Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 257/17 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2929/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 23.09.2016 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P.[...] z siedzibą w O. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011 r. oraz maj i czerwiec 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieodprowadzone zaliczki za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do maja 2012 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a także za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że Spółka w dniu 14.02.2014 r. złożyła korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za wskazane miesiące, w dniu 24.02.2012 r. korektę deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., a w dniu 31.01.2013 r. - deklarację o pobranych zaliczkach za 2012 r. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku, z którego mogłaby być prowadzona, co stwierdzono postanowieniem z dnia 19.01.2016 r. Uwzględniając, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 22.08.2011 r. do dnia 1.10.2012 r. oraz że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z dniem 21.03.2011 r., a wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie zgłoszono, zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 31.01.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że skarżący powinien była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, to jest najpóźniej do dnia 5.09.2011 r., bowiem Spółka była już niewypłacalna, jako że posiadała niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Okoliczność, że korekty deklaracji zostały złożone przez kolejny zarząd Spółki nie zmienia daty powstania zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w korekcie, która wynika wyłącznie z daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego na podstawie przesłanek, które w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały z uwagi na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu. Podniósł, że zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. powstały w wyniku złożonych w dniu 12.02.2014 r. korekt deklaracji, a on nie brał udziału w ich sporządzaniu, toteż nie może ponosić odpowiedzialności za działania swoich następców.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że to kolejny jej zarząd złożył deklaracje korygujące w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają bowiem wprost z ustawy, a w okresie, kiedy terminy te przypadały, skarżący był prezesem zarządu Spółki. Ponieważ stwierdzono także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, tym samym spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu za jej zaległości podatkowe. Ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, mimo, że już w 2009 r. wystąpiły problemy z płynnością finansową Spółki, która zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, a w takiej sytuacji wymieniony wniosek skarżący powinien zgłosić w terminie 14 dni od dnia powołania go na stanowisko prezesa zarządu, czyli do dnia 5.09.2011 r. Skarżący także nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego na podstawie przesłanek, które w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu nie mogły być wykonane z uwagi na nieistnienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym koszów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jakkolwiek skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., wskazano na naruszenie jedynie przepisy prawa materialnego, a to art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zarzut zasadniczo oparty jest na twierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe, za które skarżącego obarczono odpowiedzialnością, powstało w dacie złożenia korekt deklaracji, kiedy skarżący funkcji prezesa zarządu Spółki już nie pełnił. Twierdzenie to nie jest jednak zasadne.

Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnosi się również do podatku od towarów i usług, gdyż jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Nie zmienia tego przyjęty przez ustawodawcę mechanizm samoobliczania zobowiązań w tym podatku, polegający na deklarowaniu zarówno podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania podatkowego, z możliwością późniejszego jej skorygowania. Jednakże ani deklaracja, ani zastępująca ją korekta deklaracji, nie tworzą zobowiązania podatkowego (powstaje one ipso iure), lecz jedynie w sposób formalny wyrażają jego wielkość. Skoro zatem nowy zarząd Spółki złożył korekty deklaracji złożonych pierwotnie przez zarząd, którego członkiem był skarżący, oznacza to, że skorygował obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, które powstało w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego i którego prawidłowo obliczona wysokość cały czas była taka sama. Innymi słowy, skorygowane zobowiązanie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie powstało w dacie złożenia korekt deklaracji, ale w dacie wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy – czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Korekta deklaracji nie wynikała więc z powstania zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, ale z prawidłowego określenia zobowiązania już wcześniej istniejącego. W konsekwencji zaległość podatkowa powstała nie na skutek złożenia korekty deklaracji, ale na skutek wadliwości deklaracji pierwotnej.

Słusznie więc wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ,,złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, to jest daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego".

Myli się zatem skarżący, twierdząc, że zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. powstało w wyniku złożonych w dniu 12 lutego 2014 r. korekt deklaracji VAT-7. Pogląd taki nie ma uzasadnienia zarówno w przepisach prawa, jak i w konstrukcji podatku, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego, powstającego - jak juz wskazano wcześniej - z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którą jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść.

Ponieważ deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, ma on co do zasady prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji (co wynika wprost z art. 81 O.p.). Takie skorygowanie następuje przez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Tym samym skorygowana deklaracja wywołuje skutki prawne, o których mowa w art. 21 § 2 O.p. – że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty - a więc takie same, jak deklaracja pierwotna. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ podatkowy lub ponownej korekty, dokonanej przez samego podatnika. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna złożenia korekty, bowiem skuteczne jej złożenie powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 25.11.2011 r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28.06.2006 r., I SA/Wr 1472/05).

W świetle powyższego za pozbawione racji należało uznać twierdzenie skarżącego, że zobowiązanie podatkowe nie powstało w dacie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. Fakt, że skarżący od dnia 22.08.2011 r. do dnia 1.10.2012 r. pełnił tę funkcję pozostaje poza sporem, a to oznacza, że została spełniona przesłanka jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, określona w art. 116 § 1 O.p., to jest, że zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego tej funkcji.

Skarżący nie ma również racji podnosząc, że w sprawie brak argumentacji świadczącej o zasadności złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas pełnienia przez niego funkcji prezesa jej zarządu. Przed odniesieniem się do powyższego twierdzenia wypada wskazać, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki wymaga wykazania przez organy podatkowe przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również niestwierdzenia wystąpienia przesłanek negatywnych, wyłączających tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków, a także wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych przynajmniej w znacznej części. Tymczasem z akt sprawy wynika, że jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniała przesłanka jej niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), bowiem już w 2009 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.07.2017 r. (I FSK 429/17) dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dla ustaleń organów podatkowych, której efektem jest stwierdzenie, że z upływem 14 dni od dnia powołania na stanowisko członka zarządu Spółki skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki kapitałowej powinna posiadać wiedzę o sprawach zarządzanej przez nią spółki, w tym o sprawach finansowych i terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych, a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Powoływanie się przez skarżącego na wiedzę o stanie finansowym Spółki (a raczej niewiedzę), jaką dysponował w okresie pełnienia przez niego funkcji nie może więc mieć wpływu na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., co też zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. czyni bezskutecznym.

Końcowo – w kontekście argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - należy zauważyć, że niewątpliwie skarżący nie miał wpływu na treść deklaracji korygującej, złożonej już przez jego następcę. Deklaracja podatkowa jest jednak oświadczeniem woli tylko w niewielkim zakresie, w odniesieniu do wyrażonych w niej czynności dyspozytywnych podatnika (na przykład dyspozycji co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). W pozostałej i podstawowej części jest ona natomiast oświadczeniem wiedzy. Jeżeli zatem następca skarżącego na stanowisku prezesa zarządu Spółki stwierdził, że deklaracja pierwotna zawiera błędy dotyczące wyrażonych w niej faktów, miał obowiązek ją skorygować. Natomiast to, która z deklaracji (pierwotna czy korygująca) prawidłowo określa wysokość zobowiązania podatkowego, jest kwestią odrębną i podlegającą ewentualnej weryfikacji organu podatkowego z uwzględnieniem okoliczności, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, toteż zobowiązanie podatkowe (jego wysokość) ma charakter obiektywny. Tej kwestii w postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, badać jednak nie można; jest ona ustalonym w odrębnym postępowaniu elementem stanu faktycznego tej sprawy.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.