I SA/Ol 126/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-19	
Data wpływu	2024-04-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, e; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 15 stycznia 2024r., nr Rep. 2880/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 13 października 2023 r. Wójta Gminy (dalej jako: "Wójt", "organ I instancji") wymierzył J.S. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") podatek od nieruchomości od nieruchomości położonej na działce nr [...] w miejscowości O. za 2023 r. w wysokości 1.159,00 zł.

W przyjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciu wskazano, że w złożonej 16 stycznia 2023 r. korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości podatnik wykazał jako mieszkalny budynek zlokalizowany na ww. działce nr [...] w O. Natomiast Wójt w oparciu o posiadaną dokumentację budowlaną, materiały źródłowe oraz dokonane w toku postępowania wymiarowego ustalenia, przy opodatkowaniu budynku zastosował stawkę dla budynków letniskowych.

Decyzją z 15 stycznia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W przyjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że skarżący wraz żoną (uczestnikiem postępowania) są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem położonej w miejscowości O. na działce nr [...] i [...] (droga). Nadmienił też, że strona w dniu 16 stycznia 2023 r. złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazała do opodatkowania budynek mieszkalny o powierzchni 59,10 m2, grunty 1.000,00 m2, grunty pod drogami 200,00 m2. W wyniku dokonanych oględzin w dniu 8 września 2023 r. ustalono, że powierzchnia budynku podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 53.41 m2. Kolegium podniosło jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie istotę sporu stanowi wysokość stawki podatkowej przyjęta do opodatkowania budynku wybudowanego na działce nr [...], dla którego Wójt ustalił podatek od nieruchomości za 2023 r. (przyjmując stawkę podatkową jak dla budynków letniskowych, czyli 9,71 zł za m2 (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z 12 stycznia 1991 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 70 – dalej jako: "u.p.o.l.). W ocenie zaś strony zastosowanie winna znaleźć stawka podatkowa dla budynków mieszkalnych, której wysokość wynosi 1,00 zł za m2 (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy).

W ocenie SKO za prawidłowością przyjętego przez organ I instancji stanowiska przemawia to, że skarżący wraz z żoną (uczestnikiem postępowania) wybudowali na działce nr [...] w O. (przeznaczenie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego: teren zabudowy letniskowej) budynek letniskowy wraz z niezbędną infrastruktura techniczną, co potwierdza projekt budowlany oraz informacja z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o realizacji budynku letniskowego zgodnie z decyzją Starosty Powiatowego o pozwoleniu na budowę z 4 marca 2021 r. Organ zauważył przy tym, że z zawiadomienia o zmianie z 4 lutego 2022 r. wynika, że na działce [...] w O. ujawniony został budynek, który według Klasyfikacji Środków Trwałych sklasyfikowany został jako "budynek mieszkalny" bez określenia funkcji podstawowej. Wprowadzona również została zmiana rodzaju użytków dla gruntów z terenów rekreacyjno-wypoczynkowych na tereny mieszkaniowe (zmiana ta została także dokonana w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej położonej w O., działka nr [...]). Niekwestionowane również pozostają wskazane przez stronę modernizacje w zakresie ogrzewania (piec, grzejniki), fundamentów i ocieplenia budynku, zwiększenia mocy i zużycia energii elektrycznej, deklaracji dotyczącej źródeł ciepła, decyzji o numerze porządkowym.

Kolegium (pomimo wskazanych wyżej okoliczności faktycznych) stwierdziło, że nie przesądzają one w jednoznaczny sposób o podstawowej funkcji spornego budynku (a ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy). Klasyfikacja bowiem budynku jako mieszkalnego bez wskazania jego głównej funkcji, w szczególności w związku z dokumentacją techniczną (projekt, pozwolenie na budowę i zaświadczenie o wybudowaniu budynku letniskowego), nie wyklucza tego, że budynek ten jest budynkiem letniskowym. Również wzmocnienie fundamentów, ocieplenie, ogrzewanie nie determinuje ostatecznie o kwalifikacji jako budynku mieszkalnego. Przy czym SKO zauważyło, że każdy budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym w tym sensie, że w czasie letnim lub czasie wolnym mieszkają w nim wypoczywające w nim osoby.

Organ odwoławczy zauważając, że w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku z zastosowaniem stawki właściwej dla budynku mieszkalnego lub letniskowego występują rozbieżności orzecznicze (pierwsze stanowisko odwołuje się do konieczności badania i ustalania rzeczywistej funkcji danego budynku, drugie zaś nakazuje bezwzględnie stosować się do zapisów ewidencji gruntów i budynków i zabrania organom podatkowym weryfikacji przeznaczenia nieruchomości dla celów podatkowych) podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym wprost pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego). Brak jest również definicji legalnej ww. pojęć. W tej sytuacji Kolegium odwołując się do wykładni językowej wsparło się Słownikiem Języka Polskiego, z którego wynika, że za "dom mieszkalny" uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania. Za "mieszkanie" zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka. Definicje te wskazują więc, zdaniem organu na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez obiekt funkcje. Z powyższego wynika, że jego uwarunkowania techniczne nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. Istotne jest zatem faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, rzeczywiście zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Kolegium zauważyło też, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Przywołując orzecznictwo organ odwoławczy wskazał, że na gruncie przepisów prawa budowlanego nie jest przesądzone, że budynek letniskowy nie może być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Ponadto kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Samo też wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, że dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. Ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych, czy też nie. O zaliczeniu więc budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje ww. kryterium. Kolegium podsumowało zatem, że dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową spornego budynku. Ta bowiem jego cecha pozwoli na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego kategorii podatkowej.

Kolegium stwierdziło jednocześnie (mając na uwadze odmienne stanowisko, z którego wynika, że organy podatkowe nie mają prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków - zasada związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków wynikająca z art. 21 ustawy z 17 maja 2989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 - dalej jako: "u.p.g.k."), że w niniejszej sprawie nie ma jednoznacznych i decydujących zapisów znajdujących potwierdzenie w dokumentacji źródłowej, że jest to budynek mieszkalny. I choć Starostwo Powiatowe ujawniło sporny budynek na działce [...] w O., który sklasyfikowany został w Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynek mieszkalny (zawiadomienie o zmianie z 4 lutego 2022 r.) to nie ma tam wskazanej jego funkcji. Ponadto wszelka dokumentacja techniczna wskazuje, że jest to budynek letniskowy (projekt, pozwolenie na budowę, zaświadczenie o wybudowaniu budynku letniskowego). Organ zauważył też, że w księgach wieczystych brak jest ujawnionego budynku a dokonana zmiana dotyczyła klasyfikacji terenu (z terenów rekreacyjno- wypoczynkowych na tereny mieszkaniowe). Przy czym zmiana klasyfikacji terenu nie przesądza automatycznie o zmianie klasyfikacji budynków na tym terenie.

SKO podkreśliło również, że choć co do zasady podatek od nieruchomości ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków to w tej sprawie brak jest jasno sprecyzowanych zapisów w dokumentacji dotyczącej tego budynku. Ponadto, uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały. Organ zauważył też, że budynek ocieplony, ogrzewany itp. może stanowić zarówno budynek rekreacyjny, jak i mieszkalny. Istotne jest rzeczywiste spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe i faktycznie zaspokaja te potrzeby, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. W niniejszej sprawie nie można mówić o zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych właścicieli. Co prawda jak twierdzi strona przebywa, zamieszkuje sporną nieruchomość nie tylko w czasie urlopu, czy w weekendy (z oświadczenia wynika bowiem, że z racji wykonywanego zawodu, pracy zdalnej - radca prawny, członek rady nadzorczej, wicedyrektor biura) ale przez 6-7 miesięcy, to jak wynika z jego oświadczenia przebywa on także w [...]. Ponadto z protokołu oględzin z 8 września 2023 r. wynika, że: "na działce w O. (...) przebywa głównie podczas wypoczynku (w celach rekreacyjno-wypoczynkowych z rodziną) oraz podczas pracy zdalnej (charakter prowadzonej pracy pozwala na wykonywanie jej zdalnie)"’. A zatem sam podatnik wskazuje, że głównie przebywa na działce w O. w celach rekreacyjno-wypoczynkowych i pracy zdalnej. Rodzina zaś (żona i dzieci) przebywają tam okazjonalnie, w soboty, niedziele i podczas urlopu. W ocenie Kolegium, nie można zatem przyjąć że sporny budynek jest wykorzystywany przez stronę i jego bliskich w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Głównym bowiem miejscem zamieszkania rodziny skarżącego jest T. i tam właśnie zaspokajane są podstawowe potrzeby mieszkaniowe (cała rodzina tam przebywa, żona ma pracę, dzieci szkołę, jedynie strona przebywa również w innych miejscach z racji wykonywanej pracy). Również dokumentacja fotograficzna budynku potwierdza zdaniem SKO zasadniczo jego charakter rekreacyjno-wypoczynkowy. Podatnik stale też posługuje się adresem zamieszkania w T. Organ wskazał też, że nie została zmieniona przez skarżącego deklaracja dotycząca opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dla obiektów letniskowych), stosowana jest również taryfa weekendowa dotycząca energii elektrycznej.

Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że szereg zmian dokonanych przez stronę zarówno w stanie prawnym (m.in. zmiana klasyfikacji terenu, ujawnienie budynku), jak i faktycznym (m.in. montaż systemu grzewczego, zmiana na większy poboru energii elektrycznej), nie przesądza o mieszkalnym charakterze budynku rozumianym jako zapewniającym zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego bliskich. Stawka podatkowa właściwa dla budynków mieszkalnych jest preferencyjna właśnie w związku z zaspokojeniem podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Kolegium prawidłowo też organ I instancji zgromadził całokształt materiału dowodowego i dokonał wszechstronnej jego analizy. Właściwie zatem Wójt zakwalifikował sporny budynek jako letniskowy, a następnie zastosował odpowiednią stawkę podatkową podatku od nieruchomości (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz §1 pkt 2 lit e uchwały nr XLVIII/424/22 Rady Gminy z 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2023 (dalej jako: "uchwała z 27 października 2022 r.").

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia reguł postępowania podniesionym w odwołaniu. W jego ocenie Wójt wnikliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał przy tym, że wbrew stanowisku podatnika w księdze wieczystej nie ma mowy o budynku mieszkalnym. Jest natomiast wzmianka o terenach mieszkaniowych, co nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Ponadto pojęcie "budynku mieszkalnego" używane w znaczeniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie powoduje, zdaniem organu bezwzględnej niemożliwości przyjęcia danego obiektu za letniskowy.

Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tut. sądu zarzucając mu naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483, ze zm. - dalej jako: "Konstytucja RP") przez zastosowanie w niniejszej sprawie wyższej przewidzianej dla budynków pozostałych stawki podatku od nieruchomości z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa;

2) przepisów prawa materialnego polegające na: (-) błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. polegającej na jego niezastosowaniu, co skutkowało przyjęciem, że przedmiotowy w sprawie budynek nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu tejże ustawy, tj. w efekcie niezastosowaniem stawki podatkowej z §1 pkt 2 lit a uchwała z 27 października 2022 r."; (-) błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e u.p.o.l. polegającej na jego bezpodstawnemu zastosowaniu i przyjęciu, że przedmiotowy w sprawie budynek jest budynkiem niemieszkalnym - pozostałym w rozumieniu tejże ustawy, tj. w efekcie bezpodstawnemu zastosowaniu stawki podatkowej dla budynków letniskowych z §1 pkt 2 lit e ww. uchwały z 27 października 2022 r.; (-) niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. prowadzące do przyjęcia, iż. dane o przedmiotowym w sprawie budynku wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostały użyte w celu ustalenia rodzaju przedmiotu opodatkowania i jego stawki podatkowej;

3) przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: (-) art. 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej jako: "o.p.") przez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób nieobiektywny, tj. dowolny istotnie naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów - w zakresie określenia cech budynku decydujących o jego mieszkalnym bądź niemieszkalnym charakterze; (-) art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego i obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego cech i sposobu użytkowania budynku będącego przedmiotem opodatkowania; (-) art. 194 o.p. poprzez jego niezastosowanie w' ramach oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W treści uzasadnienia skargi podatnik podniósł, że chociaż w pozwoleniu na budowę sporny w sprawie budynek został określony jako letniskowy, nie zmienia to faktu, że zamierzeniem inwestorów było użytkowanie go w sposób całoroczny, właściwy dla budynków o charakterze mieszkalnym, czemu nie sprzeciwiają się obowiązujące przepisy prawa. Nie oznacza to też, że nie może on posiadać cech budynku mieszkalnego z punktu widzenia opodatkowania, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.

Strona wskazał jednocześnie, że w kwestii definiowania budynków jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest niezwykle lakoniczny. W kwestii różnicowania budynków (lub ich części) nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z punktu widzenia stawek podatku od nieruchomości, wymienił i opisał je w art. 5 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. następująco: (-) budynki mieszkalne; (-) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń oraz (-) pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Odwołując się następnie do treści art. 5 ust 3 ww. ustawy (Rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków) skarżący wskazał, że Rada gminy w uchwale z 27 października 2022 r. wprowadziła do kategorii "budynki pozostałe", w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego szczególne określenie przedmiotu opodatkowania w postaci "budynku letniskowego". Uznała tym samym (rozszerzając tę kategorię), że żaden budynek letniskowy nie może być jednocześnie budynkiem mieszkalnym, co już samo w sobie jest zabiegiem legislacyjnym mocno dyskusyjnym z punktu widzenia art. 168 Konstytucji RP oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wprowadzając do uchwały ten szczegółowy rodzaj przedmiotu opodatkowania organ nie dokonał ponadto jakiejkolwiek próby jego zdefiniowania, co z punktu widzenia interesu podatników wydaje się zabiegiem na wskroś nagannym tworzącym pola do wielu odmiennych interpretacji. Strona wskazała też, że organ prawodawczy winien kierować się m.in. zasadą in dubio pro tributario (gdyż zasada ta ma w założeniu chronić podatnika przed skutkami niejasnego prawa).

Podatnik wskazał także, że w polskim prawie nie funkcjonuje legalna definicja budynku mieszkalnego, o którym jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. Odwołał się przy tym do definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego zawarta w art. 3 ust 2a ustawy z 7 lipca 1994 r Prawo budowlane, z której wynika, że jest to budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Równocześnie strona podniosła, że przedłożone i przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody (w tym dowody z dokumentu o charakterze urzędowym) świadczą o tym, że sporny budynek (stanowiący przedmiot współwłasności jego i żony) spełnia wszelkie cechy budynku mieszkalnego jednorodzinnego zdefiniowanego w prawie budowlanym. Przemawiają za tym również jego cechy konstrukcyjne (docieplenie ścian, dachu i fundamenty) oraz wyposażenie w podwójny system grzewczy (oparty o grzejniki elektryczne oraz piec kominkowy), co umożliwia w ocenie skarżącego zamieszkiwanie przez okres całego roku kalendarzowego, nie zaś wyłącznie w miesiącach wiosenno-letnich gdy spada temperatura powietrza. W praktyce więc realizuje on funkcje mieszkalne. Odwołując się równocześnie do słownikowej definicji "budynku mieszkalnego" wskazał (w przeciwieństwie do organu), że prawidłowa jej wykładnia powinna kłaść główny nacisk na obiektywne cechy użytkowe budynku, a o uznaniu budynku za mieszkalny decyduje sam fakt nadawania się do zamieszkiwania (mając na względzie jego obiektywne cechy fizyczne).

Strona stwierdziła także (mając na względzie art. 2a i 194 o.p.), że w niniejszej sprawie stosować należy kryteria wykładni definicji przedmiotu opodatkowania zgodne z zasadami państwa prawnego. Oparte są one na obiektywnym odniesieniu się do cech technicznych budynku, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej nieruchomości mających charakter dokumentów urzędowych rodzących konkretne domniemania (art. 194 o.p.). Wynika to również bezpośrednio z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Organ podatkowy powinien więc w pierwszej kolejności doprowadzić do zmiany zapisów w istniejącej ewidencji gruntów i budynków aby móc na dalszym etapie doprowadzić do zmiany kwalifikacji przedmiotu opodatkowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania dla zgłoszonego do opodatkowania za 2023 r. przez stronę budynku (posadowionego na działce nr [...] w O.) stawki podatkowej właściwej dla budynków letniskowych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z §1 pkt 2 lit e uchwały z 27 października 2022 r. (w ocenie skarżącego zastosowanie winna znaleźć stawka podatkowa dla budynków mieszkalnych - zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z §1 pkt 2 lit e ww. uchwały).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części - pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 11,17 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części - mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

W myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków", którą zastosowały w sprawie organy podatkowe jest ponad 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych (która winna być zastosowana w ocenie strony). W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, że dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne z punktu widzenia interesu podatnika.

Wymaga na wstępie wyjaśnienia, że kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania (jak słusznie zauważył organ odwoławczy) wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Ustawa podatkowa mająca w przedmiotowej sprawie zastosowanie (u.p.o.l.) nie zawiera ponadto definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na jej art. 5 ust. 3, który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Chociaż tutejszy sąd co do zasady podziela stanowisko strony zaprezentowane w skardze, że podatek od nieruchomości (również rolny i leśny) ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego, to jednakże dane wynikające z ww. ewidencji nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/17, czy też wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 950/17). Zasada związania ewidencją gruntów i budynków nie ma ponadto charakteru bezwzględnego a dane w niej zawarte mogą być niewystarczające (jak miało to miejsce w tej sprawie) dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1711/17). Również w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Ponadto jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06 (co ma kluczowe znaczenie dla sprawy) kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się zatem mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie w tym celu przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych wypoczynkowych). Sąd ten zwrócił również uwagę, że za słusznością takiego stanowiska wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej art. 5 ust. 1 u.p.o.l., z której wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku (też wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1711/17). Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Również samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, że dla potrzeb przepisów u.p.o.l. jest to budynek letniskowy. Ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny zatem ustalić jego "podstawową" funkcję użytkową. Aby zatem uznać dany budynek za budynek mieszkalny a nie letniskowy należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. Dla poczynienia prawidłowych ustaleń w tym zakresie konieczne jest więc każdorazowe przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego (co zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie). Zwrot "podstawowy" według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN został określony jako "główny, zasadniczy". Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06). Jednocześnie o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też mieści się w kategorii "pozostałych budynków" należy rozstrzygać na gruncie ustawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ze znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o zmianie z 4 lutego 2022 r. (k. 4 akt I instancji) wynika, że sporny budynek został oznaczony według Kategorii Środków Trwałych jako budynek mieszkalny. Wbrew jednak stanowisku skarżącego sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Ponadto jak słusznie podniosło SKO w aktach tych znajduje się też inna dokumentacja, z której wynika, że jest to budynek letniskowy. Z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 18 marca 2022 r. (k. 5 akt I Instancji) wynika np., że skarżący wraz żoną zrealizowali budowę budynku letniskowego (lokalizacja O. – działka nr [...]), zgodnie z pozwoleniem na budowę z 4 marca 2021 r.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest też to, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych ww. ustawie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową (jak słusznie uczynił to organ odwoławczy), tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN za "budynek" uznaje się budowlę ograniczoną ścianami i dachem. Za "mieszkalny" zaś przeznaczony lub nadający się do zamieszkania. Natomiast pojęcia: "przeznaczony" zostało zdefiniowane jako praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy, zaś "nadający się" jako być odpowiednim do czegoś lub na coś. Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za budynek mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Mając na względzie to, że organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy budynek jest dla celów podatkowych (zastosowania właściwej stawki w podatku od nieruchomości) budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii "pozostałych budynków" (ustalając jego podstawową funkcję użytkową), w ocenie sądu prawidłowo przyjęto, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem letniskowym, o którym jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. a to implikuje jego opodatkowanie wyższą stawką (zgodnie z ww. przepisem w zw. z w zw. z §1 pkt 2 lit e uchwały z 27 października 2022 r.). Przemawiają za tym następujące ustalenia poczynione w sprawie:

- zgodnie z treścią złożonej przez stronę deklaracji z 4 kwietnia 2022 r. o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi opłaty dokonywano w sposób ryczałtowy od domków letniskowych wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe przez część roku (k. 6 akt I instancji). Co istotne deklaracja ta nie została przez skarżącego zmieniona;

- skarżący składając informację podatkową (o nieruchomościach i obiektach budowalnych) z 5 stycznia 2023 r. oraz wspomnianą wyżej deklarację z 4 kwietnia 2022 r. o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, za każdym razem jako adres zamieszkania wskazał (T. [...]) a nie adres lokalizacji spornego budynku (akta I instancji). Przedmiotowe zastrzeżenie dotyczy też innej dokumentacji, np. przedłożonych przez stronę faktur. Również w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego skarżący posługiwał się ww. adresem zamieszkania (tj. T. [...]);

- podczas oględzin spornego budynku, które miały miejsce 8 września 2023 r. strona oświadczyła m.in., że: (-) dom jest zamieszkały podczas wolnych dni od pracy (soboty, niedziele i czas urlopu) oraz przez samego skarżącego przez okres ok. 6-7 miesięcy podczas pracy zdalnej; (-) strona mieszka w T., O. i W. (związane jest to z pracą zawodową podatnika - jako radca prawny, jako wicedyrektor Biura [...] i jako członek Rady Nadzorczej [...]); (-) żona wraz dziećmi mieszka w T. a na działce w O. przebywa okazjonalnie; (-) budynek nie jest wyposażony w instalację gazową.

Wobec powyższego słusznie zauważył organ odwoławczy, że to sam podatnik wskazał, że przebywa głównie na działce w O. (w spornym budynku) w celach rekreacyjno-wypoczynkowych i pracy zdalnej a rodzina przebywa tam okazjonalnie (w soboty, niedziele i podczas urlopu). Tym samym trudno przyjąć (zgadzając się z organami podatkowymi), że budynek ten wykorzystywany jest przez skarżącego i jego rodzinę w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, mając jeszcze na uwadze to, że głównym miejscem zamieszkania (jak słusznie podniosło SKO) jest T.. Przemawia za tym także to, że na fakturach, jak i pozostałej dokumentacji przedłożonej w sprawie strona posługuje się wyłącznie adresem zamieszkania (T. [...]), a nie adresem lokalizacji spornego budynku w O. Zgodzić się należy z SKO, że również dokumentacja fotograficzna budynku potwierdza zasadniczo jego charakter rekreacyjno-wypoczynkowy a nie mieszkaniowy. Również fakt przebywania w spornym budynku przez skarżącego przez 6-7 miesięcy w roku (choć wynika to jedynie z oświadczenia strony) nie przesądza o tym, że budynek ten ma charakter mieszkalny (a przynajmniej skarżący tego nie wykazał, np. poprzez dokument, że taka możliwość została z pracodawcą uzgodnienia). W tym kontekście na uwagę zasługuje to, że zakup energii i jej zużycie w okresie od 17 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. (faktury – akta I instancji) odbywało się w taryfie G12W (tanie weekendy), co mogłoby wskazywać, że zamiarem skarżącego wraz z rodziną było korzystanie ze spornego budynku przede wszystkim w weekendy. Również faktura z 2022 r. przewiduje tę samą taryfę G12W. Ponadto, jak wskazano już wcześnie to sam skarżący (do protokołu oględzin oświadczył), że dom jest wykorzystywany podczas dni wolnych (sobota, niedziela i czas wolny);

- to że lokalizacja spornego budynku nie była wykorzystywana przez skarżącego i jego rodzinę w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych potwierdza również treść notatki służbowej z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z żoną skarżącego z dnia 6 września 2023 r., z której wynika (odnośnie otrzymanego zawiadomienia o oględzinach mających się odbyć w dniu 7 września 2023 r.), że zarówno ona, jak i strona (z uwagi na pracę zawodową) nie będą mogli przybyć we wskazanym terminie na teren działki w O. i poprosiła w związku z tym o przełożenie wskazanego terminu na 8 września. Mając na uwadze treść tej notatki oraz fakt, że zawiadomienie było kierowane na adres w T. [...] (który widniej w licznej dokumentacji jako adres zamieszkania) trudno uznać, że dla ww. osób to właśnie adres lokalizacji spornego budynku stanowił centrum życiowe, a tym samym można go zakwalifikować jako budynek mieszkalny a nie letniskowy;

- z zawiadomienia o zmianie ewidencyjnej z 4 lutego 2022 r., na którą powołuje się strona w kontekście stanowiska, że organ winien opierać się wyłącznie na dokumentacji urzędowej dotyczącej spornego budynku (k. 4 akt I instancji) wynika jedynie, że na działce [...] w O. ujawniony został budynek, który według Kwalifikacji Środków Trwałych sklasyfikowany został jako "budynek mieszkalny". Nie określono jednakże (jak słusznie zauważyło SKO) jego funkcji podstawowej, która ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Dlatego też obowiązkiem organu było wyjaśnienie rzeczywistej funkcji spornego budynku (szczególnie, że dokumentacja budowlana wskazywała wyraźnie na budynek letniskowy), co doprowadziło do ustaleń, że budynek ten nie był wykorzystywany w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny;

- z ustaleń organów podatkowych wynika, że dokonana przez podatnika zmiana w księdze wieczystej (co zdaniem skarżącego miało też przemawiać za tym, że sporny budynek należy do kategorii mieszkalnej) odnosiła się do zmiany terenu rekreacyjno-wypoczynkowego działki nr [...] na teren mieszkaniowy, a nie do zmiany klasyfikacji spornego budynku. Ponadto, jak słusznie zauważyło Kolegium zmiana klasyfikacji terenu nie przesądza automatycznie o zmianie klasyfikacji budynków na tym terenie;

- z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (choć nie miało to charakteru przesądzającego dla jej rozstrzygnięcia) wynika, że skarżący wraz żoną (uczestnikiem postępowania) na działce nr [...] w O. (przeznaczenie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego - teren zabudowy letniskowej) wybudowali na podstawie projektu budowlanego budynek letniskowy wraz z niezbędną infrastruktura techniczną. Potwierdza to także projekt budowlany oraz informacja z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 18 marca 2022 r. o realizacji budynku letniskowego zgodnie z pozwoleniem na budowę z 4 marca 2021 r. (akta I instancji).

Uwzględniając opisane okoliczności, o tym, że mamy do czynienia w sprawie z budynkiem mieszkalnym nie przesądza również to, że skarżący: zwiększył moc i pobór energii elektrycznej, ocieplił budynek, wzmocnił fundamenty, czy też wyposażył budynek w system grzewczy (piec, grzejniki). Okoliczności te mogą bowiem dotyczyć zarówno budynku letniskowego, jak i mieszkalnego więc nie stanowią przekonującego argumentu, że mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z budynkiem mieszkalnym. Zgodzić się należy zatem z SKO, że w niniejszej sprawie (w kontekście spornego budynku) nie można mówić o zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych jego właścicieli (strony wraz z rodziną), a tym samym, że budynek ten należy kwalifikować jako mieszkalny a nie letniskowy. Również klasyfikacja budynku jako mieszkalnego (bez wskazania jego głównej funkcji), w połączeniu z dokumentacją techniczną (projektem budowlanym, pozwoleniem na budowę i zaświadczeniem o wybudowaniu budynku letniskowego) oraz zmianami dokonanymi przez stronę w ewidencji oraz księdze wieczystej, które nie przedstawiały jednoznacznego obrazu, jak również okoliczności (zwiększenia moc i poboru energii elektrycznej, ocieplenia budynku, wzmocnienia fundamentów, czy też wyposażenia budynku w systemy grzewcze), które mogą dotyczyć zarówno budynku mieszkalnego, jak i letniskowego - nie wykluczały tego, że budynek strony jest budynkiem letniskowym (jak słusznie uznał organ odwoławczy).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem sądu prawidłowo uznano, że sporny budynek nie służy do celów typowo mieszkalnych i jest budynkiem letniskowym. Budynek mieszkalny to bowiem obiekt budowlany, który służy stałemu zamieszkiwaniu (a tego skarżący nie wykazał), zaś letniskowy nie nabędzie cech budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez fakt jego sezonowego zamieszkiwania. Konieczny jest bowiem zamiar przebywania właściciela (jego bliskich) w tym budynku jako centrum życiowego, co jak wykazały organy podatkowe w tej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 629/17). Tym samym, za bezpodstawne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a i e u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia: (-) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób nieobiektywny, tj. dowolny istotnie naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów - w zakresie określenia cech budynku decydujących o jego mieszkalnym bądź niemieszkalnym charakterze; (-) art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego i obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego cech i sposobu użytkowania budynku będącego przedmiotem opodatkowania oraz (-) art. 194 o.p. poprzez jego niezastosowanie w ramach oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ww. zarzuty w znikomy sposób zostały uzasadnione, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Strona nie wskazała też jakich dowodów konkretnie organy podatkowe nie przeprowadziły. Niemniej jednak, w ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Został on również poddany wszechstronnej analizie, co znalazło swój wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Również zastosowana w sprawie podstawa prawna nie wzbudziła zastrzeżeń sądu. To zaś, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem, a jej stanowisko to jedynie polemika z organem nie przesądza jeszcze o tym, że organ wskazane wyżej przepisy naruszył. Tym samym sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. Ponadto, jak już podniesiono wcześniej nie wystarczy odnieść się (jak chciałaby tego strona) wyłącznie do cech technicznych spornego budynku oraz zapisów ewidencji gruntów i budynków, czy też księgi wieczystej nieruchomości (mających charakter dokumentów urzędowych rodzących konkretne domniemania, jak eksponuje w skardze strona), aby uznać, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym a nie letniskowym. Z przywołanego orzecznictwa jasno bowiem wynika, że dane wynikające z ww. ewidencji nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, a kryterium decydującym o jego zaliczeniu do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Również uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu ww. przepisu. Również zmiana kwalifikacji z rekreacyjno-wypoczynkowej na mieszkalną dokonana w księgach wieczystych nie dotyczyła (jak słusznie zauważyło Kolegium) spornego budynku ale terenu, na którym został on posadowiony. Za bezpodstawny należało uznać także zarzut naruszenia art. 194 o.p., z którego wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§1).

Odnosząc się natomiast do braku uwzględnienia przez organ odwoławczy przy wykładni przepisów zastosowanych w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) zawartej w art. 2a o.p. to również i ten zarzut nie zasługiwał na akceptację sądu. Należy bowiem wskazać, że zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Organ bowiem (w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego) dokonał spójne interpretacji zastosowanego w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. (posiłkując się w tym zakresie stosownym orzecznictwem). Skarżący nie wskazał też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które by uzasadniały jego zastosowanie. Zdaniem sądu w sytuacji prawnej, w jakiej się on znalazł, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie dałoby się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.