I SA/Kr 444/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2024-06-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 206, art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; art. 1a ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 444/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 roku, sprawy ze skarg A. S.A. W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 11 grudnia 2020 r. nr SKO.Pod./4140/722/2020, z dnia 16 grudnia 2020 r. SKO.Pod./4140/723/2020, SKO.Pod./4140/724/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19 911 zł ( dziewiętnaście tysięcy dziewięćset jedenaście złotych).	
Uzasadnienie
W dniu 19 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta Krakowa wydał decyzje:

1. nr PD-01-4.3120.4.25.2020.KJ, którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 360.799,00 zł;

2. nr PD-01-4.3120.4.26.2020.KJ, którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 289.161,00 zł;

3. nr PD-01-4.3120.4.27.2020.KJ, którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 255.998,00 zł.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że A. S.A. (dalej: Spółka Skarżąca) dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2015, 2016 i 2017 rok poprzez niewykazanie do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, iż wbrew dotychczasowym tezom wysuwanym przez Spółkę gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Projekt wiaty przystankowej potwierdza bowiem, że gabloty są umieszczone w konstrukcji wiaty, co umożliwia eksponowanie reklam. Zdaniem organu, gabloty bez wiaty nie mogłyby być samodzielnie położone na gruncie celem prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Zatem konstrukcja wiaty wykorzystywana jest do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, iż wiaty przystankowe są budowlami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową.

Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 11 grudnia 2020r. nr SKO.Pod./4140/722/2020 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr PD-01-4.3120.4.25.2020.KJ. Z kolei w dniu 16 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało decyzje: 1) nr SKO.Pod./4140/723/2020, którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 19 sierpnia 2020r. nr PD-01-4.3120.4.26.2020.KJ oraz 2) nr SKO.Pod./4140/724/2020, którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr PD-01-4.3120.4.27.2020.KJ.

Uzasadniając swoje decyzje Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt 16c ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy Prawo budowlane oraz stwierdziło, że istota sporu ogniskuje się wokół kwestii kwalifikacji wiat przystankowych - zarówno z zamontowanymi gablotami reklamowymi, jak i bez nich - jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także kwestii uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych posadowionych na gruntach stanowiących własność innego podmiotu.

Powołując się na treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane organ odwoławczy stwierdził, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle mocno, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Połączenie obiektu z podłożem (fundamentem) powinno być dokonane w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu nie ma przy tym istotnego znaczenia.

Odnosząc się do definicji budynku, organ odwoławczy wskazał, iż w judykaturze przyjmuje się, że wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Co istotne, przegroda budowlana nie musi być ścianą. Kolegium wskazało, że na gruncie prawa budowlanego, chociażby w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, występują pojęcia "ściana" i "przegroda budowlana"; nie powinno się zatem tych pojęć utożsamiać. Ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, ale nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie można więc zaakceptować, zdaniem organu, stanowiska, że przegrodę stanowi tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, czyli co do zasady ma charakter lity, z dopuszczalnymi otworami, np. okiennymi czy drzwiowymi.

Zdaniem Kolegium przedmiotowe wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość - 240 cm, szerokość - 140 cm, długość - 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Tym samym przyjęcie, iż stanowią one obiekty małej architektury pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że z zawartego w powołanym przepisie przykładowego katalogu obiektów małej architektury można wywnioskować, jakie funkcje pełnią w przestrzeni obiekty małej architektury: porządkową (np. śmietnik), rekreacyjną (np. huśtawki), upiększającą otoczenie (np. fontanna) i obiektów kultu religijnego (np. kapliczka). W opinii organu II instancji, w powyższy katalog nie można wpisać wiat przystankowych.

Kolegium stwierdziło, że z kolei o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poza cechami określonymi w tych przepisach, decydują również funkcje użytkowe (gospodarcze) obiektu dla podatnika.

Zdaniem organu II instancji, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej sporne obiekty dla Spółki są wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi. Jak wynika bowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach których mogłyby znaleźć wykorzystanie wiaty przystankowe.

Zdaniem Kolegium, w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których znajdują się wiaty przystankowe, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel obiektu budowlanego (wiaty przystankowej), wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że należące do Spółki wiaty przystankowe podlegają opodatkowaniu jako urządzenia reklamowe. Przedmiotowe wiaty są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Okoliczność, iż wiata jest złożona z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. To, że określony obiekt budowlany można przestawić, nie uzasadnia przyjęcia, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Innymi słowy - okoliczność, że wiata jest obiektem przestawnym i łatwo dokonać jej deinstalacji, nie oznacza, iż nie można uznać jej za trwale związaną z gruntem.

Słusznie, zdaniem Kolegium, organ I instancji zauważył, że gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Jak wynika bowiem z projektu wiaty przystankowej, gabloty umieszcza się w konstrukcji wiaty, co umożliwia prezentowanie reklam. Bez wiaty gabloty nie mogłyby być samodzielnie położone na gruncie celem prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Zatem konstrukcja wiaty jest wykorzystywana do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, że wiaty przystankowe są budowlami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową. Powyższe potwierdza także, w ocenie organu odwoławczego, treść umowy zawartej w dniu [...] 1998 r. pomiędzy Spółką a M. S.A. z siedzibą w K. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (§ 4 umowy).

Organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe wiaty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na brak ich związku z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrad płatnych.

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 204/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi wniesione przez Spółkę na opisane wyżej decyzje Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017.

W ocenie WSA, przedmiotowe wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez siedem prefabrykowanych fundamentów punktowych, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. Wiaty są zatem przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Nie można natomiast uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Sąd zauważył, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd dodał przy tym, że przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, nie można więc twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W dalszej kolejności WSA wyjaśnił, że sporne wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość - 240 cm, szerokość - 140 cm, długość - 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Ponadto wiata przystankowa nie jest małym obiektem kultu religijnego, nie pełni funkcji upiększającej, rekreacyjnej ani też porządkowej. Tym samym wobec treści art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: p.b.) WSA podzielił stanowisko organów, iż nie można uznać, iż stanowią one obiekty małej architektury.

Przedmiotowe wiaty spełniają natomiast, zdaniem WSA, wymogi by zakwalifikować je jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Należy zauważyć, że art. 3 pkt 3 P.b. wśród budowli wymienia m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W celu zdefiniowania pojęcia "urządzenia reklamowego" ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015r. poz. 199 ze zm.). Takim urządzeniem reklamowym jest, zdaniem Sądu, wiata przystankowa, która oprócz funkcji przystanku, pełni również funkcję reklamową.

Sposób montażu oraz elementy, z których zostały wykonane wiaty, zapewniają ich stabilność. Powyższe okoliczności potwierdzają, że wiaty przystankowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz p.b. WSA powołując się również na argumentację organów, stwierdził, iż gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Umieszcza się je bowiem w konstrukcji wiaty celem eksponowania reklamy. Wiaty te są zatem związane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą w postaci agencji reklamowych.

WSA stwierdził także, że strona skarżąca jest więc nie tylko właścicielem rzeczonych wiat przystankowych, ale i ich rzeczywistym posiadaczem na podstawie łączącej ją z Gminą Miejską umowy. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem. Dlatego też zarówno prawo własności do spornych wiat połączone z zachowanym rzeczywistym władztwem nad nimi oraz potencjalna możliwość wykorzystania ich jako urządzeń reklamowych sprawia, że powinny być one uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony skarżącej.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 503/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istota niniejszej sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych wykorzystywanych przez Skarżącą w działalności gospodarczej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ramach mającego zastosowanie przy precyzowaniu zakresu definicji legalnej budowli na użytek podatku od nieruchomości, art. 3 pkt 3 p.b. normodawca w początkowej części wskazuje, iż pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak i następnie wylicza katalog przykładów budowli, który na użytek prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09) ma charakter zamknięty. W konsekwencji budowlą podlegająca opodatkowaniu może być wskazana konkretna budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., w załączniku do ustawy, czy innych regulacjach prawa budowlanego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się sposób kwalifikacji określnych obiektów do budowli w ślad za przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji)’.

W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. normodawca wskazuje zatem wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Takie określenie jednego z wprost wymienionych przykładów budowli wymaga jego ustalenia i wskazania w konkretnym przypadku, a zatem oznacza to możliwość jego takiej kwalifikacji ,,od początku’’ jako jednego z przykładów budowli, tj. poprzez wskazanie cech tworzących ten zakres pojęciowy, a zatem m.in. trwałego związania z gruntem w odniesieniu do wolnostojących urządzeń reklamowych. Należy zatem podkreślić, iż dopiero obiekt budowlany, który można w taki sposób zakwalifikować będzie mógł być uznany za przykład budowli z konsekwencją dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wymóg precyzji, gdy chodzi o określenie przedmiotu opodatkowania i jego konsekwencje przechodzą niejako na organy ustalające w konkretnym przypadku istnienie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli.

Umieszczenie definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku’’.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można dokonywać przekwalifikowania określonego obiektu budowlanego w ramach budowli podlegającej opodatkowaniu poprzez wykorzystanie kryterium pewnej funkcji, którą realizuje dany obiekt. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być uznane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania (zob. wyrok NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 376/21).

Takie działanie wchodzi bowiem w obszar odpowiadający kształtowaniu zakresu przedmiotowego opodatkowania, co pozostawione jest kompetencji ustawodawcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy stwierdził, że nie sposób zaakceptować sposobu rozumienia obiektu, jakim są wiaty przystankowe z zamontowanymi gablotami reklamowymi jako takiego, który spełnia kwalifikację urządzenia reklamowego wolnostojącego i trwale związanego z gruntem. Przyjęcie takiego sposobu ujęcia obiektu budowlanego oznacza wykorzystanie kryterium funkcji, zaś dla takiej kwalifikacji brak podstaw prawnych, co wskazał już Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w konsekwencji pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 17 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 376/21, w którym stwierdzono, iż ujęcie wiaty przystankowej jako urządzenia reklamowego następuje przy użyciu kryteriów nie przewidzianych w przepisach prawa, a zatem poprzez uznanie, że wiata przystankowa traci swój charakter z uwagi na zamontowanie gabloty reklamowej, gdzie Skarżąca prowadzi działalność reklamową.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych wraz zamontowanymi gablotami reklamowymi. W tym zakresie Sąd nie podzielił wykładni zaprezentowanej przez Sąd I instancji. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących status podatnika podatku od nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za trafne stanowisko WSA, który stwierdził, iż Spółka jest nie tylko właścicielem rzeczonych wiat przystankowych, ale i ich rzeczywistym posiadaczem na podstawie łączącej ją z Gminą Miejską K. umowy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W sentencji wyroku z dnia 16 stycznia 2024r. sygn. akt III FSK 503/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2021r. sygn. akt: I SA/Kr 204/21, co zgodnie z przepisem art. 185§1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skarg A. S.A. w W. na decyzje SKO w Krakowie, utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017r.

Według przepisu art. 185§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi.

Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy.

Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012).

Na początku należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy.

Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).

Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu Naczelnego.

Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141§4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Sąd Wojewódzki ma obowiązek się do nich zastosować.

Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto Sąd Wojewódzki ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185§1 p.p.s.a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z art. 190 p.p.s.a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185§1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie.

W ocenie ponownie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skargi A, S.A. w W. okazały się zasadne.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwalifikacja wykorzystywanych przez stronę skarżącą w działalności reklamowej wiat przystankowych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uznanie samej Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych znajdujących się na gruntach stanowiących własność innego podmiotu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego- a w szczególności w wyroku z dnia 16 styczni 2024r. wydanego w sprawie sygn. akt III FSK 503/22, który jest wiążący dla Sądu w tej sprawie, zwrócono uwagę, że w ramach mającego zastosowanie przy precyzowaniu zakresu definicji legalnej budowli na użytek podatku od nieruchomości, art. 3 pkt 3 p.b. normodawca w początkowej części wskazuje, iż pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak i następnie wylicza katalog przykładów budowli, który na użytek prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 września 2011r., sygn. P 33/09) ma charakter zamknięty. W konsekwencji budowlą podlegająca opodatkowaniu może być wskazana konkretna budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., w załączniku do ustawy, czy innych regulacjach prawa budowlanego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się sposób kwalifikacji określnych obiektów do budowli w ślad za przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 29 sierpnia 2023r., sygn. akt III FSK 693/22). W przywołanym wyroku NSA z 29 sierpnia 2023r. przyjęto zatem, iż ,,z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji)’’.

W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. normodawca wskazuje zatem wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Takie określenie jednego z wprost wymienionych przykładów budowli wymaga jego ustalenia i wskazania w konkretnym przypadku, a zatem oznacza to możliwość jego takiej kwalifikacji ,,od początku’’ jako jednego z przykładów budowli, tj. poprzez wskazanie cech tworzących ten zakres pojęciowy, a zatem m.in. trwałego związania z gruntem w odniesieniu do wolnostojących urządzeń reklamowych. Należy zatem podkreślić, iż dopiero obiekt budowlany, który można w taki sposób zakwalifikować będzie mógł być uznany za przykład budowli z konsekwencją dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wymóg precyzji, gdy chodzi o określenie przedmiotu opodatkowania i jego konsekwencje przechodzą niejako na organy ustalające w konkretnym przypadku istnienie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zatem nadmienić, iż wymóg precyzji przy kwalifikowaniu w konkretnym przypadku budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości był już wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 9 stycznia 2024r., sygn. akt III FSK 3970/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd tego Sądu dotyczący konsekwencji w ramach ujęcia do przedmiotu opodatkowania budowli z uwagi na użycie przez ustawodawcę definicji legalnej tego pojęcia. W wyroku tym NSA przyjął zatem, "(...) że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku’’.

Nie można zatem dokonywać przekwalifikowania określonego obiektu budowlanego w ramach budowli podlegającej opodatkowaniu poprzez wykorzystanie kryterium pewnej funkcji, którą realizuje dany obiekt. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być uznane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania (zob. wyrok NSA w wyroku z 17 listopada 2021r. sygn. akt III FSK 376/21).

Takie działanie wchodzi bowiem w obszar odpowiadający kształtowaniu zakresu przedmiotowego opodatkowania, co pozostawione jest kompetencji ustawodawcy podatkowego.

Interpolując powyższe na grunt spraw poddanych osądowi, należy skonstatować, że nie sposób zaakceptować sposobu rozumienia obiektu, jakim są wiaty przystankowe z zamontowanymi gablotami reklamowymi jako takiego, który spełnia kwalifikację urządzenia reklamowego wolnostojącego i trwale związanego z gruntem. Przyjęcie takiego sposobu ujęcia obiektu budowlanego oznacza wykorzystanie kryterium funkcji, zaś dla takiej kwalifikacji brak podstaw prawnych, co wskazał już Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z 13 grudnia 2017r., SK 48/15.

Stanowisko dotyczące braku możliwości ujęcia wiat przystankowych z zamontowanymi gablotami w ramach wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 17 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 376/21. Sąd podziela pogląd, iż ujęcie wiaty przystankowej jako urządzenia reklamowego następuje przy użyciu kryteriów nie przewidzianych w przepisach prawa, a zatem poprzez uznanie, że wiata przystankowa traci swój charakter z uwagi na zamontowanie gabloty reklamowej, gdzie Skarżąca prowadzi działalność reklamową.

Powyższe oznacza, że nie można podzielić wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona przypisania każdej z wiat przystankowych do określonej kategorii obiektów budowlanych, a następnie ustalając, które z nich podlegają opodatkowaniu przeprowadzi postępowanie w celu ustalenia czy zajęte są one przez skarżącą i w jakiej części na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Następnie określi wysokość należnego podatku uwzględniając przy tym, że decyzja w tym przedmiocie winna zawierać wszystkie elementy, w tym wyszczególnienie podstawy opodatkowania, tak by możliwym było jej zweryfikowanie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzje organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

Sąd, o kosztach postępowania orzekł w punkcie II wyroku na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw. z art. 206 p.p.s.a.,

- §1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 535, ze zm.),

- §14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od trzech skarg w wysokości 9.060,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika radcę prawnego w wysokości 10.800,00 zł oraz 51,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictw dołączonych do każdej sprawy. Łącznie Sąd zasądził od SKO w Krakowie kwotę 19.911,00 zł.

Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205§2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która we wszystkich trzech sprawach wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za opłat za czynności radców prawnych – 32.400,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 10.800,00 zł. Obniżenie to wynosi 1/3 w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych trzech skarg, jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.