I SA/Kr 725/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-11-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 33 par. 1- par.4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 725/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi W. J., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 29 sierpnia 2025 roku nr 1201-IEW-2.4253.7.2025.12, w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i, usług za III kwartał 2021 roku oraz od października 2021 roku do grudnia 2022 roku wraz z odsetkami, skargę oddala.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29 sierpnia 2025r., nr 1201-IEW-2.4253.7.2025.12 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2025r., nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023 wydanej w przedmiocie:

1. określenia W.J. (dalej: "podatnik", "skarżący") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od kwoty zaniżenia zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 11.04.2025r., za:

• 3 kwartał 2021r. w kwocie 460.398,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 130.018,00 zł, liczone od 26.10.2021r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 262.430,00 zł,

• październik 2021r. w kwocie 260.165,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 34.112,00 zł, liczone od 26.11.2021r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 69.809,00 zł,

• listopad 2021r. w kwocie 168.730,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 25.759,00 zł, liczone od 28.12.2021r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 53.482,00 zł,

• grudzień 2021r. w kwocie 37.561,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 17.852,00 zł, liczone od 26.01.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 37.561,00 zł,

• styczeń 2022r. w kwocie 219.989,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 32.207,00 zł, liczone od 26.02.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 68.783,00 zł,

• luty 2022r. w kwocie 158.084,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 25.361,00 zł, liczone od 26.03.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 55.009,00 zł,

• marzec 2022r. w kwocie 167.337,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 23.189,00 zł, liczone od 26.04.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 51.360,00 zł,

• kwiecień 2022r. w kwocie 185.015,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.504,00 zł, liczone od 26.05.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 51.052,00 zł,

• maj 2022r. w kwocie 139.588,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.902,00 zł, liczone od 28.06.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 53.352,00 zł,

• czerwiec 2022r. w kwocie 87.064,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 29.740,00 zł, liczone od 26.07.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 71.522,00 zł,

• lipiec 2022r. w kwocie 178.506,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 24.754,00 zł, liczone od 26.08.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 61.541,00 zł,

• sierpień 2022r. w kwocie 71.375,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19.199,00 zł, liczone od 27.09.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 49.488,00 zł,

• wrzesień 2022r. w kwocie 108.934,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 26.825,00 zł, liczone od 26.10.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 71.566,00 zł,

• październik 2022r. w kwocie 103.809,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 24.202,00 zł, liczone od 26.11.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 67.076,00 zł,

• listopad 2022r. w kwocie 24.749,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.572,00 zł, liczone od 28.12.2022r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 24.749,00 zł,

• grudzień 2022r. w kwocie 58.174,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.491,00 zł, liczone od 26.01.2023r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 40.484,00 zł

2. orzeczenia o zabezpieczeniu zaniżenia określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za:

• 3 kwartał 2021r. w łącznej kwocie 392.448,00 zł,

• październik 2021r. w łącznej kwocie 103.921,00 zł,

• listopad 2021r. w łącznej kwocie 79.241,00 zł,

• grudzień 2021r. w łącznej kwocie 55.413,00 zł,

• styczeń 2022r. w łącznej kwocie 100.990,00 zł,

• luty 2022r. w łącznej kwocie 80.370,00 zł,

• marzec 2022r. w łącznej kwocie 74.549,00 zł,

• kwiecień 2022r. w łącznej kwocie 73.556,00 zł,

• maj 2022r. w łącznej kwocie 76.177,00 zł,

• czerwiec 2022r. w łącznej kwocie 101.262,00 zł,

• lipiec 2022r. w łącznej kwocie 86.295,00 zł,

• sierpień 2022r. w łącznej kwocie 68.687,00 zł,

• wrzesień 2022r. w łącznej kwocie 98.391,00 zł,

• październik 2022r. w łącznej kwocie 91.278,00 zł,

• listopad 2022r. w łącznej kwocie 33.321,00 zł,

• grudzień 2022r. w łącznej kwocie 53.975,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W sprawie ustalono, że od 1.07.2011r. podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą K. W Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej firmy figuruje przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (symbol PKD 56.21.Z). Zgodnie z zapisami w CEIDG działalność została zawieszona 10.07.2023r. Jako czynny podatnik VAT ww. figurował do 14.02.2024r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia z 7.08.2023r., nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.1, przeprowadził wobec ww. podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2021r. do 31.12.2022r. Kontrola została zakończona doręczeniem 31.01.2025r. wyniku kontroli nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.198 z 17.01.2025r. Mimo stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, opisanych w ww. wyniku podatnik nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i nie złożył stosowanych deklaracji podatkowych.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie 27.02.2025r. wydał postanowienie nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.206 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okresy od 1 lipca 2021r. do 31 grudnia 2022r. Postanowienie zostało doręczone 13.03.2025r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w związku z uznaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał dla podatnika decyzję z 11.04.2025r., nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.224, którą określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2021r. oraz miesiące od października 2021r. do grudnia 2022r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od zaniżenia ww. przybliżonych zobowiązań (w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji), a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia wykonania kwot zaniżenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika w kwotach jw.

Ww. decyzja została doręczona podatnikowi 25.04.2025r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 8.05.2025r., działając poprzez pełnomocnika, podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: - art. 180§ 1, art. 187§ 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 210§ 1 o.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji.

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG, poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 33§ 1–4 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021, poz. 422 ze zm., dalej: ustawa o KAS), poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek,

- art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., po. 1292 ze zm.), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario)."

Mając powyższe na względzie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postepowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 29 sierpnia 2025r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 33§1-§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111, dalej: "o.p."). Zdaniem organu II instancji, wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Akta sprawy potwierdzają, że Naczelnik w dniu 27.02.2025r. wydał postanowienie nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.206 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej (zakończonej wynikiem kontroli nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.198 z 17.01.2025r.) w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy VAT za okresy od 1 lipca 2021r. do 31 grudnia 2022r. Postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. Postanowieniem z 3.07.2025r., nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.257 organ I instancji poinformował podatnika o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 15.09.2025r. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja z 11.04.2025r. została wydana w trakcie trwania ww. postępowania podatkowego. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 33§ 2 o.p. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik wypełnił również wymogi określone w art. 33§ 4 pkt 2 o.p. i w decyzji o zabezpieczeniu z 11.04.2025r. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od zaniżenia ww. przybliżonych zobowiązań, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wysokość przedmiotowych kwot organ I instancji uprawdopodobnił na podstawie posiadanych danych, zebranych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Odsetki za zwłokę wyliczone zostały na 11.04.2025r. (tj. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) licząc odpowiednio od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, w wysokości określonej przez art. 56§ 1 o.p., a sposób ich wyliczenia przedstawiono na str. 40-41 zaskarżonej decyzji. A zatem organ I instancji prawidłowo zastosował postanowienia art. 33§ 3 o.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych, w podatku VAT na dzień wydania przez ten organ decyzji.

DIAS w Krakowie zauważył, że podstawą wydania decyzji I instancji są stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem dla podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

W sprawie ustalono, że podatnik złożył do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklaracje VAT za 3 kwartał 2021r. oraz za poszczególne miesiące od października 2021r. do grudnia 2022r. w kwotach szczegółowo wskazanych w tabeli na str. 8 decyzji II instancji. Akta sprawy, w tym treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 14.08.2025r. nr 1210-SOB-1.4059.5.133.2025, potwierdzają, że wykazane w ww. deklaracjach VAT kwoty podatku zostały uregulowane. Poprawność rozliczeń podatku VAT wykazanego w złożonych deklaracjach VAT za ww. okresy została jednak zakwestionowana.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od lipca 2021r. do grudnia 2022r. podatnik posługiwał się fakturami w zakresie usług dowozu posiłków, wystawionymi m.in. przez podmioty W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W prowadzonych przez firmę podatnika rejestrach zakupów za badany okres wskazane zostały m.in.:

1. Faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot T. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.141.002,00 zł, podatek VAT 262.430,46 zł oraz kwotę brutto 1.403.432,46 zł,

2. Faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot W. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 781.173,29 zł, podatek VAT 179.669,86 zł oraz kwotę brutto 960.843,14 zł,

3. Faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 679.710,90 zł, podatek VAT 156.333,51 zł oraz kwotę brutto 836.044,41 zł,

4. Faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot L. Sp. z o.o na łączną kwotę netto 2.134 047,00 zł, podatek VAT 490.830,81 zł oraz kwotę brutto 2.624.877,81 zł.

Zestawienie dostawców kwestionowanych faktur (ogółem) w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym tj. od 1 lipca 2021r. do 31 grudnia 2022r. przedstawiono szczegółowo na str. 10 decyzji II instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza okoliczności funkcjonowania spółek T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. wskazuje, że Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a zostały zaangażowane jedynie w papierowe operacje na krótki okres i wyłącznie w celu "dostarczenia" podatku naliczonego m.in. firmie K. O nierzetelności faktur wystawianych przez ww. Spółki świadczą m.in. następujące okoliczności:

- T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. chociaż formalnie zostały zarejestrowane w KRS i właściwych urzędach skarbowych oraz składały deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, to nie oznacza, że w ogóle prowadziły działalność gospodarczą, bowiem ich zamiarem nie było prowadzenie działalności, a jedynie pozorowanie zachowań podmiotów zajmujących się wykonywaniem usług/dostawą towarów. Ich rola ograniczała się do obrotu fakturowego,

- z żadnym z ww. podmiotów nie było możliwości nawiązania kontaktu; żaden nie udzielił odpowiedzi na wezwania w kwestii wyjaśnień i dokumentów odnośnie "dokonanych" ze skarżącym "transakcji handlowych", wezwania kierowane pod adresy wskazane jako siedziby firm i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie były podejmowane przez adresatów,

- siedziby ww. spółek w chwili założenia mieściły się w wirtualnych biurach, w wielu przypadkach, po dokonaniu "dostaw", adresy tych spółek były wykreślane z KRS (T., L., W.) i jako siedziby pozostawały wyłącznie nazwy miast, w których wcześniej posiadały swoje adresy,

- brak kontaktu z zarządem spółek,

- siedziby podmiotów zlokalizowane były w miejscach, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza,

- brak stron internetowych, profili społecznościowych podmiotów, a obecnie powszechną praktyką jest podawanie informacji na temat prowadzonej działalności w internecie, co stanowi reklamę dla firmy,

- kapitał zakładowy Spółek T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., został ustalony na minimalnym wymaganym do ich powołania poziomie i wynosił 5.000 zł, który nigdy później nie był podwyższany,

- wszystkie ww. Spółki zostały założone przez podmioty R. Sp. z o.o., w których funkcję prezesa zarządu i członka zarządu pełnią te same osoby, tj. M.L. i B.H.. Osoby te prowadzą działalność w zakresie zakładania nowych spółek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży,

- w okresie "aktywności" Spółek T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., w każdej z tych spółek jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był T.G.. Spółki W. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zostały następnie sprzedane osobie pochodzenia ukraińskiego – I.L.,

- brak kontaktu z I.L., nie podejmuje kierowanej do niego korespondencji, nie posiada żadnego aktualnego adresu zameldowania w Polsce,

- Spółki T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w KRS wskazały ten sam rodzaj przeważającej działalności, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z. Żaden z ww. podmiotów nie dokonał zmiany w tym zakresie,

- wszystkie ww. Spółki dla uwiarygodnienia prowadzonej działalności wprawdzie złożyły do właściwych urzędów skarbowych deklaracje PIT-11, ale już nie złożyły rocznego rozliczenia PIT-4R, nie wpłacając do US jako płatnik pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- żaden z ww. podmiotów mimo deklarowania w okresie, kiedy miały mieć miejsce kwestionowane transakcje, obrotów w złożonych deklaracjach dla podatku VAT, nie złożył za te okresy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8, co wskazuje, że składanie przez nie deklaracji dla podatku VAT miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie posiadania statusu czynnego podatnika VAT, a nie rzeczywistą wolę wywiązywania z obowiązków podatkowych,

- Spółki T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. nie składały deklaracji CIT-8 oraz nie złożyły żadnych sprawozdań finansowych,

- T. Sp. z o.o. (dnia 3.02.2023r.), W. Sp. z o.o. (dnia 1.06.2022r.), P. Sp. z o.o. (dnia 11.10.2022r.) L. Sp. z o.o. (dnia 10.03.2023r.) zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

- T. Sp. z o.o. mimo, iż powstała w lipcu 2020r. "aktywnie" funkcjonuje na rynku krótko. Spółka składa deklaracje dla podatku od towarów do czerwca 2021r. nie wykazując dostaw i nabyć, tym samym można stwierdzić, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować od III kwartału 2021 roku, wykazując w deklaracji VAT–7K obroty w wysokości 2 640 502 zł, w IV kwartale 2021r. w kwocie 563 232 zł. Od I kwartału 2022r. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT–7K,

- W. Sp. z o. o. została założona w październiku 2020r. Z deklaracji VAT–7 złożonych za miesiące od stycznia do września 2021r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, poza sierpniem 2021r., gdzie wykazała sprzedaż i nabycia w takiej samej wysokości tj. po 5 zł oraz podatek należny i naliczony w kwocie po 1 zł. Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować w IV kwartale 2021 roku, wykazując w deklaracji VAT-7K. obroty w wysokości 2 312 231 zł. Za I kwartał 2022r. Spółka już nie składa deklaracji VAT -7K,

- Spółka P. Sp. z o. o. została założona w grudniu 2020r. Z deklaracji VAT–7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2021r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, poza grudniem 2021r. gdzie wykazała sprzedaż i nabycia w takiej samej wysokości tj. po 5 zł oraz podatek należny i naliczony w kwocie po 1 zł. Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować tylko w I kwartale 2022r., wykazując w deklaracji VAT-7K obroty w wysokości 2 402 025 zł. Spółka nie składa deklaracji rozliczeniowych za następne miesiące,

- L. Sp. z o. o. została założona w grudniu 2021r. Z deklaracji VAT–7 złożonych za pierwsze miesiące tj. od grudnia 2021 do marca 2022r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować od kwietnia 2022 roku, wykazując w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wyjątkiem deklaracji złożonych za lipiec i wrzesień,

- kwoty zaległości w zakresie podatku VAT Spółek są znaczne, tj. T. Sp. z o.o. – 516.441,00 zł, P. Sp. z o.o. 499.190,00 zł, W. Sp. z o.o. – 378.475,00 zł.

W świetle powyższego organ stwierdził, że wystawione przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. faktury na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgormadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że ww. podmioty nie nabywały i nie świadczyły usług, a tym samym nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Okoliczności funkcjonowania spółek T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. ukierunkowane były jedynie na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu wystawiania faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Wprowadzanie do obrotu prawnego faktur nierzetelnych, które mają pozorować transakcje nie można uznać za czynności faktyczne opodatkowane podatkiem VAT.

W tym miejscu organ II instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 2 ustawy o VAT i uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze tj. T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., które w rozumieniu przepisów podatkowych nie prowadziły działalności. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest bowiem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. W tabeli na str. 14 i nast. decyzji II instancji przedstawiono różnice między zobowiązaniem podatkowym deklarowanym przez podatnika, a przewidywanym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za 3 kwartał 2021r. oraz miesiące od października 2021r. do grudnia 2022r. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, a także postępowania podatkowego przyjęto, że łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy wynosi 2.429.478,00 zł + odsetki za zwłokę. Natomiast uszczuplenie wobec Skarbu Państwa wynosi łącznie 1.089.264,00 zł + odsetki za zwłokę. Wyliczenia przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych za 3 kwartał 2021r. oraz poszczególne okresy od października 2021r. do grudnia 2022r., a także kwoty odsetek od tych zobowiązań, przedstawione przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwoliły organowi odwoławczemu na przeprowadzenie pełnej, rzetelnej kontroli w zakresie określenia przybliżonych kwot ww. należności.

Zdaniem organu odwoławczego obowiązek przedstawienia danych co do podstaw opodatkowania, wynikający z przepisu art. 33§ 4 o.p. został zrealizowany. Opisane ustalenia poprzedzone zostały analizą informacji i dokumentów, pozyskanych w toku prowadzonej przez Naczelnika kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów ustawy VAT. Opis ujawnionych nieprawidłowości w powyższym zakresie znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia ich wykonania. Jedną z przesłanek potwierdzających zaistnienie w sprawie "uzasadnionej obawy", że powyższe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez podatnika wykonane jest nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez rozliczanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2021r. oraz poszczególne okresy od października 2021r. do grudnia 2022r., po stronie podatku naliczonego faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze tj. T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., mających dokumentować czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dyrektor wskazał, że organ I instancji zasadnie odwołał się w tym zakresie także do ustaleń dotyczących funkcjonowania kontrahentów podatnika, w ramach czego wykazano, że istnieją oczywiste wątpliwości w zakresie faktycznego prowadzenia przez ww. Spółki działalności gospodarczej, a tym samym możliwości dostarczenia towaru/usług. Ustalenie, że wystawcy faktur nie mogli być rzeczywistymi dostawcami towaru/usługi dawało bazę do ustalenia wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiących równowartość zakwestionowanego w nich podatku naliczonego. Wobec powyższego, uszczuplenia Budżetu Państwa z tytułu nieprawidłowo zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynoszą łącznie 1.089.264,00 zł + odsetki za zwłokę, co na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowi łącznie należność w wysokości 1.569.874,00 zł.

DIAS w Krakowie stwierdził, że działanie podatnika polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wskazują ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, podatnik podejmował działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Proceder ewidencjonowania pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych.

Ponadto, obecnie wobec podatnika prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług VAT za okres 01.01.2021r. do 30.06.2021r. W ramach tych czynności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr 358000-CKK42.500.56.2021.265 z 13 października 2023r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 16.02.2024r. nr 1201-IEW-1[1].4253.14.2023.13, dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021r. do czerwca 2021r. W decyzji tej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury ujęte w ewidencjach przez podatnika, wystawione przez: G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te w okresie od 01.01.2021r. do 30.06.2021r. tak samo jak w badanym okresie Spółek W., L., T., P. nie prowadziły działalności gospodarczej, były jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nie odzwierciedlając rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stwarzały pozory prowadzonej działalności a ich rola ograniczała się do obrotu fakturowego oraz pieniężnego. Istota funkcjonowania ww. Spółek nie miała wymiaru ekonomicznego, lecz organizacyjny. Jak wynika z zgromadzonego materiału, wszystkie ww. Spółki płynnie wchodziły w łańcuch transakcji, jedna po drugiej w celu "dostarczenia podatku naliczonego" wybranym podmiotom w tym firmie podatnika.

Dodatkowo, organ II instancji zauważył, że 27.02.2025r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową nr 358000-CKK4-2.5001.4.2025 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021r.

Organ II instancji zauważył nadto, że w aktach sprawy znajduje się także postanowienie Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z dnia 23.02.2023r. o wszczęciu śledztwa w sprawie mającej miejsce w okresie od 1.04.2022 r do 30.01.2023r. w różnych miejscach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, podejmowania przez osoby reprezentujące L. Sp. z o.o., jak również przez osoby działające w imieniu podmiotów gospodarczych o nazwach m.in. K. w odniesieniu do środków płatniczych stanowiących mienie znacznej wartości pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na przestępstwach i przestępstwach skarbowych związanych z wystawianiem i używaniem nierzetelnych faktur VAT, a przez to uszczupleniem należności publicznoprawnych Skarbu Państwa poprzez czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, a w szczególności poprzez przyjmowanie i przekazywanie na rachunki bankowe prowadzone w różnych bankach środków płatniczych a następnie gotówkowe i bezgotówkowe transferowanie tych środków do dalszych podmiotów – to jest czynu z art. 299§ 1i 5 k.k. w zw. art. 12§1 k.k. Ponadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora z Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z 7.03.2024r. o rozszerzeniu zakresu śledztwa w sprawie o czyn z art. 299§ 1 i§ k.k. w zw. z art. 12§ 1 k.k. o przestępstwa z art. 271a§ 2 k.k., art. 299§ 1 k.k. oraz art. 54§ 1 k.k.s., art. 56§ 1 k.k.s. i art. 62§ 2 k.k.s. i inne, popełnione od listopada 2020r. do stycznia 2023r. w związku z działalnością m.in. podmiotu K.

W tym miejscu DIAS w Krakowie stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, a także innych prowadzonych wobec podatnika ww. postępowań podważały domniemanie jego rzetelności jako podatnika. Zdaniem Dyrektora, Naczelnik prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2021r. oraz poszczególne okresy od października 2021r. do grudnia 2022r., a fakt ten znajduje poparcie w zebranym materiale dowodowym. Tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Odnosząc się do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika wskazano, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wynika z akt sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji na dzień 21.03.2025r. ww. posiadał wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. w wysokości 78,00 zł, za luty 2023r. na kwotę 53.827,00 zł, za marzec 2023r. w wysokości 75.341,00 zł, za kwiecień 2023r. w wysokości 27.373,88 zł oraz za lipiec 2023r. w wysokości 3.352,13 zł, a także w podatku dochodowym PPL za 2023r. w wysokości 117.455,00 zł i z tytułu daniny solidarnościowej za 1-12 2024r. w wysokości 11.813,00 zł. Organ I instancji na stronach 34-35 zaskarżonej decyzji, podał szczegółowy wykaz upomnień kierowanych do podatnika w związku z brakiem uregulowania w terminie należności podatkowych. Natomiast z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, organu egzekucyjnego, z 4.07.2025r. nr 1210-SOB-1.4059.5.99.2025 wynika, że aktualnie wobec majątku podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości o nr: - 1210-723.955246.2023 z 3.11.2023r. (podatek VAT za 4/2023r.) - 1210-SEW.723.453140.2024 z 4.06.2024r. (podatek doch. od osób fiz PIT-36L za 2023r.) - 1210-SEW.723.779970.2024 z 29.08.2024r. (podatek VAT 02-03/2023r. i 4-6/2020r.) - 1210-SEW.723.979143.2024 z 18.11.2024r. (danina solidarnościowa za 1-12/2024r.). Organ egzekucyjny prowadzi również wobec podatnika postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w związku z wydaną inną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 2.500.56.2021265 z 13.10.2023r. dot. zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021r. na kwotę 843.122,00 zł. Z treści ww. pisma wynika ponadto, że już w okresach wcześniejszych podatnik nie regulował terminowo należności podatkowych wobec urzędu skarbowego i z tego tytułu były prowadzone liczne postępowania egzekucyjne z jego majątku. Fakt prowadzenia wobec podatnika licznych postępowań egzekucyjnych obejmujących zaległości sprzed paru lat (najstarsza za czerwiec 2020r.) można ocenić jako brak możliwości regulowania przez niego swoich zobowiązań. Powyższe uzasadnia obawę, że przyszłe należności w podatku od towarów i usług również nie zostaną wykonane, gdyż ww. trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że kolejną przesłanką uzasadniającą istnienie obawy, że ww. zobowiązania nie zostaną przez podatnika wykonane jest brak majątku i relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji, w złożonych zeznaniach podatkowych za ostatnie lata ww. wykazał: - za 2021r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 427.004,70 zł, - za 2022r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 224.093,82 zł, - za 2023r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 1.179.615,05 zł, w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 115.721,70 zł, - za 2024r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 0,00 zł, w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 110.719,96 zł.

Analizując wysokość osiąganych przez podatnika dochodów za ostatnie lata w odniesieniu do wysokości przybliżonych kwot nieprawidłowo zadeklarowanego przez ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, które wynoszą łącznie 1.089.264,00 zł + należne odsetki za zwłokę od tych zobowiązań (co na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowi łącznie należność w wysokości 1.569.874 zł) – organ II instancji stwierdził, że podatnik może mieć trudności z uiszczeniem ww. należności, tym bardziej, że w 2023r. podatnik zawiesił wykonywanie działalności, a zadeklarowane przez niego w złożonych deklaracjach PIT-37 roczne dochody ze stosunku pracy (za dwa lata łącznie 226.441,66 zł) są wielokrotnie niższe niż kwoty ww. przewidywanych zobowiązań w podatku VAT. Ponadto z uwagi na nieprawidłowości wykazane w zaskarżonej decyzji I instancji oraz II instancji, wysokość dochodów podatnika z tytułu wykonywanej działalności (PIT-36L) za ww. lata może budzić wątpliwości. Zasadna jest zatem obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez ww. wykonane.

Ponadto, jak potwierdzają akta sprawy, podatnik nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a także na dzień wydania zaskarżonej decyzji ww. nie posiadał również pojazdów. Pismem z 22.08.2025r. 1210-SEE.7114.1.1323.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze poinformował, że zgodnie z posiadanymi dokumentami na dzień 11.04.2025r. ww. nie był właścicielem pojazdów o nr rejestracyjnych: [...] (wymienionych w zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy wynika natomiast, że ww. posiada udziały w spółkach prawa handlowego, tj. K. sp. z o.o. (o łącznej wartości 4 000,00 zł) oraz K.2 sp. z o.o. (o łącznej wartości 5 000,00 zł). W trakcie postępowania podatkowego, pismem z 14.03.2025r. nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.209 wezwano ww. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Pomimo doręczenia wezwania 27.03.2025r. pozostało ono bez odpowiedzi, co stanowi dodatkową okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

W świetle powyższego organ II instancji uznał, że podatnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co powoduje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres może nie zostać przez ww. zapłacone.

W ostatniej części decyzji (str. 20 i nast.) organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, wskazując m.in., że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, np.: poprzez wskazanie podejrzenia dokonywania przez podatnika fikcyjnych transakcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co też w ocenie Dyrektora zostało wypełnione. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zatem też zobowiązane do oceny, czy zawierając transakcje podatnik działał w dobrej wierze, czy prowadząc działalność gospodarczą zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów oraz weryfikacji poprawności zdarzeń gospodarczych, czy świadomie posługiwał się pustymi fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Wskazano, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wskazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Z kolei podatnik może przedstawić wnioski dowodowe i własne stanowisko w zakresie zobowiązania podatkowego za badany okres w toku postępowania podatkowego. Następnie po wydaniu decyzji przez organ I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – ww. będzie miał prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołania dowodów, poprzez wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, w sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów i zasługuje na akceptację. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:

- art 180§ 1, art 187§ 1 oraz art 191 w zw. z art 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art 210§ 1 o.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

2. przepisów prawa materialnego:

- art 86 ust 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art 168 Dyrektywy 2006/112/E WG, poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art 33§ 1-4 o.p. w zw. z art 80 ust 1 ustawy o KAS, poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek.

- art 2a o.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r., po. 1292 ze zm.), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Zanegował ustalenia organów w zakresie ustaleń dotyczących kontrahentów, wskazując, że nie miał wpływu na ich działania i zaniechania. Materiał dowodowy, na podstawie którego zakwestionowano transakcje z podmiotami T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. jest niepełny, a jego ocena wadliwa. Organ w szczególności nie bierze pod uwagę treści wyjaśnień składanych przez skarżącego odnośnie samej współpracy, jak i jej nawiązania z firmami prowadzonymi przez T.G.. Ww. spółki, jako podwykonawcy K., były podmiotami czynnymi gospodarczo i fizycznie prowadziły działalność, wykonując zlecone zadania. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na obciążenie skarżącego nieprawidłowościami w funkcjonowaniu kontrahentów. Wewnętrzne organizacyjne sprawy spółki C. nie pozostawały w zakresie zainteresowania K., tak długo, jak długo C. wykonywał swoje zawarte w umowie zobowiązania wobec K. - tj. przez cały okres trwania umowy współpracy. Skarżący nie może w żadnym razie ponosić odpowiedzialności za osobiste działania prezesa spółki C. i E., jak również za zaniechania w zakresie prowadzenia dokumentacji, rozliczania zatrudnionych osób, szkolenia BHP, wywiązywania się z obowiązków PIT-4R, CIT-8, czy wreszcie rozliczania podatku VAT. Kontrolowany nie może też ponosić negatywnych skutków braku kontaktu ze strony organu podatkowego z ww. Spółkami. Nie może również ponosić negatywnych konsekwencji związanych z tym, że na poprzednich etapach obrotu doszło, lub mogło dojść do ewentualnych nadużyć z tytułu rozliczenia podatku VAT. Obciążanie skarżącego tymi konsekwencjami pozostaje w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. Skarżący wskazał też, że w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono żadnych argumentów i dowodów, wskazujących na świadomy udział skarżącego w procederze przestępczym innych podmiotów. Zdaniem skarżącego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego należało zastosować do kwestii dotyczących oceny prawidłowości dokonywanych transakcji, w kontekście określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz oceny przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty i wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2025r., nr 1201-IEW-2.4253.7.2025.12, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2025r., nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023 określającą skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2021r. oraz miesiące od października 2021r. do grudnia 2022r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od zaniżenia ww. przybliżonych zobowiązań (w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji), a także orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia wykonania kwot zaniżenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika (w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania przez organy przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie organów obu instancji w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania.

Z kolei skarżący twierdzi, że organy bezpodstawnie wydały decyzję o zabezpieczeniu przyszłej zaległości podatkowej, gdyż nie ziściły się ku temu przesłanki, które pozwalałyby na wydanie takiej decyzji.

W świetle tak zarysowanego problemu prawnego rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.

W doktrynie (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11), czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17).

W wyroku z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne.

Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.

Zdaniem Sądu – uwzględniając powyższe rozważania o ogólnym charakterze – wskazać należy, że organy obu instancji uprawdopodobniły w badanej sprawie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, zatem organy w wystarczający sposób wykazały potrzebę dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p.

Powyższe potwierdzają następujące okoliczności faktyczne sprawy. Słusznie bowiem wskazały organy, że wystawione przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. faktury na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgormadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że ww. podmioty nie nabywały i nie świadczyły usług, a tym samym nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Okoliczności funkcjonowania ww. spółek ukierunkowane były jedynie na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu wystawiania faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Wprowadzanie do obrotu prawnego faktur nierzetelnych, które mają pozorować transakcje nie można uznać za czynności faktyczne opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, analiza okoliczności funkcjonowania ww. spółek wskazuje, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a zostały zaangażowane jedynie w papierowe operacje na krótki okres i wyłącznie w celu "dostarczenia" podatku naliczonego m.in. firmie K. O nierzetelności faktur wystawianych przez ww. spółki świadczą m.in. następujące okoliczności:

- T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. chociaż formalnie zostały zarejestrowane w KRS i właściwych urzędach skarbowych oraz składały deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, to nie oznacza, że w ogóle prowadziły działalność gospodarczą, bowiem ich zamiarem nie było prowadzenie działalności, a jedynie pozorowanie zachowań podmiotów zajmujących się wykonywaniem usług/dostawą towarów. Ich rola ograniczała się do obrotu fakturowego,

- z żadnym z ww. podmiotów nie było możliwości nawiązania kontaktu; żaden nie udzielił odpowiedzi na wezwania w kwestii wyjaśnień i dokumentów odnośnie "dokonanych" ze skarżącym "transakcji handlowych", wezwania kierowane pod adresy wskazane jako siedziby firm i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie były podejmowane przez adresatów,

- siedziby ww. spółek w chwili założenia mieściły się w wirtualnych biurach, w wielu przypadkach, po dokonaniu "dostaw", adresy tych spółek były wykreślane z KRS (T., L., W.) i jako siedziby pozostawały wyłącznie nazwy miast, w których wcześniej posiadały swoje adresy,

- brak kontaktu z zarządem spółek,

- siedziby podmiotów zlokalizowane były w miejscach, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza,

- brak stron internetowych, profili społecznościowych podmiotów, a obecnie powszechną praktyką jest podawanie informacji na temat prowadzonej działalności w internecie, co stanowi reklamę dla firmy,

- kapitał zakładowy Spółek T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., został ustalony na minimalnym wymaganym do ich powołania poziomie i wynosił 5.000 zł, który nigdy później nie był podwyższany,

- wszystkie ww. Spółki zostały założone przez podmioty R. Sp. z o.o., w których funkcję prezesa zarządu i członka zarządu pełnią te same osoby, tj. M.L. i B.H.. Osoby te prowadzą działalność w zakresie zakładania nowych spółek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży,

- w okresie "aktywności" Spółek T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., w każdej z tych spółek jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był T.G.. Spółki W. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zostały następnie sprzedane osobie pochodzenia ukraińskiego – I.L.,

- brak kontaktu z I.L., nie podejmuje kierowanej do niego korespondencji, nie posiada żadnego aktualnego adresu zameldowania w Polsce,

- Spółki T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w KRS wskazały ten sam rodzaj przeważającej działalności, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z. Żaden z ww. podmiotów nie dokonał zmiany w tym zakresie,

- wszystkie ww. Spółki dla uwiarygodnienia prowadzonej działalności wprawdzie złożyły do właściwych urzędów skarbowych deklaracje PIT-11, ale już nie złożyły rocznego rozliczenia PIT-4R, nie wpłacając do US jako płatnik pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- żaden z ww. podmiotów mimo deklarowania w okresie, kiedy miały mieć miejsce kwestionowane transakcje, obrotów w złożonych deklaracjach dla podatku VAT, nie złożył za te okresy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8, co wskazuje, że składanie przez nie deklaracji dla podatku VAT miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie posiadania statusu czynnego podatnika VAT, a nie rzeczywistą wolę wywiązywania z obowiązków podatkowych,

- Spółki T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. nie składały deklaracji CIT-8 oraz nie złożyły żadnych sprawozdań finansowych,

- T. Sp. z o.o. (dnia 3.02.2023r.), W. Sp. z o.o. (dnia 1.06.2022r.), P. Sp. z o.o. (dnia 11.10.2022r.) L. Sp. z o.o. (dnia 10.03.2023r.) zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

- T. Sp. z o.o. mimo, iż powstała w lipcu 2020r. "aktywnie" funkcjonuje na rynku krótko. Spółka składa deklaracje dla podatku od towarów do czerwca 2021r. nie wykazując dostaw i nabyć, tym samym można stwierdzić, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować od III kwartału 2021 roku, wykazując w deklaracji VAT–7K obroty w wysokości 2 640 502 zł, w IV kwartale 2021r. w kwocie 563 232 zł. Od I kwartału 2022r. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT–7K,

- W. Sp. z o. o. została założona w październiku 2020r. Z deklaracji VAT–7 złożonych za miesiące od stycznia do września 2021r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, poza sierpniem 2021r., gdzie wykazała sprzedaż i nabycia w takiej samej wysokości tj. po 5 zł oraz podatek należny i naliczony w kwocie po 1 zł. Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować w IV kwartale 2021 roku, wykazując w deklaracji VAT-7K. obroty w wysokości 2 312 231 zł. Za I kwartał 2022r. Spółka już nie składa deklaracji VAT -7K,

- Spółka P. Sp. z o. o. została założona w grudniu 2020r. Z deklaracji VAT–7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2021r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, poza grudniem 2021r. gdzie wykazała sprzedaż i nabycia w takiej samej wysokości tj. po 5 zł oraz podatek należny i naliczony w kwocie po 1 zł. Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować tylko w I kwartale 2022r., wykazując w deklaracji VAT-7K obroty w wysokości 2 402 025 zł. Spółka nie składa deklaracji rozliczeniowych za następne miesiące,

- L. Sp. z o. o. została założona w grudniu 2021r. Z deklaracji VAT–7 złożonych za pierwsze miesiące tj. od grudnia 2021 do marca 2022r. wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, Spółka "aktywnie" zaczęła funkcjonować od kwietnia 2022 roku, wykazując w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wyjątkiem deklaracji złożonych za lipiec i wrzesień,

- kwoty zaległości w zakresie podatku VAT Spółek są znaczne, tj. T. Sp. z o.o. – 516.441,00 zł, P. Sp. z o.o. 499.190,00 zł, W. Sp. z o.o. – 378.475,00 zł.

Zdaniem Sądu organy zasadnie odwołały się do powyższych ustaleń dotyczących funkcjonowania kontrahentów skarżącego, bowiem w ramach tych ustaleń wykazano, że istnieją oczywiste wątpliwości w zakresie faktycznego prowadzenia przez ww. spółki działalności gospodarczej, a tym samym możliwości dostarczenia towaru/usług. Ustalenie, że wystawcy faktur nie mogli być rzeczywistymi dostawcami towaru/usługi dawało bazę do ustalenia wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, stanowiących równowartość zakwestionowanego w nich podatku naliczonego.

Ponadto zaaprobować należy ustalenia organów, że obecnie wobec skarżącego prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2021r. do 30.06.2021r. W ramach tych czynności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr 358000-CKK42.500.56.2021.265 z dnia 13 października 2023r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16 lutego 2024r. nr 1201-IEW-1[1].4253.14.2023.13, dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021r. do czerwca 2021r. W decyzji tej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury ujęte w ewidencjach przez skarżącego, wystawione przez: G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te w okresie od 01.01.2021r. do 30.06.2021r. tak samo, jak w badanym okresie Spółek W., L., T., P. nie prowadziły działalności gospodarczej, były jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nie odzwierciedlając rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stwarzały pozory prowadzonej działalności, a ich rola ograniczała się do obrotu fakturowego oraz pieniężnego. Istota funkcjonowania ww. Spółek nie miała wymiaru ekonomicznego, lecz organizacyjny. Wszystkie ww. Spółki płynnie wchodziły w łańcuch transakcji, jedna po drugiej w celu "dostarczenia podatku naliczonego" wybranym podmiotom w tym firmie skarżącego. Dodatkowo w dniu 27 lutego 2025r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową nr 358000-CKK4-2.5001.4.2025 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021r.

Słusznie organy zwróciły uwagę, że w aktach sprawy znajduje się również postanowienie Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z dnia 23.02.2023r. o wszczęciu śledztwa w sprawie mającej miejsce w okresie od 1.04.2022r. do 30.01.2023r. w różnych miejscach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, podejmowania przez osoby reprezentujące L. Sp. z o.o., jak również przez osoby działające w imieniu podmiotów gospodarczych o nazwach m.in. K. w odniesieniu do środków płatniczych stanowiących mienie znacznej wartości pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na przestępstwach i przestępstwach skarbowych związanych z wystawianiem i używaniem nierzetelnych faktur VAT, a przez to uszczupleniem należności publicznoprawnych Skarbu Państwa, poprzez czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, a w szczególności, poprzez przyjmowanie i przekazywanie na rachunki bankowe prowadzone w różnych bankach środków płatniczych, a następnie gotówkowe i bezgotówkowe transferowanie tych środków do dalszych podmiotów – to jest czynu z art. 299§ 1i 5 k.k. w zw. art. 12§1 k.k. Ponadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora z Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z dnia 7.03.2024r. o rozszerzeniu zakresu śledztwa w sprawie o czyn z art. 299§ 1 i§ k.k. w zw. z art. 12§ 1 k.k. o przestępstwa z art. 271a§ 2 k.k., art. 299§ 1 k.k. oraz art. 54§ 1 k.k.s., art. 56§ 1 k.k.s. i art. 62§ 2 k.k.s. i inne, popełnione od listopada 2020r. do stycznia 2023r. w związku z działalnością m.in. podmiotu K.

W ocenie Sądu – powyższe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, podważają domniemanie rzetelności skarzącego, jako podatnika.

Nie można także tracić z pola widzenia, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wynika z akt sprawy, na dzień 21.03.2025r. ww. posiadał wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. w wysokości 78,00 zł, za luty 2023r. na kwotę 53.827,00 zł, za marzec 2023r. w wysokości 75.341,00 zł, za kwiecień 2023r. w wysokości 27.373,88 zł oraz za lipiec 2023r. w wysokości 3.352,13 zł, a także w podatku dochodowym PPL za 2023r. w wysokości 117.455,00 zł i z tytułu daniny solidarnościowej za 1-12 2024r. w wysokości 11.813,00 zł.

Zauważenia wymaga, że organ I instancji na stronach 34-35 decyzji, podał szczegółowy wykaz upomnień kierowanych do skarżącego w związku z brakiem uregulowania w terminie należności podatkowych. Natomiast z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, organu egzekucyjnego, z dnia 4.07.2025r., nr 1210-SOB-1.4059.5.99.2025 wynika, że aktualnie wobec majątku skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących ww. zaległości o nr: 1210-723.955246.2023 z 3.11.2023r. (podatek VAT za 4/2023r.); 1210-SEW.723.453140.2024 z 4.06.2024r. (podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-36L za 2023r.); 1210-SEW.723.779970.2024 z 29.08.2024r. (podatek VAT 02-03/2023r. i 4-6/2020r.); 1210-SEW.723.979143.2024 z 18.11.2024r. (danina solidarnościowa za 1-12/2024r.). Organ egzekucyjny prowadzi również wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w związku z wydaną inną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 2.500.56.2021265 z dnia 13.10.2023r. dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021r. na kwotę 843.122,00 zł. Z treści ww. pisma wynika ponadto, że już w okresach wcześniejszych skarżący nie regulował terminowo należności podatkowych wobec urzędu skarbowego i z tego tytułu były prowadzone liczne postępowania egzekucyjne z jego majątku.

Zdaniem Sądu, fakt prowadzenia wobec skarżącego licznych postępowań egzekucyjnych obejmujących zaległości sprzed paru lat (najstarsza za czerwiec 2020r.) można ocenić, jako brak możliwości regulowania przez niego swoich zobowiązań. Powyższe uzasadnia obawę, że przyszłe należności w podatku od towarów i usług za ww. okres również nie zostaną wykonane, gdyż ww. trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Kolejną przesłanką uzasadniającą istnienie obawy, że ww. zobowiązania nie zostaną przez skarżącego wykonane jest brak majątku i relatywnie niskie dochody skarżącego w stosunku do przyszłego zobowiązania. Zauważenia wymaga, że w złożonych zeznaniach podatkowych za ostatnie lata ww. wykazał: - za 2021r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 427.004,70 zł, - za 2022r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 224.093,82 zł, - za 2023r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 1.179.615,05 zł, w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 115.721,70 zł, - za 2024r. w zeznaniu PIT-36L dochód w wysokości 0,00 zł, w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 110.719,96 zł.

Analizując wysokość osiąganych przez skarżącego dochodów za ostatnie lata w odniesieniu do wysokości przybliżonych kwot nieprawidłowo zadeklarowanego przez ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, które wynoszą łącznie 1.089.264,00 zł + należne odsetki za zwłokę od tych zobowiązań (co na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowi łącznie należność w wysokości 1.569.874 zł) – słusznie oceniły organy, że skarżący może mieć trudności z uiszczeniem ww. należności, tym bardziej, że w 2023r. zawiesił on wykonywanie działalności, a zadeklarowane przez niego w złożonych deklaracjach PIT-37 roczne dochody ze stosunku pracy (za dwa lata łącznie 226.441,66 zł) są wielokrotnie niższe niż kwoty ww. przewidywanych zobowiązań w podatku VAT.

Ponadto, jak potwierdzają akta sprawy, skarżący nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Natomiast pismem z dnia 22.08.2025r., nr 1210-SEE.7114.1.1323.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze poinformował, że zgodnie z posiadanymi dokumentami na dzień 11.04.2025r. ww. nie był właścicielem pojazdów o nr rejestracyjnych: [...] (wymienionych w zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy wynika natomiast, że ww. posiada udziały w spółkach prawa handlowego, tj. K. sp. z o.o. (o łącznej wartości 4 000,00 zł) oraz K.2 sp. z o.o. (o łącznej wartości 5 000,00 zł).

Zauważenia również wymaga, że w trakcie postępowania podatkowego, pismem z dnia 14.03.2025r., nr 358000-CKK4-2.5001.32.2023.209 wezwano skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Pomimo doręczenia wezwania w dniu 27.03.2025r. pozostało ono bez odpowiedzi, co stanowi dodatkową okoliczność, świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji.

Konkludując, wbrew zarzutom skarżącego, w badanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a świadczą o tym następujące ustalenia:

- skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a ponadto prowadzone są wobec niego liczne postępowania egzekucyjne,

- na dzień 21.03.2025r.skarżący posiadał zaległości podatkowe wraz z odsetkami na kwotę około 350.000,00 zł,

- z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że ww. był uczestnikiem procederu, polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

- skarżący nierzetelnie prowadził działalność gospodarczą, poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lipca 2021r. do grudnia 2022r., po stronie podatku naliczonego faktur VAT wystawianych przez podmioty tj. W., T., L., P. mające dokumentować czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, co skutkowało zaniżeniem wysokości deklarowanych i wpłaconych do budżetu państwa podatków,

- po zakończeniu kontroli celno-skarbowej skarżący nie złożył korekt deklaracji dla podatku VAT, uwzględniających ustalenia kontroli,

- skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 10.07.2023r.,

- skarżący nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ww. zobowiązań,

- wobec skarżącego prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2021r.do 31.12.2021r. oraz postepowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2021r. do 30.06.2021r.,

- dla skarżącego wydana została również decyzja zabezpieczająca w podatku od towarów i usług za inne okresy tj. od 01.01.2021 do 30.06.2021 na łączną kwotę zabezpieczenia 843 122 zł.

Prawidłowo zatem uznały organy, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności w pełni uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji nie zostaną przez skarżącego wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższej argumentacji w ocenie Sądu – organy nie dopuściły się naruszenia przepisów, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organy, mając uzasadnione obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 o.p.), prawidłowo zastosowały art. 33 § 2 pkt 2 o.p. Dokonały bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy prawidłowo zastosowały także postanowienia art. 33 § 3 o.p. wskazując, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji. Organy wypełniły również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i w decyzji o zabezpieczeniu określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaniżenia ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Konkludując, w odniesieniu do uznania przez organy, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, Sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym prawidłowo ocenianie były przede wszystkim przesłanki świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W zakresie badania przesłanek zabezpieczenia, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe są gospodarzem postępowania i podejmują decyzje, co do kierunku jego prowadzenia i czynności w nim podjętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności danej sprawy. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały - wbrew zarzutom skarżącego - prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadniły w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego.

W kontekście pozostałych zarzutów skargi podkreślić należy, że istotą zaskarżonej decyzji było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie o wysokości tego zobowiązania (art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i same w sobie nie kształtują obowiązków ich adresata, jako podatnika. Nie rozstrzygają one sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądzają treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te są powiązane z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, przy czym ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczające (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2023/21).

Sąd rozpoznając sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I i II instancji z obrotu prawnego. Z tego względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.