Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 91/10 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 2110/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 29 października 2009 r. wydanego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 maja 2009r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 6.015.137,0 złotych.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia 26.06.2009 roku, uzupełnione pismami z dnia 29.06.2009 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Nadto skarżąca w dniu 25.06.2009 roku złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji o brakującej jej zdaniem informacje.

Postanowieniem z dnia 29.10.2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania z uwagi na wniesienie przez skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji wzajemnie się wykluczają. W jego ocenie odwołanie zostało wniesione przedwcześnie co potwierdza przytoczone przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskazał, że skorzystanie przez skarżącą z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Wydając postanowienie z dnia 13 lipca 2009 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 28.05.2009 r. organ podatkowy, poinformował skarżącą, że na to postanowienie przysługuje zażalenie, które wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. jak również, że stosownie do art. 213 § 4 w związku z § 5 ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od pierwotnej decyzji wymienionej tj. decyzji z 28 maja 2009 r. biegnie od dnia doręczenia postanowienia.

Zdaniem organu wobec niewątpliwego złożenia przez skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji, złożone odwołanie było przedwczesne.

Wobec braku w dniu wniesienia odwołania rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji nie rozpoczął bieg termin na złożenie od tej decyzji odwołania.

Tak więc odwołanie było niedopuszczalne, wobec równoczesnego wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji zgodnie z art. 213.

Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 213, oraz art. 228 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz pozostawienie odwołania bez merytorycznego rozpoznania, mimo iż skarżąca złożyła odwołanie,

- art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 127 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, co doprowadziło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 122 oraz 168 i 169 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej woli i intencji skarżącej wynikającej z treści pisma złożonego 26 czerwca 2009 r., opatrzonego tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21.06.2010 roku oddalił powyższa skargę.

Sąd wskazał, że skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji oraz wniosek ok. uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 ordynacji podatkowej.

W piśmie z 26 czerwca 2009 roku wyraźnie wskazała, że występuje z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, jak również powołała podstawę prawną, to jest art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, przy czym wniosek ten skierowany został do organu pierwszej instancji. Nadto po otrzymaniu postanowienia z 13 lipca 2009 roku o odmowie uzupełnienia decyzji, skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Oznacza to, że w pełni świadomie podjęła jednocześnie decyzję zarówno o złożeniu wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji jak i o złożeniu odwołania.

Za nie uzasadnione uznał twierdzenie skarżącej, że wniosek o uzupełnienie decyzji stanowił w istocie uzupełnienie odwołania.

Skarżąca w dniu 30 czerwca 2009 roku skarżąca złożyła bowiem odwołanie od decyzji jak również wniosek o jej uzupełnienie, a następnie dwa kolejne odwołania, wniesione przez członka zarządu oraz przez pełnomocników, które potraktowane zostały przez organ jako uzupełnienie odwołania.

Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał, że strona w tym samym dniu złożyłaby dwa pisma, z których jedno, wbrew tytułowi i powołanej podstawie prawnej, stanowi uzupełnienie drugiego, zwłaszcza że adresatami obu pism były inne organy.

Sąd podkreślił, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności, co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie praw i obowiązków strony, a w konsekwencji nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do aktu, którego ostateczna treść nie jest znana. Z powyższego względu oba środki, a więc odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji wzajemnie się wykluczają. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 ordynacji podatkowej musi być więc konsekwentny. Skorzystanie bowiem przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

- na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 oraz 133 § 1 ppsa poprzez wydanie wyroku na podstawie stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie popierała złożonego przez siebie odwołania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności odwołania mimo, iż skarżąca skutecznie wniosła odwołanie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 213 § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo, naruszenia art. 213 § 4 oraz § 5 ordynacji podatkowej, przyjmując, że nie jest możliwe skuteczne wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu, o którym mowa w tych przepisach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz.U. 1997, nr 78 poz. 483/ oraz art. 127 ordynacji podatkowej o poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo, iż wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 168 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo, iż nie została wyjaśniona faktyczna wola i intencja skarżącej wynikającej z treści pisma złożonego 26 czerwca 2009 r., opatrzonego tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji"

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.)poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, iż skarżąca została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy co do przysługującego stronie terminu na złożenie odwołania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 /.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 213 § 4 i § 5, art. 127, art. 122, art. 168, art.169 § 1, art. 214 ordynacji podatkowej oraz przepisem Konstytucji RP, tj. art. 78, a także na podstawie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd i instancji zasadnie uznał, że w sytuacji, gdy w sprawie wniesiono równocześnie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i złożono wniosek o uzupełnienie tej decyzji to odwołanie takie jako przedwczesne było niedopuszczalne.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2009 r. wpłynęło do organu podatkowego odwołanie od decyzji z dnia 28 maja 2009 r. jak również pismo oznaczone jako wniosek o uzupełnienie decyzji.

Nie uzasadnione jest twierdzenie skarżącej iż pismo to nie było wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia 28 maja 2009 r.

Wskazuje na to nazwa pisma: "wniosek o uzupełnienie decyzji" jak i wskazana podstawa prawna – art. 213 § 1 ordynacji podatkowej .

Wola skarżącej więc została wyrażona w sposób jasny i niewątpliwy, co skutkuje uznaniem, iż był to wniosek o uzupełnienie decyzji, a wyjaśnianie woli wnoszącego pismo, w tej kwestii było zbędne.

Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 168 i art. 169 § 1 ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, co zauważył organ podatkowy, że w postanowieniu z dnia 13 lipca 2009 r., odmawiającym uzupełnienia decyzji zawarto pouczenie, że stosownie do art. 213 § 4 w związku z § 5 ordynacji podatkowej 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2009 r. biegnie od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Tak więc skarżąca została poinformowana o skutkach wniesionego wniosku o uzupełnienie decyzji i była w sprawie pouczona o prawie wniesienia odwołania.

Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że gdy skarżąca składa zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, a więc korzysta równolegle z dwóch środków prawnych, powoduje to, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Skorzystanie bowiem przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. /wyrok NSA z dnia 24.01.2012 roku I FSK 1464/10, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10).

Podkreślić należy iż art. 213 § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

Zgodnie z art. 213 § 5 ordynacji podatkowej odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia.

Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 ordynacji podatkowej, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 ordynacji podatkowej

W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06).

Tak więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 213 § 4 oraz § 5 ordynacji podatkowe okazał się również nie uzasadniony.

Tym samym Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W myśl ostatniego z wymienionych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem wstępnego badania odwołania przez organ odwoławczy, który przede wszystkim musi ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne, tj. czy zostało wniesione przez uprawniony podmiot, czy istnieje przedmiot zaskarżenia, czy w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której przepis prawa nie przewiduje możliwości zaskarżenia decyzji w drodze odwołania, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od danej decyzji.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącego. Odwołanie było niedopuszczalne, gdyż nie rozpoczął biegu termin do jego wniesienia, wobec równoczesnego wniesienia wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Nie uzasadnione okazały się również zarzuty dotyczące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, biegnie dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Strona miała więc zagwarantowane prawo do złożenia odwołania od organu podatkowego pierwszej instancji. Nie było zatem w sprawie tak, że strona nie miała możliwości skutecznego złożenia odwołania, zwłaszcza, że w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia decyzji była informowana o początku biegu terminu do złożenia odwołania.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa. Zarzut ten jednak nie został należycie sprecyzowany, co uniemożliwia odniesienie się do niego.

Wskazać należy natomiast, iż w myśl art. 141 § 4 ppsa prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać elementy takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Zdaniem Sądu uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 1 ppsa, co umożliwia należytą kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.