacza to, że główną cechą świadczeń rentowych jest okresowość. Cecha okresowości oznacza z jednej strony, że świadczenia rentowe muszą być wypłacane w określonych, regularnych odstępach czasu, z drugiej zaś strony nie mogą zaliczać się na poczet jednego z góry określonego świadczenia. Z treści zawartej pomiędzy stronami umowy renty wynika, że wypłacane na jej podstawie świadczenia (w wysokości i okresach z góry oznaczonych) były ratami (fragmentami) jednego świadczenia. Warunek okresowości renty nie został zatem zachowany. Ponadto podkreślono, że umowa renty, jako czynność prawna o charakterze przysparzającym powinna mieć swoją przyczynę (causa). Analiza zaś zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że celem ustanowionego świadczenia było pokrycie kosztów specjalistycznego leczenia i rehabilitacji znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej chorego ojca, który nie był w stanie sam zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb. Powołując się przepisy art. 128 -144 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego wskazano zatem, iż w przypadku niedostatku rodziców – na dzieciach ciąży obowiązek alimentacyjny względem rodziców. Podatnik był więc zobowiązany z mocy prawa do udzielenia pomocy swemu ojcu, a ustanowione świadczenie mieściło się w ramach ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 24 b powołanej ustawy przez nie udowodnienie, że dokonana czynność prawna w postaci zawartej umowy renty spowodowała przysporzenie istotnych korzyści majątkowych po stronie rentobiorcy i obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego rentodawcy. Ponadto wskazali na błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998r., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z wykładni gramatycznej dyspozycji powołanego przepisu wynika zatem, iż renta jest trwałym ciężarem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia renty, użytego w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednak utrwalony pogląd, iż dla ustalenia, czy dana umowa, stanowiąca podstawę odliczenia świadczenia ustanowionego na rzecz osoby trzeciej jest umową renty, należy odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego (art. 903 – 907) regulujących tę umowę /wyrok NSA z 28.III.2000 r. sygn. akt III SA 286/99 LEX nr 43021/.

Z art.903 K.c. wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia powinna być zawarta w formie aktu notarialnego /art.906 § 1 K.c. w zw. z art.890 § 1 zdanie pierwsze K.c./. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". Z treści art.83 § 1 K.c. wynika, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną.

Analizując w świetle powyższego stanu prawnego umowę renty nieodpłatnej, zawartą w formie aktu notarialnego będącą przedmiotem oceny w tej sprawie stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy świadczenia wypłacone w jej wykonaniu mogły być potraktowane jako świadczenia o charakterze trwałym i okresowym w świetle art.903 K.c. i czy w konsekwencji mogły być odliczone od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotną cechą umowy renty jest okresowość spełniania świadczeń przez zobowiązanego. Mając na uwadze elementy umowy renty, różne od umowy o świadczenie z góry określone co do wysokości, choć realizowane w ratach, nie można stwierdzić bez dokonania ustaleń dotyczących charakteru umowy, że analizowana umowa jest w rzeczywistości umową o świadczenie z góry określone. Poza ustaleniem w umowie łącznej wysokości świadczenia, które to ustalenie może budzić wątpliwości co do charakteru umowy, pozostałe jej elementy potwierdzają, że stronom chodziło o zawarcie umowy renty. Fakt zawarcia umowy w formie aktu notarialnego oznacza, że strony działały w przekonaniu, że notariusz sporządzi prawidłową umowę nie budzącą wątpliwości co do jej charakteru. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że nie jest to umowa renty z uwagi na określenie w niej łącznej kwoty świadczenia jest przedwczesne. Jest to umowa cywilnoprawna. Zgodnie zatem z art.65 par.1 i 2 K.c. oświadczenie woli w niej zawarte należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jeżeli więc organy podatkowe miały wątpliwości co do charakteru analizowanej umowy, powinny je wyjaśnić poprzez przesłuchanie stron i ewentualnie notariusza, w celu ustalenia zamiaru stron. Nie można wykluczyć, że skoro umowa zawarta była na czas określony, wpisanie sumy przewidywanych do zapłacenia rent miało charakter mechaniczny. Nadto łączna kwota poszczególnych rent miała znaczenie dla ustalenia opłat notarialnych.

Zważywszy na treść art.83 §1 K.c. należy mieć na uwadze, że umowa renty jest czynnością kauzalną, a zatem jej skuteczność uwarunkowana jest istnieniem prawnego celu przysporzenia na rzecz innej osoby. W analizowanej umowie nie wskazano celu przysporzenia. W postępowaniu podatkowym ustalono, że renta przeznaczona jest na pokrycie kosztów specjalistycznego leczenia i rehabilitacji chorego ojca, który po przebytym udarze mózgu, znajdował się w trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej pokrycie zwiększonych na leczenie wydatków. Organy nie kwestionowały istnienia przyczyny ustanowienia świadczeń rentowych. Stwierdziły jednakże, że wobec istnienia pomiędzy podatnikiem a beneficjentem umowy – ojcem podatnika – obowiązku alimentacyjnego, odliczenie od dochodu spełnionych na jego rzecz świadczeń jest nieskuteczne. Stwierdzenie takie powoduje naruszenie art.120 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z art.128 K.r. i o. dzieci obciąża obowiązek alimentacyjny wobec rodziców. Uprawnienie rodziców do świadczeń alimentacyjnych uwarunkowane jest niedostatkiem art.133 § 2 K.r. i o./. Fakt, że z treści umów wynikał alimentacyjny charakter spełnionych świadczeń /"renta przeznaczona na pokrycie kosztów specjalistycznego leczenia i rehabilitacji /, nie przesądza o pozostawaniu beneficjentów w niedostatku. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu nie wynika prawo ojca podatnika do świadczeń alimentacyjnych wynikających z orzeczenia sądu powszechnego właściwego w takich sprawach. W postępowaniu nie zbadano, że ze swoich dochodów nie byłby w stanie zaspokoić swoich potrzeb. Nadto w obowiązującym stanie prawnym brak podstaw do stwierdzenia, że ustanowienie renty a nie alimentów na rzecz ojca jest nadużyciem prawa w celu zmniejszenia podstaw opodatkowania, nawet w sytuacji gdyby ojciec skarżącego nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb z własnych dochodów. Podkreślić należy, że w analizowanym okresie w świetle art.26 ust.1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istniała podstawa do odliczenia od dochodu zarówno orzeczonych świadczeń alimentacyjnych z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, jak i rent prywatnych. Możnaby rozważać kwestię nadużycia prawa w sytuacji gdyby podatnik pomniejszył podstawę opodatkowania o kwoty wynikających z wyroku sądu powszechnego alimentów i jednocześnie o kwoty renty ustanowionej w celu zaspokojenia potrzeb o typie alimentacyjnym.

Zaskarżona decyzja narusza zatem, w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art.120 - 122, 187 i w konsekwencji art.191 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.