Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku A Sp. z o.o. Sp.k. o wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 22 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wpisał do Rejestru Zastawów Skarbowych samochód osobowy VOLVO S60, rok produkcji 2015, nr rejestracyjny [...]. O wpisie poinformowano K. W. (właściciela pojazdu), pismem doręczonym 26 czerwca 2017 r.

Pismem z 28 czerwca 2017 r. A Sp. z o.o. Sp.k. złożyła wniosek o wykreślenie powyższego wpisu. W uzasadnieniu podniesiono, że przed ustanowieniem zastawu wspomniany pojazd przestał być własnością K. W., a stał się własnością B Sp. z o.o. (obecnie: C Sp. z o.o.). Wymieniony wyżej samochód był wykorzystywany w prowadzonej przez K. W. działalności gospodarczej i w dniu 16 marca 2017 r. został wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa D, wniesiony aportem do spółki B. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ów samochód, nie został wprawdzie ujęty w środkach trwałych przedsiębiorstwa, ale stanowił tzw. towar w obrocie. Zdaniem strony, zgodnie z art. 551 K.c., pojazd ten wszedł zatem w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która była przedmiotem aportu. Od 24 kwietnia 2017 r. właścicielem pojazdu stała się A Sp. z o.o. Sp.k.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją [...] r. odmówił uwzględnienia wyżej wymienionego wniosku przyjmując, że wnioskująca spółka nie wykazała, że przedmiotowy pojazd rzeczywiście wchodził w skład przedsiębiorstwa, które K. W. wniósł na pokrycie wkładu w spółce B.

W odwołaniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 55 w zw. z art. 551 K.c. oraz art. 46h § 1, art. 120–122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Strona podtrzymała swoje twierdzenia co do skutecznego przeniesienia własności pojazdu jeszcze przed ustanowieniem zastawu skarbowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na bezzasadność zarzutów naruszenia art. 551 K.c. oraz art. 46h O.p. Zdaniem organu drugiej instancji, strona nie wykazała na podstawie bezspornego dokumentu przenoszącego własność, prawa własności do przedmiotu zastawu. Dokumentem takim nie była umowa powiernicza zawarta pomiędzy K. W. a D. G. ani akt notarialny, na podstawie którego K. W. przeniósł na rzecz D. G. własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takiego wniosku nie można było również wyciągnąć z załączonych przez stronę remanentów K. W. oraz spółki C. Remanenty te nie zostały wspomniane w akcie notarialnym, a także nie spełniały wymogów formalnych (nie zostały podpisane). Ponadto organ wskazał na nieodnotowanie zmiany właściciela samochodu w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), z której wynikało, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego właścicielem pojazdu był K. W.. Dyrektor podkreślił dalej, że obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma nieograniczonego charakteru. W przyjętych przez ustawodawcę rozwiązaniach nie chodzi wyręczanie strony w poszukiwaniu dowodów na poparcie twierdzeń mających zaprzeczyć zebranym materiałom. W niniejszej zaś sprawie wnioskodawca nie przedstawił dowodów potwierdzających jego twierdzenia.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A Sp. z o.o. Sp.k., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 46h § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na odmowie wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych wpisu ustanowionego na samochodzie osobowym VOLVO S60, nr rejestracyjny [...], w sytuacji gdy ruchomość ta w dniu powstania zastawu nie stanowiła własności K. W., a stanowiła własność skarżącej spółki;

2) art. 551 w zw. z art. 552 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część musi precyzyjnie wymieniać składniki przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oznacza, że w treści umowy nie muszą być wymienione składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem tej czynności prawnej;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że przedstawione dowody nie potwierdzają przejścia prawa własności ww. samochodu z K. W. na B sp. z o.o. w dniu 16 marca 2017 r.;

2) art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 121 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, to jest: na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu zastawu, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 120–121 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu VOLVO S60, na okoliczność zmiany właściciela pojazdu i uznania przez Starostę [...] wykonującego czynności z zakresu rejestracji pojazdów, że na podstawie analizowanych dokumentów prawo własności pojazdu przeszło skutecznie na stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych.

Zgodnie z art. 46h § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.) organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle interpretacja powyższych przepisów, ile problem natury faktycznej, to jest: czy samochód osobowy VOLVO S60 nr rejestracyjny [...], na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustanowił 22 czerwca 2017 r. zastaw skarbowy, stanowił w chwili ustanowienia zastawu własność K. W., czy też — jak twierdzi skarżąca spółka — należał już w tym czasie do spółki komandytowej A sp. z o.o. sp.k.

W sporze tym racja pozostaje po stronie organów podatkowych. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przejścia prawa własności spornego samochodu na A sp. z o.o. sp.k.

Z akt sprawy wynika, że 16 marca 2017 r. K. W., wykonując zawartą wcześniej umowę powierniczą, przeniósł na D. G. własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą D. W zawartej w związku z tym umowie strony wskazały co wchodzi w skład wspomnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (§ 2 pkt 1 umowy). Wymieniono tam zatem związane z działalnością tej części przedsiębiorstwa:

– należności z tytułu prowadzonej działalności i wszelkie inne wierzytelności oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce;

– rachunek bankowy;

– tajemnice przedsiębiorstwa związane z jego funkcjonowaniem;

– księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym dokumentację kadrowo-płacową;

– prawa i zobowiązania wynikające z zatrudnienia pracowników, których wykaz zawierał załącznik nr 1;

– środki trwałe, których wykaz stanowił załącznik nr 2;

– prawa własności intelektualnej, w tym prawa do znaków towarowych, prawa do logotypów, prawa do patentów, prawa do praw autorskich i inne;

– zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

– prawa i obowiązki wynikające z szeregu precyzyjnie wymienionych umów;

– nieruchomość gruntową, położoną w miejscowości K., gm. D., oznaczoną jako działka ewidencyjna numer 988 o powierzchni 16 tys. m2.

Ponadto tego samego dnia (to jest 16 marca 2017 r.) doszło do szeregu kolejnych czynności prawnych, to jest:

1) D. G. nabył udziały w B Sp. z .o.o. w Cz., a następnie — działając jako jedyny jej wspólnik — zadecydował o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki ze 110 tys. zł do 2 mln zł, poprzez utworzenie nowych udziałów, które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wyżej wymienionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa D, a także zadecydował o zmianie nazwy spółki na C Sp. z o.o. oraz siedziby na miejscowość K. w gminie D.;

2) D. G., reprezentujący spółkę B (C), zawiązał wraz z M. W. spółkę o nazwie A Sp. z o.o. sp.k. w K., w której komplementariuszem została C Sp. z o.o., natomiast komandytariuszem — M. W.; komplementariusz zobowiązał się jednocześnie do wniesienia aportu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Strona skarżąca twierdzi, że samochód objęty zastawem nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego przez K. W. w prowadzonej działalności ale był towarem handlowym. Stąd też samochód ów nie znalazł się w wykazie środków trwałych, stanowiącym załącznik nr 2 do aktu notarialnego zawierającego protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki B. Dowodem na to miały być załączone przez stronę dwa remanenty: z 15 marca 2017 r. sporządzony dla D oraz z 17 marca 2017 r. dla C Sp. z o.o. W obu wymieniono, prócz innych jeszcze rzeczy, pojazd będący przedmiotem zastawu.

Organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w ten sposób, że stała się właścicielem spornego pojazdu. Twierdzenia strony stoją przede wszystkim w sprzeczności z treścią dokumentów potwierdzających przejście własności przedsiębiorstwa, najpierw na D. G., a następnie na spółkę B (C). Organy podatkowe słusznie zwracają uwagę, że w akcie notarialnym nr Rep. [...] z 16 marca 2017 r., którym K. W. przeniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa na D. G., bardzo szczegółowo wskazano co było przedmiotem tego przedsiębiorstwa. W akcie tym nie ma mowy o towarach, do których miał należeć przedmiotowy pojazd, choćby w ujęciu ogólnym. Pominięcie tego składnika majątkowego, dość wartościowego (strona wyceniła go na ponad 33 tys. zł), jest nieracjonalne zwłaszcza, jeżeli wymieniono równocześnie piętnaście, precyzyjnie opisanych, umów handlowych K. W., a wśród środków trwałych wskazano między innymi: zestaw alarmowy o wartości początkowej 1,8 tys. zł, drukarkę fiskalną o wartości niemal 2,6 tys. zł, tablet o wartości niespełna 1,6 tys. zł, czy też przyczepę lekką o wartości prawie 2 tys. zł. Te same uwagi odnieść należy do treści aktu notarialnego nr Rep. [...] z 16 marca 2017 r., zawierającego protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki B, w tym uchwałę nr 2 wymieniającą szczegółowo przedmiot aportu wniesionego przez D. G. na pokrycie nowo utworzonych udziałów w tej spółce.

Oceny wyjaśnień skarżącej spółki — jak słusznie wskazują organy podatkowe — nie zmieniają przedłożone przez nią remanenty D oraz C Sp. z o.o. (k. 57–58 akt administracyjnych). Remanenty te trudno uznać za dowody w sprawie skoro nie zostały przez nikogo podpisane, a zatem w istocie nie wiadomo, kto je sporządził. Skoro nie wiadomo od kogo pochodzą oświadczenia w nich zawarte, nie można im w ogóle nadawać waloru dokumentów. Nie mogły w związku z tym stanowić podstawy dokonywania rozliczeń podatkowych (z uwagi na wskazany przez organy § 28 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 728), ani jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania skarżący przedstawił wprawdzie remanent A sp. z o.o. sp.k. (k. 151 akt administracyjnych) z 31 maja 2017 r., podpisany przez D. G., M. W. i K. W., z którego wynika, że sporny samochód stanowi towar tej spółki. Dokument ten nie usuwa jednak wad dwóch pierwszych remanentów K. W. i C sp. z o.o. Po drugie zauważyć należy, że remanent ten stanowił załącznik nr 5 do protokołu przekazania–przejęcia przedsiębiorstwa C sp. z o.o. przez A sp. z o.o. sp.k. (k. 152–153 akt administracyjnych). Zwraca jednak uwagę rozbieżność dat sporządzenia obu dokumentów (protokół datowano na 30 kwietnia 2017 r., zaś remanent na 31 maja 2017 r.), a także rozbieżność między wynikającą z protokołu wartością przedmiotu aportu pod nazwą "zapasy" (221.123,25 zł), a wartością jaką przyjęły te przedmioty w remanencie (250.342,76 zł). Rozbieżności te nie zostały wyjaśnione przez stronę. Na koniec należy zwrócić uwagę, że remanent A sp. z o.o. sp.k. został podpisany nie tylko przez wspólników ale także przez K. W., który nie był ani wspólnikiem tej spółki, ani nie pełnił żadnej funkcji w jej organach, ani też nie był jej prokurentem. Zamieszczenie przez K. W. podpisu pod tym dokumentem ma rzecz jasna racjonalne uzasadnienie. Wszystkie bowiem przekształcenia własnościowe zrealizowane jednego dnia (to jest 16 marca 2017 r.) nie zmieniają faktu, że rzeczywisty wpływ na działalność przedsiębiorstwa miał nadal K. W., który zachował uprawnienie do żądania w każdym czasie zwrotnego przeniesienia własności udziałów nabytych przez D. G., jak również pełne prawo do dywidendy związanej z posiadaniem tych udziałów (§ 1 ust. 1 lit. d, § 2 ust. 4, § 4 ust. 3 umowy powierniczej — k. 172–174 akt administracyjnych).

Ponadto, niezależnie od tego, że strona skarżąca nie wykazała w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, zmiany właściciela spornego pojazdu, za prawidłowością zaskarżonej decyzji przemawia również, podniesiony przez organ odwoławczy, argument odwołujący się do zaniechania, przed ustanowieniem zastawu, odnotowania faktu zmiany właściciela pojazdu. Poza sporem pozostaje, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, iż ww. samochód w dniu ustanowienia zastawu był własnością K. W. (k. 7 akt administracyjnych). Należy odnotować, że w aktach administracyjnych znajduje się ponadto pismo Starosty [...] z 19 lipca 2017 r., z którego wynika, że do tego dnia nie zgłoszono w rejestrze pojazdów zmiany właściciela ww. pojazdu i nadal był nim K. W. (k. 112 akt administracyjnych). Fakt ten należy zestawić z informacją z CEPiK, z której wynika, że kolejny samochód K. W. (VOLVO nr rejestracyjny [...]), ujęty w środkach trwałych przedsiębiorstwa (k. 34 akt administracyjnych), został przez niego wyrejestrowany już 20 czerwca 2017 r. W tym zatem przypadku K. W. zadbał o przerejestrowanie pojazdu.

Należy zwrócić uwagę, że przedsiębiorstwo, które było przedmiotem przekształceń własnościowych, w którego skład miał — zdaniem strony — wchodzić sporny pojazd, było prowadzone przez osobę fizyczną, która prócz majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej dysponowała również majątkiem osobistym. W takiej sytuacji podstawowego znaczenia nabiera ustalenie co wchodzi w skład majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności, co zaś należy do jego majątku osobistego. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie odwoływanie się do domniemania wynikającego z art. 551 K.c. musi uwzględniać również ten aspekt. Podatnik chcąc uniknąć zaliczenia danego przedmiotu majątkowego do jego majątku osobistego powinien wykazać ponad wszelką wątpliwość, że ów przedmiot wykorzystywał w działalności gospodarczej. Tego jednak skarżąca spółka nie zdołała udowodnić. Z okoliczności sprawy wynika, że samochód objęty zastawem nie był wykorzystywany przez K. W. w działalności gospodarczej. Świadczy o tym między innymi niepodjęcie przez niego oraz stronę skarżącą, starań by przerejestrować ów samochód, mimo że w przypadku innego samochodu działania takie miały miejsce. Należy zwrócić uwagę, że działania mające doprowadzić do przerejestrowania spornego pojazdu zostały podjęte dopiero w reakcji na ustanowienie zastawu. W tym kontekście nie ma znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji uzyskanie przez skarżącą spółkę dowodu rejestracyjnego, w którym została ujawniona jako właściciel spornego pojazdu. Należy w tym miejscu podkreślić, że samo zarejestrowanie pojazdu na dany podmiot nie stanowi dowodu własności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazuje, że to obowiązkiem strony skarżącej było odpowiednie udokumentowane jaką zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębniono z przedsiębiorstwa K. W., a w konsekwencji co tak naprawdę stanowiło przedmiot aportu najpierw do spółki B, a następnie do spółki A. W toku postępowania skarżąca spółka dowodów takich nie przedstawiła. Należy podkreślić, że dowody pozostające w posiadaniu strony mogą być uwzględnione, a fakty nimi stwierdzone uznane za udowodnione, tylko wtedy gdy dysponująca nimi strona postępowania dowody te ujawni. Organ przy tym nie ma obowiązku przyjmować za udowodnione wszelkich twierdzeń strony ale może i powinien oceniać je przez pryzmat logiki i zasad racjonalnego działania. Ocena dokonana przy zachowaniu wymienionych reguł pozostaje pod ochroną art. 191 O.p.

Reasumując, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, a odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów wskazanego na wstępie samochodu osobowego, nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

DB