Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 34/22 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 34/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 25 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podano, że decyzją z 25 października 2021 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 19 grudnia 2017 r. określającą skarżącej wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w tym kwoty zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Skarżąca w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. W toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił:

1) zawyżenie podatku naliczonego, związanego z nabyciem przez skarżącą na nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]:

– usług remontowo-budowlanych opisanych 7 fakturami z sierpnia 2016 r., wystawionymi przez Firmę Remontowo-Budowlaną S.; łączna kwota podatku - 114.310 zł;

– usługi opisanej fakturą z dnia 30 sierpnia 2016 r., wystawionej przez M.sp. z o.o. w B. za pracę ładowarki 40 godz. i usługę transportową - wywóz ziemi 15 kursów; podatek wynikający z faktury - 2.311,50 zł.

Uznano bowiem, że opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2) W rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2016 r. spółka ujęła, niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, fakturę zaliczkową z 30 września 2016 r. wystawioną przez M. sp. z o.o. w Z. na usługę budowlano-montażową w budynku mieszkalnym z materiału własnego; wpłaty zaliczki dokonano przelewem w dniu 3 października 2016 r. na rachunek bankowy w banku PKO.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił skarżącej odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r., od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących zakupu usług remontowo-budowlanych od Firmy Remontowo-Budowlanej S. oraz M. sp. z o.o., które miały być wykonane na terenie nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organy nie negują samego faktu wykonania poszczególnych czynności opisanych na kwestionowanych fakturach. Podważają natomiast twierdzenie, jakoby były one wykonane przez ich wystawców. Poza sporem jest natomiast nieprawidłowe uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wspomniany okres faktury zaliczkowej z 30 września 2016 r. pochodzącej od M. sp. z o.o., która została uregulowana w dniu 3 października 2016 r.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem organ trafnie przyjął, że skarżąca nie nabyła kwestionowanych usług od firmy S. M. oraz spółki M., a tym samym wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy dla pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że wspomniane podmioty wykonały usługi wyszczególnione w fakturach. Ich celem było natomiast wyłącznie umożliwienie skarżącej pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych faktur.

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie, bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie, i dlaczego. W ocenie Sądu, polemika strony z organem, sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Skarżąca nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu usług, przez firmę S. M. oraz spółkę M.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, Sąd podzielił stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych operacjach gospodarczych. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do zakupu usług od firmy S. M., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność uznania przez tego przedsiębiorcę wyników przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. Mianowicie efektem tego była nie tylko korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., ale również wpłata podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym S. M. przyjął zasadność stanowiska kontrolujących, że negowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie to znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który prawidłowo doprowadził organy podatkowe do takiej konstatacji.

Z kolei co do zakupu usług od spółki M., zwrócono uwagę przede wszystkim to, że jedynie wystawca negowanej faktury utrzymuje wykonywanie tych usług na nieruchomości w Z.. Tymczasem skarżąca w składanych wyjaśnieniach, jak również prezes spółki T. G., wykluczają prowadzenie opisanych w fakturze prac na terenie nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Także nowy właściciel nieruchomości zaprzecza realizacji tego rodzaju usług od dnia 24 sierpnia 2016 r.

Nie sposób również nie zauważyć, że roboty remontowo-budowlane miały być prowadzone przez firmy zewnętrzne na terenie, gdzie znajdowała się siedziba skarżącej. W ocenie Sądu, trudno zatem zakładać, że członkowie zarządu skarżącej, mogli nie wiedzieć, że kwestionowane prace nie były wykonywane przez wystawców negowanych faktur. Osoby takie, przynajmniej w założeniu, winny wykazać się szczególną starannością, która przejawiać powinna się między innymi dozorowaniem miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, którym bez wątpienia był teren posesji położonej w Z. przy ul. [...]. Zatem twierdzenie, że spółka pozostawała w dobrej wierze, co dawałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Sądu pozbawione jest jakichkolwiek podstaw.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej tj. art. 200 § 1 w związku z art. 192, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy nie stworzył stronie możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie całego zebranego materiału dowodowego, pozbawił stronę przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i przedstawienia kontrdowodów na argumentację organu w zakresie interpretacji zgromadzonych dowodów, która była całkowicie odmienna i nie wynikała z akt sprawy, w tym nie rozpatrzył wniosków dowodowych o przesłuchanie kluczowego kontrahenta S. M., który zeznając w dniu 29 grudnia 2016r. potwierdził w całej rozciągłości wykonanie wszystkich robót na zakwestionowanych fakturach z wykazanym podatkiem do odliczenia przez skarżącą, natomiast organy podatkowe całkowicie pominęły ten dowód i przyjęły, że nieodwołanie się S. M. od wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji automatycznie wskazuje, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło i nie zbadał przyczyn jakie legły u podstaw decyzji S. M. o odstąpieniu od odwołania od tejże decyzji i sporządzenia korekt faktur wystawionych skarżącej - uniemożliwił też skarżącej weryfikację stanowiska kontrahenta S. M. w kwestii korekt faktur, mając na uwadze wcześniejsze zeznania tego kontrahenta potwierdzające wykonanie prac ujętych na zakwestionowanych fakturach, co w efekcie uniemożliwiło skarżącej obronę swoich praw w kontekście realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w zakwestionowanych fakturach bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu jest to, czy usługi wykazane na negowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich uwidocznione,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 122, art. 123 § 1, art. 126, art. 181, art. 124, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 , art. 200 w zw. z art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez niejasne sprzeczne z zasadami logiki, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i niecałościowym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, co w znacznej mierze utrudnia precyzyjne określenie zarzutów skargi kasacyjnej,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w następujących kwestiach:

a. art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 192 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, którego zasadność oceniać należy także w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiło się następująco :

- organ podatkowy dowolnie selekcjonował dowody, które były podstawą ustaleń faktycznych,

- organ drugiej instancji rozpoznał sprawę, pomijając natomiast wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. nie przeprowadzając rozpoznania sprawy we własnym zakresie, gdyż naruszona zostaje w takim wypadku zasada dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, co skutkowało zastosowaniem w zaskarżonej decyzji podstawy orzekania z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p.,

b. naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tj.: art. 123 O.p. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. tym samym strona nie miała możliwości wskazania, że materiał dowodowy przedłożony przez organy podatkowe jest niekompletny, co skutkowało zastosowaniem w zaskarżonej decyzji podstawy orzekania z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

c. art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 210 § 4 i 6 O.p poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wniosku dowodowego z 16 czerwca 2021r. o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, stosownie do art. 229 O.p., tj.:

- powołanie biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego na okoliczność potwierdzenia stanu robót budowlanych i poniesionych przez skarżącego w związku z tym kosztów,

- przesłuchania świadka S. M. na potwierdzenie faktu prowadzenia w 2015 i 2016r. prac budowlanych na inwestycjach skarżącego w G. ul. [...] ul. [...], w związku z twierdzeniem organu podatkowego o powodach korekt faktur dla wystawionych przez świadka dla skarżącego w przedmiotowej sprawie,

d. naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 127 O.p. co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach skargi, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, szybkości i prostoty postępowania oraz zasady zaufania do organów państwowych a co przejawia się następująco:

e. przez bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, że strona ma obowiązek informowania organu przy zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. do sygnalizowania, że sporządzi pisemne wnioski i zastrzeżenia do zebranego materiału, podczas gdy termin 7 dniowy do zapoznania się strony z zebranym materiałem dowodowym daje uprawnienie stronie do przedstawiania swojego stanowiska na piśmie w terminie 7 dni od kiedy rozpoczął ten termin bieg a obowiązkiem organu jest umożliwić stronie to uprawnienie wynikające z art. 200 O.p.,

f. art. 210 § 1 pkt 6, 3 i 4 oraz art. 124, art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie świadomości skarżącej, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w kwestii dobrej wiary brała ona z pełną świadomością udział w kwestionowanych operacjach gospodarczych - z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji i faktów z wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, nieuwzględnienia wniosku skarżącej z 24 lipca 2021r. w przedmiocie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w którym skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów, w tym m.in. konfrontacji w postaci przesłuchania S. M. na okoliczność sporządzenia przez niego korekt i braku odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji gdy wcześniej zeznając w całości potwierdził wykonanie usług na zakwestionowanych fakturach oraz podnosząc to, że organy podatkowe obu instancji jak również Sąd w swoich orzeczeniach jako jednym z kluczowych dowodów na brak dobrej wiary skarżącej uznali fakt, że skoro kontrahent S. M. dokonał korekt spornych faktur i nie odwołał się od decyzji to oznacza to, iż do wykonania spornych usług nie doszło,

g. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że sporne usługi zostały wykonane oraz na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu skarżącej, jako podmiotu działającego nie w dobrej wierze z pełną świadomością nierzetelnie deklarującego podstawy opodatkowania, co w efekcie przejawiło się nieprawidłowo ustalonym przez organ podatkowy, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do wydania decyzji pozbawiającej prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach,

h. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu od kontrahenta S. M. i M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, że zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i były wadliwe pod względem podmiotowym, a z drugiej strony nie zakwestionował wykonywanych dla skarżącej prac przez firmę S. M.,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 w z art. 192 w zw. z art. 210 § 4 i 6 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zarzutu w skardze dotyczącej nierozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącej z 24 lipca 2021r. w przedmiocie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, tj.:

- powołanie biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego na okoliczność potwierdzenia stanu robót budowlanych i poniesionych przez skarżącą w związku z tym kosztów,

- przesłuchania świadka S. M. na potwierdzenie faktu prowadzenia w 2015 i 2016r. prac budowlanych na inwestycjach skarżącego w G. ul. [...] i Z. ul. [...], w związku z twierdzeniem organu podatkowego o powodach korekt faktur dla wystawionych przez świadka dla skarżącej w przedmiotowej sprawie tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wręcz wskazuje na brak inicjatywy dowodowej skarżącej jako kontrdowodów na stanowisko organu co do fikcyjności wykonanych usług na zakwestionowanych fakturach i tym bardziej, że Sąd na str. 30 uzasadnienia wyroku wskazuje jako podstawę prawidłowości ustaleń organów podatkowych fakt, że S. M. dokonał korekt dot. kwestionowanych faktur, nie odwołał się od decyzji co oznacza, iż tenże kontrahent potwierdza fikcyjność wykonanych usług mimo, że w aktach sprawy znajduje się protokół z jego przesłuchania, gdzie w całości potwierdził wykonanie kwestionowanych usług - a co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu uzupełniającym skarżąca mogła poznać przyczyny korygowania faktur i odstąpienie od odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej przez S. M. i skonfrontować jego wcześniejsze zeznania potwierdzające w całości wykonanie usług w zakwestionowanych fakturach - stąd kontrola Sądu w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego była wadliwa.

Il. Skarżąca spółka sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego gdzie uniemożliwienie odliczenia VAT od transakcji związanych z działalnością opodatkowaną skarżącej narusza podstawową zasadę neutralności podatku VAT, co więcej wnioskowanie przez organ o przebiegu transakcji z samych tylko dokumentów, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, doprowadziło do wydania przez niego osądu nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości, a także pozbawienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec uznania, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. M. oraz M. sp. z. o.o. podczas gdy nabycia te mają związek z działalnością gospodarczą skarżącej,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią ich obowiązywania, dokonaną w wyrokach TSUE; tym samym organy podatkowe naruszyły w sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie uprawniały te organy do wyrażenia poglądu, że faktury, na podstawie których skarżący nabył usługi i towary wykazanych w zakwestionowanych fakturach były wadliwe pod względem podmiotowym, tym bardziej iż organy obu instancji a także Sąd uznały wykonanie usług, a w konsekwencji także, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze.

Wskazując na wyżej przytoczone podstawy, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadne uznać należy zarzuty podnoszące zignorowanie przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej strony w zakresie przesłuchania w charakterze świadka S. M. na okoliczność wykonania usług remontowo-budowlanych wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.).

3.2. Strona stosowny wnioski w tym zakresie sformułowała przed organem odwoławczym w piśmie z 16 czerwca 2021 r., stanowiącym "wypowiedzenie się podatnika co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym odwoławczym w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 01.09.2016 do 30.09.2016", zawierającym wniosek strony o przeprowadzenie w sprawie, stosownie do art. 229 O.p., postępowania uzupełniającego obejmującego:

1) powołanie biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego na okoliczność potwierdzenia stanu robót budowlanych i poniesionych przez skarżącego w związku z tym kosztów,

2) przesłuchanie świadka S. M. na potwierdzenie faktu prowadzenia w 2015 r. i w 2016 r. prac budowlanych na inwestycjach skarżącej w G. ul. [...] i Z. ul. [...], w związku z twierdzeniem organu podatkowego o powodach korekt faktur dla wystawionych przez świadka dla skarżącej w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy odniósł się w decyzji jedynie do wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego uznając go za bezzasadny, natomiast pominął drugi z tych wniosków.

3.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00).

Organ nie odnosząc się do wniosku dowodowego strony, niewątpliwie na okoliczności istotne dla sprawy, uchybił ww. przepisowi.

3.4. Nie można uznać za takowe ustosunkowanie się stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną w której wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego S. M. skorygował deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. uwzględniając wszystkie uchybienia stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie wpłacił podatek wynikający z negowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie zachowanie i reakcja przedsiębiorcy, prowadzą zdaniem organu do jednoznacznego wniosku, że zaakceptował on twierdzenie organu kontrolnego o tym, że faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie na celu upozorowanie zawarcia transakcji, co pozwoliło spółce na obniżenie podatku należnego. W związku z tym stwierdzono, że opisany wcześniej wynik postępowania kontrolnego oraz jego uwzględnienie przez przedsiębiorcę, daje podstawę do stwierdzenia o niecelowości przeprowadzenia jego przesłuchania na okoliczność realizacji przez niego usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

3.5. Przede wszystkim, powyższa konkluzja organu nie została wyrażona w jego decyzji, a po drugie, odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu – jest on niecelowy, narusza art. 188 O.p.

Takie postępowanie organu narusza zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

3.6. Zwrócić należy uwagę, że S. M. był przesłuchany w ramach kontroli podatkowej dot. jego firmy, w których zeznał, że sporne prace na rzecz skarżącej zostały przeprowadzone i miały charakter remontowych: zmiana blachy na dachu, ocieplenie magazynu, roboty brukarskie na terenie magazynu. Plac był utwardzony, nie pamiętał jednak czym, przerabiany był płot, a prace rozliczono w sierpniu 2016 r. albo w lipcu 2016 r. Wyjaśnił także, iż prace były wykonane z materiału powierzonego, nie był jednak w stanie podać jacy pracownicy wykonywali poszczególne prace. Mimo tych zeznań w dniu 6 kwietnia 2017 r. skorzystał on z instytucji zawartej w art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i skorygował deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. uwzględniając wszystkie uchybienia stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie S. M. wpłacił podatek wynikający z negowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona zatem miała wszelkie podstawy do wnoszenia o jego przesłuchanie w jej postępowaniu, w celu wyjaśnienia okoliczności wykonania (niewykonania) usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w sierpniu 2016 r. przez S. M., jak również przyczyn jakie legły u podstaw jego decyzji o dokonaniu ww. korekty mimo wcześniejszych zeznań o wykonaniu tych usług.

3.7. Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego lub uznanie organu, że zeznania te są niecelowe.

3.8. Z powyższych powodów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

3.9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji sprawy z pominięciem stanowiska strony w zakresie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków strony co do jego uzupełnienia poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Z pisma strony z dnia 18 grudnia 2017 r. wynika, że strona zawarła w nim jedynie wniosek o powołanie biegłego (brak w nim wniosku o przesłuchanie S. M.).

Stosując art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ musi mieć na uwadze art. 123 § 1 O.p stanowiący, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Uchybia zatem ww. zasadzie wydanie przez organ decyzji następnego dnia po upływie ww. 7-dniowego terminu z art. 200 § 1 O.p., gdyż nie uwzględnia okoliczności, że stosowne ustosunkowanie się z zachowaniem tego terminu strona może przekazać pocztą w ostatnim jego dniu. Wydanie decyzji następnego dnia po upływie powyższego terminu 7-dniowego, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, naraża organ na naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nieustosunkowania się do tych wniosków i ich pominięcie w sytuacji gdy mogą one mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednak w tej sprawie zgłoszony przez stronę wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego na okoliczność potwierdzenia stanu robót budowlanych i poniesionych przez skarżącą w związku z tym kosztów, nie miała takiego charakteru. Sąd trafnie bowiem stwierdził, że przedmiotem sporu jest to, czy usługi wykazane na negowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich uwidocznione, a nie samo wykonania robót, które nie było kwestionowane przez organ, co oznacza, że wniosek ten nie miał istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Uchybienie zatem organu pierwszej instancji przepisom art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.11. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 O.p. uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania z udziałem strony S. M. na okoliczność wykonania spornych usług na rzecz strony skarżącej, a następnie rozważyć, mając na uwadze te zeznania, konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

3.12. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)