Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA: Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).

W dniu 17 grudnia 2010r. w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego K. K. nabyła od K. sp. z o.o. w P. zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą kopalnię gnejsu w miejscowościach P. za cenę 17.250.000,00 zł. Od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł według stawki 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej-p.c.c.)

Pismem z 25 lutego 2011r. K. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) w kwocie 242.942,00 zł w związku z nadpłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrot na rachunek bankowy spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że cena sprzedaży całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona na poziomie wyższym od sumy wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i prawa zakupionych w ramach transakcji. Według wniosku prawidłowo ustalona wartość opodatkowania powinna wynosić 5.102.900,00 zł, co odpowiada wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Różnica pomiędzy ceną nabycia kopalni a wartością opodatkowania (sumą wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw) stanowi bowiem tzw. wartość firmy (niepodlegające opodatkowaniu oczekiwanie spółki co do przyszłych zysków kopalni). Na poparcie swojego stanowiska spółka przedłożyła interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną na jej wniosek w dniu 2 lutego 2011r. Nr [...], w której stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy nabycia rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona stanowiła wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy) w dniu jego nabycia.

Decyzją z 7 lipca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanej umowy.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Knox Sp. z o.o. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 p.c.c. jest urząd właściwy ze względu na jej siedzibę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 20 lutego 2012r. nr [...] odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia opisanej umowy. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydaną w dniu 28 maja 2012r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi spółki Knox, wyrokiem z 11 października 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1189/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podzielił zarzut skarżącej spółki co do naruszenia przez organ art. 122 i 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podzielił także zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., gdyż organ wzywając spółkę do rodzajowego wyszczególnienia i podania wartości poszczególnych składników majątkowych przejętych w wyniku transakcji w istocie zastosował art. 6 ust. 3 p.c.c., ale nie wykonał jego dyspozycji poprzez podanie wartości tych składników według własnej, wstępnej oceny. Wyrok stał się prawomocny.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wydał w dniu 14 czerwca 2013r. decyzję nr [...], mocą której stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.471,00 zł. Organ I instancji do opodatkowania stawką 2% przyjął niekwestionowaną wartość rzeczowych składników (maszyny i urządzenia, nieruchomości, budynki i budowle) wg operatu szacunkowego w kwocie łącznej 5.102.900,00 zł, natomiast dodatnią wartość firmy w kwocie 12.147.000,00 zł uznał za prawo majątkowe związane z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkował ją według stawki 1%.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie do sprzedaży wartości niebędących rzeczami ani prawami materialnymi.

- naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 120 O.p. w zw z art. 552 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że w skład nabytej kopalni weszły takie składniki jak klientela, czy renoma, podczas gdy z treści przedstawionego przez spółkę aktu notarialnego wynika wprost, iż nie zostało przeniesione na nabywcę prawo do firmy, a klientela i renoma nie były w ogóle przedmiotem transakcji,

2) art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w postaci odrzucenia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez spółkę, jak również stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wydał wcześniej wyrok w sprawie,

3) art. 122 w zw z art. 187§1 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez stwierdzenie nadpłaty w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, względnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233§2 O.p.

Decyzją z 20 września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisu art. 233§2 O.p. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie działał zgodnie z przepisami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu umowy sprzedaży. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w żadnym wystosowanym do podatnika wezwaniu organ podatkowy pierwszej instancji nie zaproponował podatnikowi wartości według własnej wstępnej oceny. Należałoby zatem wnioskować, że organ podatkowy zgodził się z wyceną będącą w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego wartość określona w operacie szacunkowym wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę nie musi odpowiadać wartości rynkowej, bowiem wycena wykonana została dla celów określenia wartości godziwej składników aktywów trwałych dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie wykonał zaleceń WSA w Krakowie przede wszystkim w zakresie odrębnego określenia rodzajów i wartości poszczególnych rzeczy i praw i przedwcześnie stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] w kwocie 121.471,00 zł.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 1820/13 uchylił opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 września 2013r. Sąd stwierdził, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że organ pierwszej instancji określając skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych przyjął do podstawy opodatkowania wartość rzeczowych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. maszyn i urządzeń w kwocie 757.900,00 zł, nieruchomości w kwocie 3.651.100,00 zł i budynków i budowli w kwocie 693.900,00 zł, wynikającą z operatu szacunkowego przekazanego organowi na jego wezwanie z 10 marca 2011r. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji, wbrew zaleceniom wyroku WSA w Krakowie z 11 października 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1189/12 oraz dyspozycji art. 6 ust. 3 p.c.c. w wyżej wymienionym wezwaniu, nie zaproponował spółce wartości według własnej wstępnej oceny. Jakkolwiek w powołanym wyżej wyroku Sąd podzielił zarzut skarżącej, że w sprawie został naruszony art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. gdyż organ wzywając spółkę do rodzajowego wyszczególnienia i podania wartości poszczególnych składników majątkowych przejętych w wyniku transakcji w istocie zastosował art. 6 ust. 3 p.c.c., ale nie wykonał jego dyspozycji poprzez podanie wartości tych składników według własnej, wstępnej oceny, to organ odwoławczy nadał powyższej konstatacji zbyt daleko idące znaczenie i w sposób nieuprawniony powiązał to stwierdzenie wyłącznie z wyceną rzeczowych składników majątku wynikającą z operatu szacunkowego. Tymczasem Sąd zauważając powyższe uchybienie w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji odnosił je do tych rzeczy i praw przyjętych przez organ do opodatkowania, których wartość została wyliczona jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez skarżącą spółkę za nabywaną kopalnię, a wartością składników majątkowych wymienionych w operacie szacunkowym. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie była kwestionowana przez organy obu instancji wartość rzeczowych składników wyceniona w operacie szacunkowym. Również WSA w Krakowie w w/w wyroku wartością rzeczowych składników majątkowych, co do której nie było sporu, nie zajmował się. Sąd-odwołując się do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 2 p.c.c.-wskazał, że organ wystosował wezwanie o którym mowa w ust. 3 ww. artykułu, a strona skarżąca przedstawiła wycenę przedmiotowych składników majątkowych sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę. Organ podatkowy I instancji, jakkolwiek w wezwaniu nie podał własnej wartości rynkowej przedmiotowych składników majątkowych, powyższą wycenę zaakceptował i przyjął do opodatkowania, uznając zatem, że wartość wynikająca z operatu szacunkowego odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 p.c.c.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu, nie było podstaw do kwestionowania tych ustaleń na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego i konieczności przeprowadzenia w tym zakresie kolejny raz postępowania wyjaśniającego. Ocena organu odwoławczego, że wartość określona w operacie szacunkowym wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę nie musi odpowiadać wartości rynkowej, bez podania jakiegokolwiek konkretnego argumentu uzasadniającego taką ocenę, jest w opinii Sądu niewystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dysponuje innymi instrumentami (np. art. 229 O.p.), które powinien w pierwszej kolejności zastosować w celu usunięcia nurtujących go wątpliwości, co do przyjętej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości rzeczowych składników nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016r., sygn. akt: II FSK 2201/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku podzielając stanowisko wyrażone przez sąd I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę decyzją z 20 lutego 2017r., znak: [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy umów tj. "[...]" sporządzonej w dniu 25 października 2010r. do Rep. Nr [...], jak również Umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2010r. do Rep. A. Nr [...]. Przedmiotem umowy sprzedaży było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne wymienione w art. 1 przedmiotowej umowy, związane z prowadzeniem przez sprzedającego kopalni gnejsu i wydobywania gnejsu ze złoża P. M. w województwie [...] powiecie [...] gminie K. Ż. wieki na rzecz odwołującej się spółki, na które składały się następujące składniki: koncesja na wydobycie gnejsu ze złoża "[...]", nieruchomości wraz z posadowionymi na nich naniesieniami, urządzenia związane z gruntem oraz ruchomości, opisane w operacie szacunkowym sporządzonym przez M. Ś.-F. (rzeczoznawcę majątkowego) z daty październik 2010r., prawa wynikające z umowy dzierżawy części działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] (KW Nr [...]), prawa wynikające z umów wskazanych w zał. 6 do umowy m.in.: umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa o zaopatrzenie w wodę, umowa z [...] S.A, umowa z [...] wszelkie dokumentacje potrzebne do prowadzenia [...] takie jak.: księgi rachunkowe, dokumentacja związana z prowadzonym wydobyciem i działalnością górniczą (zał.7 do umowy), licencje, zezwolenia, zgody, koncesje mające charakter administracyjny; wierzytelności, prawa do papierów wartościowych, środki pieniężne (w tym w szczególności środki zgromadzone w funduszu likwidacji zakładu górniczego w wysokości 55.560,00 zł), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, patenty i inne prawa własności przemysłowej dotyczące lub związane z [...], pracownicy [...] wyszczególnieni w zał. 3 do umowy przedwstępnej Rep. A Nr [...] przejęci w trybie art. 23 Kodeksu Pracy. Ponadto, jak wynika z art. 1 pkt 8 w/w aktu notarialnego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wchodziły znaki identyfikujące stronę sprzedającą w obrocie tj.: prawo do używania firmy [...], wszelkie prawa własności intelektualnej związane z nazwą [...] oraz prawo do znaku towarowego. Wartość zbywanego przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę 17.250.000,00 zł, wskazując, że składają się na nią: kwota 3.651.100,00 zł - jako wartość rynkowa własności gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów opisanych w art. 1 umowy; kwota 693.900,00 zł - jako wartość rynkowa budynków i budowli na stałe z gruntem związanych, o których mowa w ppkt. 1, kwota 757.900,00 zł - jako wartość rynkowa z tytułu nabycia maszyn i urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wskazując powyższe wartości, strony umowy sprzedaży odwołały się do sporządzonej wyceny w operacie szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego M. Ś.-F. z daty: październik 2010r. Równocześnie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołującej, że wartości takie jak renoma, nazwa (firma) czy kontrakty handlowe nie weszły do przedmiotu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 p.c.c. i zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest zbycie przedsiębiorstwa jako całości, a umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, czyli poszczególnych składników wchodzących w jego skład. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 552 K.C. obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe pojęcie wyjaśnia art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zm.). Oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być opodatkowane -stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Dlatego też sprzedaż całego przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Odwołując się do treści art. 6 p.c.c. organ II instancji wyjaśnił, że jako zasadę-w odniesieniu do umowy sprzedaży-ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to podatnik (czynności cywilnoprawnej) określa wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się w sposób należyty z nałożonej na niego powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę określoną w art. 6 ust.3 p.c.c.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy I instancji nie kwestionował ceny określonej przez strony w umowie sprzedaży z 17 grudnia 2010r. Cena za jaką może zostać sprzedana zorganizowana część przedsiębiorstwa, była określona w Uchwale Nr 1/10/NZW/2010 w sprawie zbycia [...], podjętej w dniu 22 października 2010r. W tym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki udzieliło zgody na zbycie [...] obejmującej między innymi nieruchomości oraz części ruchomości, maszyn związanych bezpośrednio z jej prowadzeniem, jak również wchodzących w jej skład praw, jak koncesji, innych związanych z działalnością jako kopalni, za cenę nie niższą niż 17.000.000,00 zł. Fakt ten ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazuje, że kwota 17.000.000,00 zł wyznaczała dolną granicę, po której mogła być zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto w umowie przedwstępnej strony wyjaśniły, że podana przez nich cena odpowiada wartości rynkowej zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a notariusz pobierze podatek od czynności cywilnoprawnych według stawek określonych w art. 7 ust. 1 p.c.c. W umowie sprzedaży z 17 grudnia 2010r. strony oświadczyły, że potwierdzają, że zespół składników opisanych w ust. 2 powyżej nie opisuje wyczerpująco wszystkich składników [...], która jest przedmiotem nabycia przez kupującego jako [...]. Wymienione elementy zostały poprzedzone określeniem "w szczególności", co wskazuje, że jest to katalog otwarty, z podaniem przykładowych składników. Zapis ten jest zgodny z brzmieniem art. 552 Kodeksu Cywilnego. Wyłączone ze sprzedaży zostały zatem tylko elementy wskazane w w/w artykule 1 pkt 8 p.c.c. stanowiące elementy składowe wartości firmy. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 17 grudnia 2010r., była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składały się zarówno rzeczy nieruchome, ruchome oraz prawa majątkowe. Należy więc stwierdzić, iż spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem był to zespół składników tworzących pewien system, pozwalający na prowadzenie działalności bez ponoszenia dodatkowo kosztów. Strony czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie określając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość należnego podatku. W przedmiotowej umowie, strony nie określiły ceny (wartości rynkowej) sprzedaży poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji płatnik [...] obliczył i pobrał na podstawie art. 7 ust.3 pkt 1 p.c.c. podatek w wysokości 2% od całej ceny sprzedaży. Umowa sprzedaży wskazywała -zgodnie z art. 2 pkt 2 p.c.c. rzeczowe składniki majątku o łącznej wartości 5.102.900,00 zł. W celu uniknięcia wątpliwości wyłączone ze sprzedaży zostały: prawo do nazwy firmy "[...]" oraz wszelkie prawa własności intelektualnej i prawa do znaku towarowego. Jak wyżej wskazano, spółka w umowie nie określiła wartości pozostałych elementów, których wartość wynika z różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością składników rzeczowych, uznając iż stanowi ona tzw. "przyszłe oczekiwania". Z wyjaśnień składanych przez odwołującą się spółkę wynikało, że różnica pomiędzy ceną za jaką nabyto Kopalnię, a wartością składników rzeczowych określonych w operacie szacunkowym wynika z oczekiwań Spółki, że przy wykorzystaniu potencjału grupy, do której należy, dokonując powyższej inwestycji osiągnie wysokie zyski. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że definiowane przez spółkę "przyszłe oczekiwania" są tożsame z definicją zawartą w art. 33 ust. 4 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 330), zgodnie z którą, różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto stanowi wartość firmy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż cyt.: "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firm, funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą m. in. uznanie, renoma rynkowa, doświadczenie pracowników lub też wartość kontraktów handlowych. Katalog ten jest katalogiem otwartym, a zatem jako wartość firmy można uznać wszystkie te składniki, które przyczynią się do pozycji firmy na rynku, mogą to być również wszelkiego rodzaju pozwolenia i decyzje administracyjne umożliwiające funkcjonowanie firmy bez zakłóceń. Wartość firmy jest zatem rodzajem prawa majątkowego, które składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nią podlegającą zbyciu". Zdaniem organu II instancji powyższy tok rozumowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyroku WSA w Poznaniu z 7 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Po 352/16 oraz wyroku WSA w Gliwicach z 16 marca 2016r. sygn. akt: I SA/G1 1220/15. Organ odwoławczy konkludował, że dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość ta zalicza się bowiem do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa i wraz z pozostałymi składnikami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Natomiast wskazując na wystąpienie dodatniej wartości firmy, organ podatkowy nie jest zobligowany do wymienienia wprost składników tej wartości. Dodatnia wartość firmy to w istocie przywileje lub tzw. nieewidencjonowane aktywa, a żadna z tych pozycji nie może być odrębnie wyceniana w księgach rachunkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w postaci odrzucenia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez spółkę, jak również stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wydał wyrok w tej sprawie organ zauważył, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacja z 2 lutego 2011r., Nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów nie może być uwzględniona, ponieważ wydana została w oparciu o przedstawienie przez Spółkę Knox sp. z o.o. zdarzenia przyszłego, które nie odpowiada sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za organem podatkowym I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż spółka przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji przyszły stan podała, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą rzeczy ruchome, nieruchomości i prawa majątkowe, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem nazwy firmy i znaków towarowych. Natomiast na etapie postępowania podatkowego odwołująca się spółka konsekwentnie twierdziła, iż w wyniku zawartej umowy nie nabyła żadnych praw majątkowych, a jedynie składniki rzeczowe określone w operacie szacunkowym. Organ podkreślił, że załączony do akt sprawy operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego M. Ś.-F. obejmuje wyłącznie wycenę składników rzeczowych wymienionych w tym operacie. Z operatu wynika, iż przedmiotem opracowania jest określenie szacunkowej wartości (wartości godziwej) składników aktywów trwałych wg zestawienia. Stanowisko organu podatkowego l instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie nie uznania interpretacji jako aktu stanowiącego prawo, jest tożsame ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 21 czerwca 2011r., sygn. akt: I GSK 404/10, w którym sąd stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem sprawy, a jedynie zajęciem stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Spółka, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pomimo, że była kilkakrotnie wzywana do szczegółowego wyodrębnienia składników wraz z określeniem ich wartości składających się na pozostałą cenę przedsiębiorstwa tj. 12.147.100,00 zł, nie wyodrębniła rzeczy i praw majątkowych składających się na pozostałą wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani ich wartości rynkowej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ podatkowy I instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo ustalił, że Spółka Knox Sp. z o.o. w wyniku zawartej w dniu 17 grudnia 2010r. transakcji nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły składniki rzeczowe o łącznej kwocie 5.102.900,00 zł, oraz prawa majątkowe określone jako wartość firmy w kwocie 12.147.100,00 zł. Gdyby przyjąć za uzasadnione twierdzenie odwołującej się spółki, że prawidłowo ustalona wartość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna wynosić 5.102.900,00 zł (wartość wynikająca z operatu szacunkowego), to należałoby stwierdzić, iż przedmiotem umowy sprzedaży nie była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz sprzedaż składników rzeczowych objętych wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Wydana decyzja, zdaniem organu II instancji, nie pozostaje w sprzeczności z wcześniejszym wyrokiem WSA w Krakowie.

K. sp. z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

-art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych znajduje się tzw. wartość firmy;

-art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 p.c.c. poprzez nieprawidłowe zastosowanie 1% stawki podatku w części dotyczącej tzw. wartości firmy;

2) przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. -art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 220 O.p poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora IS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie,

-art. 233§2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, iż przyjęcie opodatkowania nadwyżki ceny zapłaconej wymagało wcześniejszego ustalenia przedmiotu i wartości poszczególnych praw majątkowych, które zdaniem organu podatkowego znajdują się w tej nadwyżce.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie 145§1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym przez sąd terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę we wnioskowanej przez spółkę wysokości, na podstawie art. 145a§1 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę Spółka wywodziła, że sprzedaż przedsiębiorstwa, a także jego zorganizowanej części należy traktować jako sprzedaż szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa sama w sobie nie jest zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym. Jest natomiast kompleksem, w którego skład wchodzą m.in. rzeczy i prawa majątkowe, podlegające opodatkowaniu według ich wartości rynkowej (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 lipca 2016r., nr [...]). Skoro opodatkowaniu podlegają tylko rzeczy i prawa majątkowe (wycenione według ich wartości rynkowej), to w przypadku opisanym przez spółkę różnica pomiędzy wartością rynkową tych rzeczy i praw, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zapłaconą ceną, nie może podlegać opodatkowaniu. Różnica ta bowiem nie wynika z wartości jakiejkolwiek rzeczy czy prawa majątkowego składającego się na nabywaną kopalnię, tylko odpowiada określonym oczekiwaniom spółki. Oczekiwania, ani tzw. wartość firmy, nie są prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu. Różnicy płaconej przez spółkę nie można utożsamiać z zapłatą za nazwę (firmę) czy niematerialne składniki kopalni takie jak znaki towarowe. Ani nazwa, ani wskazane składniki niematerialne nie były w ogóle przedmiotem transakcji i zostały z niej wprost wyłączone w akcie notarialnym (artykuł 1 pkt 8). Ponadto, skarżąca spółka podkreśliła, że wartość firmy nie może być samodzielnym przedmiotem sprzedaży, tj. nie ma cechy zbywalności, a jej wartość ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży samego przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2017r., sygn. akt: l SA/Wr 1167/16.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., akt I SA/Kr 443/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w K. na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie opowiedział się w przedmiotowym rozstrzygnięciu za uznaniem wartości firmy ("goodwill") za prawo majątkowe. W jego ocenie "goodwill" rozumiane jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55ą k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 p.c.c.). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c.). Wartość firmy ("goodwill") wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organ podatkowy miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter. Sąd uznał, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. Konstatując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza prawa, albowiem dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i znajduje się w dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.

Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną w imieniu K. sp. z o.o. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) oraz art. 552 ustawy z 22 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: KC) poprzez przyjęcie, że w ramach pojęcia praw majątkowych będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) znajduje się tzw. wartość firmy i że takie prawo majątkowe nabyła Spółka;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: PUSA ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 PPSA poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów:

a. naruszenia przez Organ podatkowy w wydanej Decyzji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o PCC poprzez nieprawidłowe zastosowanie 1-procentowej stawki podatku do różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Spółkę,

b. naruszenia przez Dyrektora IS art. 153 PPSA w zw. z art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezastosowanie się przez Organ podatkowy do oceny prawnej ˇwskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie;

b) błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 iit. a) i c) i 145 § 2 PPSA poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy Decyzja została wydana z naruszeniem:

a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach pojęcia praw majątkowych będących przedmiotem opodatkowania PCC znajduje się tzw. wartość firmy, oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o PCC, poprzez nieprawidłowe zastosowanie 1-procentowej stawki podatku do różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Spółkę,

b. przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 PPSA w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez Organ podatkowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie oraz art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo iż należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylić Decyzję NMUS oraz rozstrzygnąć sprawę co do istoty po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjny Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2019r. sygn. akt II FSK 3591/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że umową sprzedaży objęty był także goodwill rozumiany tak, jak to wskazał sąd pierwszej instancji, tj. "dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy"; czy też "prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli)"; prawo akcesoryjne "które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa". NSA przypomniał, iż zdaniem sądu pierwszej instancji "szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców)". W ocenie NSA na gruncie niniejszej sprawy w przedstawionym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym nie było podstaw do stwierdzenia, że wymienione wyżej elementy składające się zdaniem Sądu na goodwill rzeczywiście wystąpiły. Z wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika, aby nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa Skarżąca nabyła prawo do posługiwania się jego dotychczasową nazwą (firmą) – w istocie zostało to wyraźnie wyłączone ze sprzedaży. Nic nie wskazuje też na to, aby przedmiotem transakcji była klientela, kontakty handlowe, nie wskazano aby nabywca przejął zamówienia, umowy z klientami lub dane klientów. Zawarte w zaskarżonym wyroku przytoczone niżej twierdzenie sądu pierwszej instancji – jeśli odnosić je do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy – nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Chodzi o stwierdzenie: "Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.". Za punkt wyjścia do przedstawionego przez sąd wnioskowania nie może służyć stwierdzenie "...skoro strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa..." – albowiem twierdzenie to w gruncie rzeczy stanowi oś toczącego się sporu, a nie pewnik, na którym można budować dalszą argumentację, wnioskowanie. Sąd nie wskazał z czego wywodzi to, że strony "sprzedały wartość firmy" (w przyjmowanym przez ten Sąd rozumieniu) oraz że strony "określiły wartość tego prawa", podczas gdy wartość tę co najwyżej można w tej sprawie określić na podstawie działania arytmetycznego (cena minus wartość poszczególnych składników majątkowych). Nie można jednak twierdzić, że to strony tę wartość określiły. Wartość firmy ani nie jest wymieniona w umowie, ani nie wskazano (w pieniądzu) jaki jest jej odpowiednik.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1932/16 i z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1939/17, zgodnie z którym wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowi jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Z tych powodów NSA uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Sąd II instancji nie dopatrzył się natomiast zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień treści art. 153 p.p.s.a. W jego ocenie zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytały wskazania płynące w wiążących je prawomocnych wyroków wydanych wcześniej w tej sprawie. Nie wystąpiły także inne zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobowiązany do uwzględnienia wyrażonego w tym wyroku stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2019r. sygn. akt II FSK 3591/17. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3591/17, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że wskazane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak trafnie zauważył NSA we wskazanym wyroku spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół tego, czy pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kopalni gnejsu), zawartej 17 grudnia 2010 r., notariusz zasadnie pobrał podatek od całej ceny sprzedaży. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że cena ta została ustalona na poziomie wyższym od sumy wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych objętych transakcją. Organy obu instancji stwierdziły natomiast, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością wszystkich zidentyfikowanych rzeczy i praw majątkowych stanowi wartość firmy, tzw. goodwill, który będąc prawem majątkowym mającym określoną wartość, powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania. Innymi słowy spór zatem sprowadza się do tego, czy tak rozumiana dodatnia wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe, którego zbycie (w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a trym samym czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 10 października 2019r. sygn. akt II FSK 3591/17. zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że umową sprzedaży objęta była wartość firmy tzw. goodwill. Analizując treść umów tj. "Umowy przedwstępnej i warunkowej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa" sporządzonej w dniu 25 października 2010r. do Rep. Nr [...], jak również Umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2010r. do Rep. A. Nr [...] wynika, iż przedmiotem umowy sprzedaży było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne wymienione w art. 1 przedmiotowej umowy, związane z prowadzeniem przez sprzedającego kopalni gnejsu i wydobywania gnejsu ze złoża [...] na rzecz skarżącej Spółki, na które składały się następujące składniki: koncesja na wydobycie gnejsu ze złoża "[...]", nieruchomości wraz z posadowionymi na nich naniesieniami, urządzenia związane z gruntem oraz ruchomości, opisane w operacie szacunkowym sporządzonym przez M. Ś.-F. (rzeczoznawcę majątkowego) z daty październik 2010r., prawa wynikające z umowy dzierżawy części działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] (KW Nr [...]), prawa wynikające z umów wskazanych w zał. 6 do umowy m.in.: umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa o zaopatrzenie w wodę, umowa z [...] takie jak.: księgi rachunkowe, dokumentacja związana z prowadzonym wydobyciem i działalnością górniczą (zał.7 do umowy), licencje, zezwolenia, zgody, koncesje mające charakter administracyjny; wierzytelności, prawa do papierów wartościowych, środki pieniężne (w tym w szczególności środki zgromadzone w funduszu likwidacji zakładu górniczego w wysokości [...] zł), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, patenty i inne prawa własności przemysłowej dotyczące lub związane z Kopalnią [...], pracownicy Kopalni [...] wyszczególnieni w zał. 3 do umowy przedwstępnej Rep. A Nr [...] przejęci w trybie art. 23 Kodeksu Pracy. Ponadto, jak wynika z art. 1 pkt 8 w/w aktu notarialnego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wchodziły znaki identyfikujące stronę sprzedającą w obrocie tj.: prawo do używania firmy Kopalnia [...] [...], wszelkie prawa własności intelektualnej związane z nazwą Kopalnia [...] - Doboszowice oraz prawo do znaku towarowego. Wartość zbywanego przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę 17.250.000,00 zł, wskazując, że składają się na nią: kwota 3.651.100,00 zł - jako wartość rynkowa własności gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów opisanych w art. 1 umowy; kwota 693.900,00 zł - jako wartość rynkowa budynków i budowli na stałe z gruntem związanych, o których mowa w ppkt. 1, kwota 757.900,00 zł - jako wartość rynkowa z tytułu nabycia maszyn i urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wskazując powyższe wartości, strony umowy sprzedaży odwołały się do sporządzonej wyceny w operacie szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego M. Ś.-F. z daty: październik 2010r.

Treść obu aktów notarialny wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotem sprzedaży nie objęto wartości firmy tzw. "goodwill", na którą składają się takie jej elementy jak uznanie i renoma rynkowa, nazwa (firma), prawo do klienteli, doświadczenie pracowników czy też wartość kontraktów handlowych. Nic nie wskazuje też na to, aby przedmiotem transakcji były tajemnice handlowe, nie wskazano także w umowie aby nabywca przejął zamówienia, umowy z klientami lub dane klientów. Organy obu instancji nie wskazały w sposób przekonywujący z czego wywodzą to, że strony "sprzedały wartość firmy" (w przyjmowanym przez nie rozumieniu) tym bardziej że strony umowy nie określiły w jej treści tego elementu sprzedawanego przedsiębiorstwa jak i jego wartości. Jak słusznie zauważył NSA w przywołanym wyroku wartość tę co najwyżej można w tej sprawie określić na podstawie działania arytmetycznego (cena minus wartość poszczególnych składników majątkowych). Nie można jednak twierdzić, że to strony tę wartość określiły. Wartość firmy ani nie jest wymieniona w umowie, ani nie wskazano (w pieniądzu) jaki jest jej odpowiednik.

Niezależnie od powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w ślad za zaprezentowanym poglądem NSA w wyroku z 10 października 2019r. sygn. akt II FSK 3591/17 w całości podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1932/16 i z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1939/17, zgodnie z którym wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowi jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Uzupełniająco należy zaznaczyć, iż w przywołanym wyroku NSA z dnia z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16 podkreślono także, iż wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 1, Lex 2015 i przywołane tam piśmiennictwo). We wskazanym rozstrzygnięciu trafnie podniesiono także, iż zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego min. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem strony skarżącej. Rację ma więc skarżąca Spółka. iż w jej przypadku notariusz niezasadnie pobrał podatek PCC w części dotyczącej ceny sprzedaży przekraczającej kwotę 5.102.900 zł, która to kwota stanowiła sumę wartości rynkowych rzeczy i praw zakupionych w ramach transakcji. Prawidłowo więc ustalona podstawa opodatkowania powinna wynosić 5.102.900 zł tj. kwotę odpowiadającą rynkowej wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych określonych w umowie nabycia przedsiębiorstwa. Z tych powodów Sąd uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. działając na mocy art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku zgodnie z dyspozycją art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.