I SA/Bk 460/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-03-13	
Data wpływu	2011-12-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Urszula Barbara Rymarska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 23 par. 2, 3, 4 i 5, art. 70 par. 4, art. 180 par. 1, art. 181, art. 193 par. 2 i 4, art. 282b par. 1, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b, art. 282c par. 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 lipca 2011 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia małżonkom W. i A. K. (dalej jako skarżący), zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 384.779,00 zł w miejsce zadeklarowanego.

Zdaniem organów skarżąca W. K., prowadząc działalność gospodarczą, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie zaewidencjonowała całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym w H. w księgach podatkowych oraz przy użyciu kas fiskalnych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznając go za niezasadny wskazał,

iż w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego W. i A. K., o którym zobowiązani zostali poinformowani. Odpis tytułu wykonawczego wraz z kopią zajęcia prawa majątkowego uznano za doręczone w dniu 24 grudnia 2010 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie

na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zawiadomiono o zajęciu rachunków bankowych (art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie" "o.p.".).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych

w punktach sprzedaży w H., określanych jako "B", "L" i "T" oraz z samochodów tzw. handel obwoźny. Z dokumentacji ujawnionej [...] czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pomieszczeń w H. i w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że uzyskane w okresie styczeń - grudzień 2004 r. kwoty ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym w H. przy ul. [...], określanym jako "P", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez nią księgach. W wyniku przeszukania zabezpieczono m.in. teczkę papierową z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004" z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów. Wśród tych dokumentów znajdują się kopie tabelarycznych zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. z tytułu prowadzonego handlu obwoźnego. Tabele sporządzone były ręcznie na kartkach formatu A5. Ewidencja zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. na w/w kartkach zawiera m.in. wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania zapisany jest na dole kartki.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej działalności w handlu obwoźnym potwierdziły zeznania świadków, prowadzących

w 2004 r. sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej - M. K., M. K., J. B., J. K., M. G., H. T., R. K., K. P., J. S., M. M., Ł. K. i H. S. Organ pierwszej instancji uzasadnił, w jakiej części przyjął zeznania poszczególnych świadków za wiarygodne,

a dlaczego innym zeznaniom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zeznania M. K., jak też złożone [...] maja 2009 r. zeznania M. G. i H. T. Jego zdaniem zeznania te pozwalają stwierdzić jednoznacznie, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak to podnosi pełnomocnik w odwołaniu, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że służyły nadzorowi oraz kontroli obrotu towarami do sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia są ponadto dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Ich analiza, częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom świadków (m. in. W. M., A. B., W. M., M. M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane.

Powyższe dowody i fakty dowodzą zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znaczenie przekraczała wartość wykazaną

przez skarżącą w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona

na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka

w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. [...], określanym potocznie jako "P" Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w tym punkcie za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Potwierdzają to zeznania J. T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz utargi.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów

i rozchodów skarżącej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

w zakresie wykazanych wielkości przychodów za okres styczeń - grudzień 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w księdze tej brak jest zapisów pozwalających na określenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związku ze sprzedażą towarów handlowych w handlu obwoźnym i stacjonarnym, których sprzedaż

nie została zaewidencjonowana. Wobec tego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania elementu podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodów. Dokonując ich oszacowania uzasadnił wybór wybranej przez siebie metody, wskazując także nieprzydatność innych metod. Na podstawie wybranych

22 faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. i raportów okresowych sporządzonych na kasach fiskalnych wykorzystywanych w sprzedaży obwoźnej towarów, ustalono ceny zakupu i sprzedaży netto 7 najczęściej występujących towarów handlowych oraz wyliczono średnią marżę realizowaną przez skarżącą przy sprzedaży tych towarów. Następnie w oparciu o zapisy

na kasach fiskalnych wyliczono średnią arytmetyczną procentowego udziału pieczywa w sprzedaży ogółem w 2004 r. Tak ustalony współczynnik odniesiono

do ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży innych towarów handlowych niż pieczywo. Następnie wyliczono koszty uzyskania przychodów

przy zastosowaniu marży ze sprzedaży w 2004 r. innych towarów niż pieczywo, związane z niezaewidencjonowanym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został właściwie przeprowadzony, jednak nie według metody kosztowej, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Stwierdził jednak,

iż niezależnie od użytej przez ten organ nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji zastosował inną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 o.p.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty naruszenia: (1) art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24

ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych - poprzez określenie zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej

od zadeklarowanej przez skarżących; (2) art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. mimo, że uległo ono przedawnieniu z upływem 2010 r. i w sprawie

nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani jego przerwanie;

(3) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczające dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

(4) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), ponadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu

o powołanie rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością;

(5) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 o.p., poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O. S., H. T. oraz M. G. złożone w postępowaniu, w którym kontrolowana i jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włącz niniejszego postępowania; (6) art. 193 § 2 i 4 o.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; (7) art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (8) art. 180 w związku z art. 191 o.p., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; (8) art. 200 w związku z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez pominięcie stanowiska skarżących złożonego pisemnie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 17 marca 2011 r.

Podczas rozprawy w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnicy skarżących wnieśli o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wyjaśnili, iż NSA wystąpił do TK z pytaniem prawnym o zgodności przepisu o przedawnieniu z Konstytucją. Uważają, że wynik tej sprawy będzie miał istotny wpływ na rozstrzygniecie w tej sprawie. Ponadto wskazali,

że podjęcie czynności egzekucyjnych nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Skarżący nie otrzymali zawiadomienia o zastosowaniu wobec nich środka zabezpieczającego. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niedoręczenie stronie dokumentu źródłowego pochodzącego od organu, który wnosił o wszczęcie kontroli podatkowej. Okoliczności ta była podstawą odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od zawiadomienia kontrolowanego

o zamiarze wszczęcia kontroli.

W uzasadnieniu skargi zawarto szeroki wywód dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6

pkt 1 o.p., przedstawiając orzecznictwo i literaturę, udowadniające tezę, że dopiero wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie odpowiedzialnej

za skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Autor skargi nie zgodził się z ustaleniami organów opartymi na zeznaniach świadków M. G. i H. T. Podniósł, że nie wzięto pod uwagę, iż H. T. pracowała u skarżącej jedynie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] marca 2006 r. Z kolei M. G. od lipca 2004 r. do [...] lutego 2006 r. przebywał urlopie wychowawczym. Dodał, że zeznania tych świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach tych osób, czym pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie pełnomocnika ilość tankowanego gazu i ilość samochodów świadczy tylko o tym, że pojazdy te wykorzystywane były m.in. do dojazdu piekarzy do pracy oraz do rozwożenia pieczywa do sklepów.

W skardze wskazano ponadto, że zapiski na zabezpieczonych kartkach

nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względu na inne przeznaczenie

i cel ich wykorzystania. Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że w zeszytach opisane zostały jedynie dzienne stany magazynowe na poszczególnych punktach.

Autor skargi kwestionuje również sposób wyliczenia marży wykorzystanej

do oszacowania kosztów uzyskania przychodu i podważa ustalenia organów

w zakresie rzekomej jego zdaniem niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolując zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie zasługuje jednak

na uwzględnienie, albowiem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] grudnia 2010 r. i [...] stycznia 2011 r. wynika, że wobec skarżących zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami tytułu wykonawczego doręczono adresatom

w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, znajdującym zastosowanie w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Przesyłkę zawierającą ww. zawiadomienie wraz z odpisami tytułu wykonawczego nadano

8 grudnia 2010 r. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatom,

w dniu 10 grudnia 2010 r. pozostawiono ją w urzędzie pocztowym na okres 14 dni,

o czym poinformowano skarżących. Z powodu nieodebrania tak awizowanej przesyłki w terminie 7 dni, dokonano powtórnej awizacji. Jako, że adresaci

nie odebrali wspomnianych przesyłek, skutek doręczenia nastąpił 24 grudnia 2010 r. (k. 9/1-8, k. 13/1-6 tom VII akt adm.).

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo

od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W związku z tym, że w sprawie tej zastosowano środek egzekucyjny,

jakim jest zajęcie rachunku bankowego (art. 1a pkt 12a tiret czwarty ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), o którym zawiadomiono skarżących w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, bieg terminu przedawnienia został przerwany.

To z kolei czyni bezprzedmiotowym rozważania dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym NSA skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zagadnienia czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany

do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (postanowienie z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Wynik sprawy zawisłej

przez Trybunałem nie stanowi zatem prejudykatu w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania rozważyć zaś wpierw należy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

Jego uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do zakwestionowania skuteczności postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS, a co za tym idzie prawidłowości całego postępowania i dowodów w nim przeprowadzonych.

Zgodnie z art. 282b § 1 o.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c.

Przepis art. 282c § 1 o.p. wymienia przypadki, gdy nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednym z nich jest sytuacja, gdy kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze

o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (pkt 1 lit. b tej regulacji). Po wszczęciu kontroli w tym trybie organ ma jednak obowiązek poinformowania kontrolowanego

o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia (art. 282c § 3 o.p.). Zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), przepisy art. 282b i art. 282c o.p. stosuje się odpowiednio do wszczęcia postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor UKS w B., na podstawie art. art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (k. 1 tom I akt adm.).

Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego

bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo,

w którym na podstawie art. 282c § 3 o.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że [...] maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze

w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli (pismo Dyrektora UKS w B. z [...] czerwca 2010 r. - k. 3/1 tom I akt adm.). Powyższe potwierdza przesłana na żądanie Sądu, kserokopia pisma z 4 czerwca 2010 r., w którym poinformowano Dyrektora UKS o wynikach rutynowych działań pracowników Wydziału Realizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej, w trakcie których ujawniono samochody ciężarowe należące do skarżącej i zebrano dowody wskazujące na nie ujmowanie części sprzedaży obwoźnej w kasie rejestrującej. Efektem tego było wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z tym, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca zaniżała rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe (zob. wniosek o przeprowadzenie kontroli skarbowej, k. 69-70 akt sądowych). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Wypełnione, bowiem zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie.

Rozpatrując pozostałe zarzuty podniesione w skardze zauważenia wymaga, że w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją, zdaniem autora skargi,

było również naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania przez skarżącą całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego

u skarżącej (teczka papierowa z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów); dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" oraz zeznania świadków przede wszystkim H. T., M. G. oraz J. T.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają

na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży w H. oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w 2004 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych

w 2004 r. w punkcie określanym potocznie jako "P". Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych w punktach sprzedaży w poszczególnych dniach,

z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zeszyt dotyczący stałego punktu sprzedaży również zawiera tabele z danym dotyczącymi dostaw towarów oraz utargów. Świadek J. T., która sprzedawała towar w punkcie (kiosk) przy ul. [...] na osiedlu P., wskazała, że prowadziła zeszyt, w którym zapisywano poszczególny asortyment towarowy oraz utargi. Świadek, co prawda nie rozpoznał okazanych jej zeszytów o nazwach "P. 2004" oraz "P. 2005", lecz stwierdziła, że kwoty utargów były podobne do tych z okazanych zeszytów.

Zeznania świadków przekonują, że zapiski na zabezpieczonych kartkach

nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży (stałych i obwoźnych) oraz, że były sporządzane jedynie dla potrzeb ich zaopatrzenia. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani [...] maja 2009 r. w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. Zeznania tych osób złożone [...] kwietnia 2010 r. i [...] czerwca 2010 r. oceniono natomiast, jako niewiarygodne. H. T. zeznawała wówczas, że w 2004 r. w ogóle nie pracowała u skarżącej, czemu przeczy ujawniony w toku postępowania protokół kontroli sanitarnej z [...] lutego 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, że świadek w dniu tym prowadziła samochód dostawczy skarżącej marki [...] o nr rej. [...] (k. 4/186-187 tom II akt adm.). Ponadto dokumenty "Asygnata rozchodowa" wskazują, że H. T. tankowała gaz do tego samochodu dostawczego w każdym miesiącu 2004 r. Świadek rozpoznała swój podpis na dokumencie "Asygnata rozchodowa Nr 11/04". Organ z kolei porównał pozostałe dokumenty "Asygnata rozchodowa" i stwierdził, że wizualnie podobne podpisy potwierdzające tankowanie gazu do pojazdu o nr rej. [...] widnieją na innych dokumentach, sporządzonych za pozostałe miesiące 2004.

Nie są również przekonujące późniejsze zeznania M. G. wskazujące, że pracował on u skarżącej jedynie jako piekarz. Świadek nie potrafił określić,

czym dokładnie zajmował się w piekarni, nie znał osób tam pracujących,

a we wcześniejszych zeznaniach precyzyjnie opisywał szczegóły handlu obwoźnego.

Z tego powodu logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań tego świadka z [...] maja 2009 r., złożonych w trakcie postępowania karnego-skarbowego.

Pozbawione podstaw są przy tym zarzuty, że protokoły zeznań M. G.

i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie albowiem skarżąca nie brała udziału w tych przesłuchaniach, co również miało pozbawić stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do treści art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z postępowań karno-skarbowych protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku niejednokrotnie już podkreślono, że w aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone

w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych

i zgromadzonych w toku postępowania karno-skarbowego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karno-skarbowego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu

z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z taką sytuacją nie mamy natomiast

do czynienia w przedmiotowej sprawie. Ponadto protokoły wskazanych

przez pełnomocnika zeznań zostały włączone do akt tego postępowania i strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do nich.

Ustalenia organów dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń ze skarżącą potwierdziły również zeznania innych świadków. W szczelności chodzi tu o zeznania M. K., J. B., J. K., H. D. Jednocześnie organy trafnie oceniły, że zeznania te nie są wiarygodne w zakresie wskazywanych przez tych świadków wielkości dziennych utargów. Trudno jest logicznie uzasadnić z ekonomicznego punktu widzenia praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. Istotnym elementem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. To zaś przekonuje, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży.

Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r.

jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu

w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu

z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p.

W zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu.

Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 o.p.

Odmiennie organ postąpił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów.

W tym przypadku, bowiem podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania albowiem brak było dowodów pozwalających na ich określenie.

W prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających

na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów.

Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania

(art. 23 § 5 o.p.). Pamiętać przy tym należy, że ustalenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika,

który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania towarów innych niż pieczywo przyjęto metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Organ odwoławczy zweryfikował to stanowisko uznając, iż metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie

nie była. Jego zdaniem organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną

przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia go art. 23 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu argumentacja ta jest przekonująca. Przyjęta i opisana metoda szacunku pozwoliła, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, na określenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących towarów handlowych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom autora skargi średnia marża przy sprzedaży towarów ustalona przez organy nie jest zawyżona. Obliczono ją na podstawie listy 7 towarów handlowych - innych niż pieczywo - najczęściej występujących na wybranych 22 fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych przez skarżącą w hurtowni. Wybrany przez organ asortyment jest, zatem reprezentatywny dla zaewidencjonowanej sprzedaży. Jak zauważył organ odwoławczy wybrane faktury dokumentują zakup towarów handlowych o najwyższych kwotach i potwierdzają zakup około 30% wszystkich zakupów skarżącej w tej hurtowni.

Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie szacowały wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z produkcji pieczywa. Wielkość utargu

ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym ustalona została na podstawie zebranych dowodów i nie było potrzeby dokonywania szacunku w tym zakresie. Również materiał zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do uznania, że zapisy ksiąg w części dotyczącej kosztów produkcji pieczywa sprzedawanego w poszczególnych punktach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak jak to miało miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupami towarów innych niż pieczywo.

Wobec powyższego zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu

z opinii rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością. Według strony skarżącej rzeczoznawca powinien odpowiedzieć na pytania, jaką ilość pieczywa skarżąca mogła wyprodukować w 2004 r., czy mogła wyprodukować pieczywo ponad to co zaewidencjonowała oraz czy mogła wyprodukować ilość niezewidencjonowanego pieczywa wskazanego w decyzji. Tymczasem w sprawie tej, jak już wyżej zauważono, nie dokonano oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu produkcji pieczywa.

Reasumując, Sąd nie dostrzegł, aby organy orzekające w tej sprawie naruszyły prawo. Podjęto starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Zebrane dowody oceniono z uwzględnieniem dyrektyw swobodnej oceny. Stwierdzenie, że skarżąca nie ewidencjonowała całości obrotu uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia weryfikującego wysokość podatku dochodowego

małżonków w kontrolowanym okresie. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, iż pełnomocnik nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2,

art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym

od fizycznych, wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi jego zdaniem ustaleniami faktycznymi, których nie potwierdziła sądowa kontrola zaskarżonej decyzji.

Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r.,

Nr 153, poz.1270 ze zm.).