Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 792/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w I. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. W dniu 30 maja 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw.

We wniosku wskazała, że dnia 7 listopada 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Dwaj dotychczasowi wspólnicy spółki objęli wszystkie nowo utworzone udziały, wnosząc na ich pokrycie swoje dotychczas działające przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Od dnia 8 listopada 2007 r. jednostka kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez jej wspólników. W związku z nabyciem przedsiębiorstw od udziałowców i przejęciem ich działalności, spółka poniosła wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki

W świetle powyższego zadano następujące pytanie, czy wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez spółkę w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki?

Zdaniem skarżącej, poniesiony wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop).

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe.

Organ powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego.

Minister Finansów zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Udziały w podniesionym kapitale pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstw dotychczasowych wspólników spółki. Wkłady te w związku z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 nie stanowią przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonanie operacji podwyższenia kapitału zakładowego wymagało zmiany umowy spółki. W związku z powyższym podatnik poniósł szereg wydatków, między innymi podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatek ten był zatem niezaprzeczalnie związany z wniesieniem aportów przez wspólników na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Według organu istnieje konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których podwyższono kapitał zakładowy, a poniesionym wydatkiem w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, będącym skutkiem jego podwyższenia. Zdaniem Ministra Finansów skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki.

3. W związku z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów, skarżąca wniosła w dniu 1 września 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, na naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W wydanej w dniu 14 października 2008 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej koszt w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się z całokształtem jej działalności, jest związany z funkcjonowaniem spółki i chociaż nie może być przypisany do konkretnego przychodu podatkowego uzyskiwanego przez spółkę, to jednak dzięki jego poniesieniu skarżąca osiąga wszystkie przychody podatkowe generowane przez nabyte przedsiębiorstwa. Wobec czego tego rodzaju wydatek stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i może być rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia. Spółka podkreśliła, że przedmiotowy koszt niewątpliwie przyczynił się do osiągnięcia przez nią przychodów podatkowych, bowiem gdyby nie fakt nabycia przedsiębiorstw w drodze aportu i zapłacenie w związku z tym podatku od czynności cywilnoprawnych nie byłoby możliwe osiągnięcie przez spółkę jakichkolwiek przychodów podatkowych wygenerowanych przez te przedsiębiorstwa.

Spółka podkreśla, iż przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są przedsiębiorstwa, którymi pokryto podwyższony kapitał, jak błędnie wskazuje Minister Finansów, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej dzięki uzyskanym (nabytym) przedsiębiorstwom. W ocenie spółki mylnie odniesiono poniesiony wydatek tylko i wyłącznie do podwyższenia kapitału, a rezultaty literalnej wykładni powołanych w interpretacji przepisów prowadzą do trudnych do zaakceptowania wniosków.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. Do istoty tego rodzaju rozstrzygnięć należy zaś to, że dokonywane są na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. Skoro, zatem skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż przyjęty przez nią rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2007 r., stanem prawnym właściwym dla dokonania interpretacji był stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to - jak wskazała skarżąca - z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Przedstawiony przez stronę problem prawny dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego przez nią w związku ze zmianą umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu wniesionego przez wspólników w zamian za nowe udziały.

Należy zauważyć, że kapitał zakładowy jest sumą nominalnych udziałów utworzonych w spółce i objętych przez wspólników. Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany umowy spółki (tryb formalny) lub podwyższenia na podstawie dotychczasowych rozstrzygnięć umowy (tryb nieformalny). Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie umowy spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawną zmiany umowy spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ustawodawca wprost postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ogólna, systemowa zasada funkcjonująca w ramach podatku dochodowego, stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (niepodlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Ustawodawca wprowadził w tym zakresie pewną symetrię (równoległość). Trudno byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogły wpływać, pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. Podatek dochodowy nie realizowałby wtedy celów, dla których funkcjonuje w systemie prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop uznano za przychód, na zasadzie wyjątku od niestanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, dla zachowania opisanej wyżej symetrii przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów).

Wprawdzie organ podatkowy w wydanej interpretacji nie powołał się na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jednakże uchybienie to, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, iż kwestionowany wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop nie ma znaczenia.

7. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 ppsa poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, w szczególności nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w skardze wniesionej przez Spółkę w dniu 21 listopada 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na przedmiotową interpretację

- naruszenie art 141 § 4 ppsa poprzez nieuzasadnienie przez WSA podstaw swojego rozstrzygnięcia polegające na:

-- nieprzedstawieniu koherentnego wywodu co do podstaw prawnych oddalenia Skargi,

--pominięciu wskazania jednoznacznej podstawy uzasadniającej:

• zaliczenie wydatków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 updop oraz

• zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop do wydatków związanych z przysporzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 4. pkt 4 tej ustawy, oraz

• przedstawieniu błędnej analizy ww. przepisów, prowadzących do błędnych wniosków,

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa polegające na tym, że Sąd I instancji, mimo iż Interpretacja naruszała prawo materialne, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do Interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił Interpretacji, będącej przedmiotem zaskarżenia;

b) prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop przysporzenia majątkowe związane z otrzymaniem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym kategorii przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz na przyjęciu, iż wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez Spółkę w związku z przysporzeniami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, winien zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 updop,

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop w zw. z art. 12 ust.4 pkt 4 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego błędnej wykładni, jak również poprzez przyjęcie, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek nabycia w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku ich błędnej wykładni,

- art. 12 ust. 4 pkt 4 updop poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obejmuje on kategorię przychodów zaliczonych do przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop,

art. 12 ust. 4 pkt 4 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego błędnej wykładni,

- art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię. prowadzącą do pozbawienia Spółki, wbrew zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym, prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i tym samym do naruszenia zasady równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trafnie przyjął, iż nie było podstaw do zaliczenia wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki do kosztów uzyskania przychodów.

Trafnie natomiast zarzucono, że chybione było powołanie się przez organ udzielający interpretacji oraz Sąd pierwszej instancji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym, że sporne wydatki polegające na zapłaceniu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie przedstawione w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji należało uznać za błędne. Uchybienie to nie miało jednak decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia spornego należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., którym w rozpoznawanej sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14 b § 2 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W takim też znaczeniu w sprawach z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego trudno jest mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu. Sprowadzał się on do stwierdzenia że Spółka otrzymała na pokrycie podwyższonego kapitału wkład niepieniężny w postaci dwóch zorganizowanych przedsiębiorstw do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z wniesieniem wkładu zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie zatem przedstawiono odmienny stan faktyczny od tego jaki wystąpił w powoływanej przez stronę skarżącą sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt II FSK 577/09. W powołanej sprawie, w której na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. sformułowane zostało pytanie prawne budzące poważne wątpliwości wskazano na szereg wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję akcji zaoferowanych w obrocie publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną na tle przedstawionego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego tych wątpliwości nie podzielił.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatek mogły stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów Spółki. Sporne zagadnienie sprowadzało się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogły zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodów oraz momentu w jakim to powinno nastąpić. Przy czym problematyka dotycząca odpowiedzi na pierwsze pytanie stanowiła przedmiot sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 15 października 2010 r. Sygn. akt II FSK 977/09. Skoro zgodnie z oceną wyrażoną w tym wyroku wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w tym wypadku podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa, nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, to bezprzedmiotowe stały się rozważania dotyczące właściwego momentu, w którym wydatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Należy jedynie zaznaczyć, iż w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jako ustalający regułę według której należało określić do jakiego okresu podatkowego należało zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z przychodami. Skoro jednak wskazany przez Spółkę wydatek w ogóle nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, to dalsze rozważania w tym zakresie należało uznać za zbędne.

Z uwagi jednak na treść zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych podobnie jak w sprawie sygn. akt II FSK 978/09 również w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przedstawić motywy, które w jego ocenie uniemożliwiły zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (szerzej na ten temat B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356).

Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychód nie były sporne i zostały przyjęte w dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu sprowadziła się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów, a do tego, że nie mogą być takimi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (przepis ten został również uwzględniony w podstawach skargi kasacyjnej). Z kolei zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci dwóch zorganizowanych przedsiębiorstw) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionego stanu faktycznego w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnej) stanowiły koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i z tego względu niemożliwym do zidentyfikowania w relacji do określonych przychodów. Wydatki te wiązały się bowiem niewątpliwie i jednoznacznie z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanych przedsiębiorstw powiększającym kapitał zakładowy Spółki. Wydatki te zatem wprost i bezpośrednio dotyczyły czynności mających na celu otrzymanie wkładu niepieniężnego powiększającego kapitał zakładowy, których to wartości z mocy prawa nie zalicza się do przychodów. Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania tego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją wyłączenia przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki, których dotyczyło wystąpienie związane były bezpośrednio z wniesieniem aportu nie zaś jego dalszym wykorzystaniem. Podatek od czynności cywilnoprawnych nie powoduje powstania przychodów. W rozpoznawanej sprawie uiszczenie tego podatku pozostaje w bezpośrednim związku z otrzymaniem przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, których na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Tym samym w rozumieniu prawa podatkowego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania "innych", niepodlegających wyłączeniu przychodów.

Przedstawiona konstatacja prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i ich właściwego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przedstawiona ocena przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy.

Zgodzić jednak należało z autorem skargi kasacyjnej, iż zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie było jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności tego rodzaju szczególnie ostro zarysowały się w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Obok wyroków – podobnie jak zaskarżony wyrok wykluczających możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 14 sierpnia 2007 r., Sygn. akt III SA/Wa 3917/07: z dnia 10 czerwca 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 546/08 oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 501/08, pojawiły się także wyroki dopuszczające taką możliwość (por.: wyroki z dnia 28 lutego 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1982/07, z dnia 1 kwietnia 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 873/08 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obok jednostkowego wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 2085/08 i Sygn. akt II FSK 1143/08, z dnia 8 czerwca 2010 r., Sygn. akt II FSK 201/09 – dostępne w CBOSA).

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej oceny przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, o czym była mowa szerzej w pkt 6.4. uzasadnienia.

Zauważyć ponadto należy – co jak zaznaczono już nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy – że o tym, iż wskazane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innych niż podwyższenie kapitału zakładowego nie przesądzał powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy te zostały przywołane przez organ udzielający interpretacji, jako decydujące o tym, iż sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trafnie autor skargi kasacyjnej – czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – podnosi, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mogły decydować o zaliczeniu konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymi przepisami, co jak trafnie z kolei wyjaśniono w zaskarżonym wyroku były przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tej spornej kwestii (w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) wyjaśnić przede wszystkim należało, ze przedmiotem opodatkowania – co do zasady jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zdefiniowanego w ten sposób dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p.

W żadnej z tych dwóch kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował organ nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. W tym bowiem wypadku rozstrzygnięcie w sprawie spornych wydatków znajdowało dostateczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał złożoną skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw orzekając o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.