Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia oddala skargę

Wnioskiem z dnia 4 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o dokonanie zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 10 czerwca 2013 r. i prowadzonego względem A. M.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję o zabezpieczeniu nr [...], a następnie, na jej podstawie, w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydał zarządzenia o zabezpieczeniu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]l, obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r. i od października do grudnia 2009 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek od tych zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...], dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. (a kolejnymi zawiadomieniami z tego samego dnia również w [...], [...], [...], [...]). Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone E. M. i A. M. w dniu 14 maja 2014 r. z odpisami zarządzeń zabezpieczenia (razem zabezpieczono należności w kwocie [...] zł).

Wnioskiem złożonym w dniu 16 maja 2014 r. A. M. wystąpił do organu egzekucyjnego o dokonanie zmiany formy zabezpieczenia z zajęcia rachunków bankowych na zajęcie [...] udziałów o łącznej kwocie [...] zł w "X." Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. dokonał wnioskowanej przez stronę zmiany formy zabezpieczenia, stwierdzając, że interes strony za tym przemawia, a jednocześnie zmiana formy zabezpieczenia nie wpłynie negatywnie na ewentualne zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o zabezpieczeniu i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przed jej ponownym rozpoznaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. oraz kwotę do zapłaty z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustaw o PTU") za miesiące od czerwca do sierpnia 2009 r. Decyzję tę A. M. zakwestionował w odwołaniu z dnia 20 listopada 2014 r.

Wnioskiem z dnia 3 lipca 2015 r. E. M. i A. M. wystąpili do organu egzekucyjnego o "uchylenie zarządzeń zabezpieczających" wydanych w postępowaniu toczącym się w związku z decyzją o zabezpieczeniu nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przekazanych do organu egzekucyjnego zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2014 r. o nr: [...], [..], [...], [...], [...], [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na przepisy art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") oraz art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: O.p."). Podkreślono, że do dnia wydania postanowienia odwołanie A. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. oraz kwotę do zapłaty z art. 108 ustawy o PTU za miesiące od czerwca do sierpnia 2009 r., nie zostało rozpatrzone. Powyższe oznacza, że decyzja wymiarowa nie stała się prawomocna, a tym samym brak jest możliwości wystawienia tytułów wykonawczych, jak również odstąpienia od zabezpieczenia. W ocenie organu I instancji, skoro decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], o dokonaniu zabezpieczenia na majątku A. M. i majątku wspólnym małżonków E. i A. M. została uchylona dniu [...] września 2014 r., natomiast decyzja wymiarowa określająca A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. została wydana w dniu [...] października 2014 r., to w sprawie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 154 § 6 u.p.e.a., a tym samym zabezpieczenia dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], których podstawą była uchylona decyzja o zabezpieczeniu, pozostają w mocy.

W zażaleniu z dnia 4 sierpnia 2015 r. E. i A. M., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia oraz uchylenie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń o nr: [...], [...], [...], [...], [...]I, [...], ewentualnie o uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu żalący się podnieśli, że podstawa prawna podjętej decyzji -wskazana w treści postanowienia - nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż stan faktyczny sprawy nie uzasadnia jej stosowania. Ponadto stwierdzili, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 154 § 6 u.p.e.a., ani nie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 33a § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że głównym celem postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to samo przez się nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Zdaniem organu II instancji, z treści art. 154 § 6 u.p.e.a. wynika, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zajęć zabezpieczających, gdyż organ podatkowy może w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia mu decyzji organu odwoławczego wydać nową decyzję, ze skutkiem określonym w tym przepisie. Tym samym przez okres 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające pozostaje w mocy. Zaznaczono, że podobne stanowisko wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1578/11 i w wyroku z dnia 19 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2331/11. Z powyższego organ wywiódł, że w świetle przepisu art. 154 § 6 u.p.e.a. uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje obligatoryjnym uchyleniem zabezpieczenia i zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie tejże decyzji o zabezpieczeniu. W rezultacie poczynionych rozważań organ II instancji stwierdził, że skoro decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], o dokonaniu zabezpieczenia na majątku A. M. i majątku wspólnym małżonków A. i E. M. została uchylona dniu [...] września 2014 r., a decyzja wymiarowa określająca A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. została wydana w dniu [...] października 2014 r., to został spełniony warunek o którym mowa w art. 154 § 6 u.p.e.a., a tym samym zabezpieczenia dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], których podstawą była uchylona decyzja o zabezpieczeniu, pozostają w mocy.

Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację żalącym się, że instytucja wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu może dotyczyć jedynie decyzji istniejącej, będącej w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzją z dnia [...] września 2014 r. decyzja o zabezpieczeniu została wyeliminowana z obrotu, a zatem nie istniała ona w chwili wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, to nie można mówić o jej wygaśnięciu, a co za tym idzie nie można też w niniejszej sprawie stosować art. 33a § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakcentował jednak, że błędne wskazanie ww. podstawy prawnej w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji pozostaje bez wpływu na jego merytorycznie właściwe rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. słusznie odmówił uchylenia zabezpieczenia powołując się na art. 154 § 6 u.p.e.a., choć błędnie w uzasadnieniu wskazał, nie znajdujący w tym przypadku zastosowania, art. 33a § 2 O.p.

W skardze z dnia 29 października 2015 r. złożonej do WSA w Poznaniu E. i A. M., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 154 § 6 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, a w rezultacie, że nie było podstaw do uchylenia dokonanych zabezpieczeń.

W argumentacji skargi skarżący stanęli na stanowisku, że skoro po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nowa decyzja o zabezpieczeniu, ani w terminie 6 miesięcy od uchylenia pierwotnej decyzji, ani po tym okresie, to zabezpieczenia dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia straciły swój byt prawny. Ponadto autorzy skargi podnieśli, że skoro decyzja określająca A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. jest nieostateczna i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a jednocześnie po uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie została wydana nowa decyzja w tym zakresie, to w takiej sytuacji zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie mają oparcia w obowiązujących aktach, a co za tym idzie, powinny one zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego co do zastosowania w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a., oraz nie zastosowania art. 157a u.p.e.a., a w konsekwencji nie uwzględnienia wniosku skarżących o uchylenie wymienionych wyżej zarządzeń o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 154 § 6 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Z kolei w myśl art. 157a u.p.e.a. (zdanie pierwsze), organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia.

Jak wynika z bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych, w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniem kontrolnym i na jego wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] kwietnia 2014 r. decyzję o zabezpieczeniu nr [...], a następnie, na jej podstawie, w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydał zarządzenia o zabezpieczeniu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r. i od października do grudnia 2009 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek od tych zaległości.

Spór co do zastosowania w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a wynika z faktu, że przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji pierwszoinstancyjnej (co nastąpiło w dniu [...] października 2014 r.), w wyniku kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylono decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. Do wydania ponownej (nowej) decyzji o zabezpieczeniu nie doszło, albowiem w związku z wydaniem przez Dyrektora UKS powołanej wyżej decyzji z [...] października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie dokonania zabezpieczenia (k. 156 akt admin.).

Wniosek o uchylenie zarządzeń o zabezpieczeniu wpłynął w dniu 3 lipca 2015 r. Skarżący opierają swoje żądanie przede wszystkim na twierdzeniu o braku podstawy prawnej do dalszego obowiązywania zarządzeń o zabezpieczeniu, skoro decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. o zabezpieczeniu została uchylona, a jednocześnie brak jest w sprawie podstaw do zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a, z którego wynika, że podstawa prawna zarządzeń o zabezpieczeniu nie upada, jeżeli ponowna decyzja stanowiąca podstawę do udzielenia zabezpieczenia, uchylona uprzednio przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny, zostanie wydana w ciągu 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Ponowna decyzja określona jest w cytowanym przepisie, jako – "decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W tym kontekście skarżący powołali się na wyrażony w piśmiennictwie prawniczym pogląd, według którego, art. 154 § 6 u.p.e.a. ma zastosowanie w sprawach, w których podstawą wydania zabezpieczenia była decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Skoro w decyzji o zabezpieczeniu nie orzeka się o tego rodzaju obowiązku, to przepis ten nie będzie miał zastosowania. Zastosowanie znajdzie on wyłącznie w sprawach, w których przedmiotem oceny zgodności z prawem dokonywanej przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny była decyzja orzekająca o obowiązku podlegającym egzekucji administracyjnej jako podstawa wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, którą uchylono w toku kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod red. Dariusza R. Kijowskiego, 2. Wydanie, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2015, s. 1249).

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia analizowanego tu przepisu, nie pozwala na zawężenie zakresu jego stosowania, zgodnie z przytoczonym wyżej poglądem wyrażonym w piśmiennictwie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz skutki wygaśnięcia tej decyzji dla wydanych na jej podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu normuje przepis art. 33a § 1 i § 2 O.p. Skutek wydanej w dniu [...] października 2014 r. decyzji wymiarowej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., określa art. 33a § 1 punkt 2 O.p., zgodnie z którym, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika jednak z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższej regulacji wynika, że zarządzenia zabezpieczające trwają nadal, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, albowiem w obrocie istnieje już decyzja wymiarowa. Dalsze postępowanie i czas obowiązywania zarządzeń zabezpieczających, jeżeli na ich podstawie dojdzie do wykonania zajęcia zabezpieczającego, reguluje art.154 § 3 punkt 1 u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli wydana decyzja stanie się ostateczna albo zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego, to zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, ale pod warunkiem, że wystawienie tego tytułu nastąpi nie później niż przez upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej lub innego orzeczenia, podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. A zatem, przekształcenie to następuje z mocy prawa i w sytuacji, w której zarządzenie zabezpieczające i dokonane na jego podstawie zajęcie nadal obowiązują.

Przedstawiony mechanizm, na który błędnie powołał się organ I instancji, nie dotyczy jednak okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, ponieważ w sprawie nie doszło do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 O.p., albowiem przed wydaniem decyzji wymiarowej w dniu [...] października 2014 r., decyzja zabezpieczająca została uchylona w toku kontroli instancyjnej w dniu [...] września 2014 r. Co do tej kwestii zasadny okazał się zarzut skarżących zawarty w odwołaniu, który podzielił organ odwoławczy. Powyższe nie oznacza jednak, że w okresie

od [...] września 2014 r. do [...] października 2014 r. brak było podstawy prawnej do utrzymania zarządzeń zabezpieczających, skoro ustawodawca nie uregulował w sposób tak wyraźny skutków uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczających, jak w powołanym już art. 33a § 2 O.p. Zauważyć należy, że w tym okresie skarżący nie składali wniosku o uchylenie zajęć zabezpieczających.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tych okolicznościach art. 154 § 6 O.p., który także dotyczy przypadku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a zatem ten mechanizm również oparty jest na założeniu, że do chwili przekształcenia, zarządzenie zabezpieczające musi nadal obowiązywać. Zdaniem Sądu, dla wykładni tego przepisu, kluczowe jest odwołanie się w jego części wstępnej do decyzji - "stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia". Na podstawie reguł wykładni językowej stwierdzić należy, że niewątpliwie zakres tego wyrażenia obejmuje decyzję zabezpieczającą, co znajduje także potwierdzenie w judykaturze. W powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 19 lipca 2013 r. (II FSK 2331/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia:nsa.gov.pl) Sąd ten uznał, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydane zostały nowe decyzje w przedmiocie zabezpieczenia przed upływem sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 154 § 6 u.p.e.a. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela.

Posłużenie się w dalszej części tego przepisu cytowanym już wyrażeniem - "decyzja nakładająca obowiązek podlegający w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", nie oznacza zawężenia zakresu zastosowania tego przepisu tylko do tego rodzaju decyzji. W tym zakresie stanowisko skarżących nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia powołana przez skarżących w piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. (k. 173 akt admin.) uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., wydana w sprawie I FPS 1/11.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił zastosowania w sprawie art. 157a u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.